I SA/Go 351/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. A.W. będący komornikiem wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług wpłaconego przez płatnika. Rozstrzygnięcia powyższe zostały podjęte w następujących okolicznościach. Skarżący w dniu 4 maja 2016 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT. Określając swoje żądanie wskazał, że wnosi o zwrot kwoty 46.975,19 zł z odsetkami na dzień 4 maja 2016 r. w kwocie 14.812,00 zł i dalszymi po 10,29 zł dziennie od 5 maja 2016 r. z tytułu bezzasadnie przyjętego VAT wpłaconego przelewem z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie dot. podatnika P Sp. z o.o. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał m.in., że [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewpłaconego terminowo podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. dot. egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości położonej w [...], sprzedanej w imieniu P sp. z o.o. Ponadto wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonał warunkowej wpłaty kwoty 46.975,19 zł, natomiast Naczelnik US w związku z tym w dniu [...] grudnia 2012r. wydał decyzję o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, którego decyzja została następnie, w wyniku wniesionej skargi, uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 284/13. Skarga kasacyjna od tego wyroku, wniesiona przez organ odwoławczy, została oddalona (wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 792/15). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego, orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniu postępowania w sprawie. Skarżący motywował dalej, że w związku z tym "w obecnym stanie prawnym" brak jest jakiejkolwiek decyzji stwierdzającej zobowiązanie podatkowe a umorzenie postępowania powoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Końcowo stwierdził, że wobec powyższego oczywiste jest, że wpłaty kwoty 46.975,19 zł dokonano bezpodstawnie "a dalsze przetrzymywanie środków jest bezprawne". Naczelnik US wydał w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowienie, w którym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wpłaconego przez płatnika wraz z odsetkami w łącznej kwocie 46.975,19 zł na rachunek Urzędu Skarbowego przelewem z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że ze stanu faktycznego, na tle którego zdaniem skarżącego miało dojść do powstania nadpłaty, wynika że nadpłata taka nie powstała. Wskazał przy tym, że decyzją Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie orzeczono o uchyleniu decyzji, na podstawie której dokonano wpłaty podatku, tylko jest decyzją umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego VAT za wrzesień 2007 r. Wniosek skarżącego uznano za bezpodstawny, ponieważ nie istnieje nadpłata, co do której możliwe byłoby wszczęcie postępowania w sprawie jej zwrotu. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w tym przypadku przedawniło się, co zostało już stwierdzone prawomocnym postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z uzasadnienia wynika, że w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji m.in. nie poczynił niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia treści żądania będącego przedmiotem wniosku z dnia [...] maja 2016r., tj. o co strona wnosi i na jakiej podstawie prawnej. Dyrektor IS stwierdził ponadto, że pomiędzy sentencją zaskarżonego postanowienia a jego uzasadnieniem występują rozbieżności, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, a w uzasadnieniu dokonano ustaleń w zakresie nadpłaty, stwierdzając, że ona nie istnieje a także, że prawo strony do żądania stwierdzenia nadpłaty przedawniło się. Naczelnik US rozpatrując ponownie sprawę m.in. wezwał skarżącego o sprecyzowanie żądania zawartego we wniosku z dnia [...] maja 2016 r., na co otrzymał odpowiedź, że bezzasadne jest twierdzenie, że ww. wniosek zawierał braki polegające na nieprecyzyjnym określeniu zakresu żądania oraz istniała rozbieżność pomiędzy tytułem wniosku a jego treścią. Za bezpodstawne strona uznała również domaganie się od niej wskazania we wniosku podstaw prawnych żądania podnosząc, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie określa wobec wnioskodawcy wymogu, aby ten wskazał przepisy prawa, na których opiera swoje żądania. Niemniej wskazał jako podstawę swojego wniosku przepisy art. 72 §1, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 79 § 2 i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] stycznia 2017 r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienie, będące wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy, w którym postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wpłaconego przez płatnika wraz z odsetkami w łącznej kwocie 46.975,19 zł na rachunek Urzędu Skarbowego przelewem z dnia [...] grudnia 2012 r. Uzasadniając to orzeczenie wskazał m.in., że sprawa dotyczy zwrotu dobrowolnej wpłaty podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dokonanej przez płatnika na zaległość, która powstała w wyniku nieuregulowania zobowiązania w terminie. Wyjaśnił również, że pobrany VAT ze sprzedaży egzekucyjnej skarżący wpłacił po terminie dnia 20 czerwca 2011 r., a po zarachowaniu dokonanej wpłaty na należność główną i odsetki (liczone od terminu płatności) powstała zaległość za wrzesień w wysokości 28.473,19 oraz odsetki. W związku z powyższym z urzędu zostało wszczęte [...] grudnia 2012r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego VAT z tyt. ww. sprzedaży egzekucyjnej. Przedstawił przebieg tej sprawy wskazując, że ostatecznie zakończyła się ona wydaniem w dniu [...] kwietnia 2016 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Organ ten na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a co za tym idzie brakiem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie. Naczelnik US przyjął, że wniosek skarżącego z dnia [...] maja 2016 r., uzupełniony pismem z dnia [...] listopada 2016 r., dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, zatem jest wnioskiem o wszczęcie postępowania w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu prawnym został przytoczony przepis art. 79 § 2 ww. ustawy określający, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwroty podatku. Podniósł następnie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tj. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Wniosek został złożony 4 maja 2016 r., czyli po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ pierwszej instancji powołał się również na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że w myśl tego przepisu, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na uwadze powyższe uregulowania Naczelnik US stwierdził, że wniosek z [...] maja 2016r., to wniosek złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem 31 grudnia 2012r., zatem nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa , tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a w szczególności art. 165a § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 4 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze stosowanie prawa, pominięcie norm regulujących materię będącą przedmiotem postępowania, pominięcie i ukrycie dowodów znanych z urzędu jak również orzecznictwa, nieuprawnione merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia zaległości podatkowej, co skutkowało bezpodstawne, dowolne i błędne przyjęcie, jakoby w sprawie nastąpiło przedawnienie dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku. Na tej podstawie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydania orzeczenia o zwrocie nadpłaty podatku. W uzasadnieniu podkreślał, że prowadzone dotychczas postępowanie nie doprowadziło do merytorycznego rozstrzygnięcia stwierdzającego powstanie zobowiązania podatkowego. Takiego merytorycznego rozstrzygnięcia, zdaniem skarżącego, dokonał natomiast Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, że na skarżącym jako komorniku-płatniku powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za wrzeień 2007 r. i ten obowiązek nie został przez niego dopełniony, albowiem podatku nie wpłacił w terminie i powstała zaległość podatkowa. Takie rozstrzygnięcie skarżący uważa za niedopuszczalne i bezprawne. Wskazał następnie, że oczywisty jest brak jakiejkolwiek decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego, a umorzenie postępowania (zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13) powoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Powyższa okoliczność powoduje, że wpłata w dniu [...] grudnia 2012 r. została dokonana bezpodstawnie i stanowi nadpłatę podatku, którą należy zwrócić. Jako nieprawdziwe skarżący zakwestionował twierdzenie organu, na którym ten oparł skarżone postanowienie, że zobowiązanie podatkowego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r., bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu, ani zawieszeniu. Wskazał w tym zakresie, że pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. został powiadomiony przez Naczelnika US o wszczęciu postępowania przeciwko niemu jako podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks a drugim pismem z tą samą datą ww. organ zawiadomił go, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 12 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jego zdaniem postępowanie to nie zostało zakończone, ponieważ nie otrzymał jakiegokolwiek powiadomienia w tym zakresie, zatem dalej bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. Na dowód swoich twierdzeń załączył do zażalenia dwie kopie pism Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012 r. zarzucając, że powyższą okoliczność organ podatkowy ukrył. Zaznaczył jeszcze, że przyjęte wcześniej (w postępowaniu związanym z jego wnioskiem w sprawie nadpłaty złożonym 18 marca 2013 r.) wyjaśnienia organu pierwszej instancji, że pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. rzeczywiście zostały wysłane do skarżącego, ale były ne bezpodstawne i przedwczesne, a ich wyekspediowanie wiązało się z małym doświadczeniem zawodowym pracownika US, traktować należy jako naiwne i infantylne. Według skarżącego z całości okoliczności nieodparcie nasuwa się podejrzenie, że postępowanie wszczęto z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania i nastąpiła swoistego rodzaju manipulacja. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (jako aktualnie właściwy organ odwoławczy, zwany również Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł m.in., że upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego; w konsekwencji zarówno podatnik, jak i organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego a instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, działającą obustronnie. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania stwierdzenia nadpłaty. Tylko złożenie wniosku przed upływem terminu przedawnienia uprawnia organ do badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Wniosek skarżącego został złożony w dniu 4 maja 2016 r., po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor IAS podniósł przy tym, że żaden przepis prawa nie stanowi, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z przyczyn wskazanych przez skarżącego można wnieść i rozpatrywać po okresie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek z dnia [...] maja 2016 r. nie mógł być rozpoznany merytorycznie, niedopuszczalne jest zatem wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, tak jak i niedopuszczalne byłoby stwierdzenie jej istnienia. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej, wpływające na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., które miałyby miejsce do 31 grudnia 2012 r. Powołał się na treść ww. przepisów, w tym na art. 70 § 6 pkt 1 określający, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odniesieniu do powołania się przez skarżącego w zażaleniu na pisma Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012 r. organ odwoławczy zauważył, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które następuje przez wydanie przez organ postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że pomimo błędnie wysłanych ww. zawiadomień, nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Zwrócono jednocześnie uwagę, że w żadnym z wcześniej prowadzonych postępowań skarżący nie wyartykułował zarzutu nieuwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w VAT, za wrzesień 2007r. W szczególności nie podnosił powyższych okoliczności w sprawie nadpłaty prowadzonej z jego pierwszego wniosku w tym zakresie, złożonego 18 marca 2013 r., w której Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty, w związku z przedawnieniem zobowiązania a organ odwoławczy utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, po rozpatrzeniu zażalenia, w którym to, jak i w toku postępowania zażaleniowego, nie zostały podniesione okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podobnie w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako płatnika, zakończonym ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r., umarzającą postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania, kwestia ewentualnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie była podnoszona. Odnosząc się natomiast do powołanej przez skarżącego uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, z treści której skarżący wywodził, ze względu na umorzenie postępowania w jego sprawie podatkowej (decyzja Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2016 r.), że nastąpił "powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania" – organ odwoławczy wskazał i podkreślił, że VAT jest podatkiem rozliczanym na zasadzie samoobliczenia, zatem to komornik jako płatnik tego podatku jest zobowiązany do jego obliczenia i wpłacenia w terminie na konto urzędu skarbowego. Organ podatkowy nie wydaje też w takich przypadkach decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przypomniał też, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. We wniesionej skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz rażące naruszenie prawa określonego przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165a § 1, art. 123 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej przez manipulację zgromadzonymi dowodami, pominięcie norm regulujących materię będącą przedmiotem postępowania, fałszywe twierdzenie o braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nieuprawnione merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienie zaległości podatkowej, uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co skutkowało bezpodstawne, dowolne i błędne przyjęcie, jakoby w sprawie nastąpiło przedawnienie dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2017 r.; 2) nakazanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]; 3) zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, po podkreśleniu, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z rażącą obrazą prawa, skarżący zaznaczył, że prowadzone dotychczas postępowania nie doprowadziły do merytorycznego rozstrzygnięcia stwierdzającego powstanie zobowiązania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę, że w wydanych w tym przedmiocie wyrokach: WSA w sprawie I SA/Go 284/13 oraz NSA w sprawie I FSK 792/15 została wskazana konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego organy podatkowe unikały i nie zrobiły. Następnie zarzucił, że merytorycznego rozstrzygnięcia dokonano natomiast w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. W ich uzasadnieniu zostało bowiem stwierdzone, że na skarżącym będącym komornikiem, jako na płatniku spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. i że nie dopełnił on tego obowiązku, nie wpłacając podatku w terminie, przez co powstała zaległość podatkowa. Skarżący podkreślił również, że wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu przyjęto, że dokonana w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłata kwoty 46.975,19 zł miała charakter dobrowolny. W dalszej części uzasadnienia skargi zostały powtórzone twierdzenia i argumenty zażalenia co do nieistnienia jakiejkolwiek decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego, z ponownym odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Przytoczone zostały też okoliczności związane ze skierowanymi do skarżącego dwoma pismami Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012 r. Wskazując m.in. na treść art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący twierdził, że był przekonany, że postępowanie karne skarbowe trwa. Dopiero z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016 r. dowiedział się, że postępowanie to jakoby nie zostało wszczęte a ww. pisma zostały wystosowane jako bezpodstawne i przedwczesne. Zdaniem skarżącego takie zachowanie ze strony organów podatkowych wskazuje w sposób oczywisty na fałszowanie dokumentów i do rozważenia pozostaje kwestia, czy w związku z tym nie popełniono przestępstwa. Zwrócił uwagę, że każde z ww. pism podpisywała w imieniu organu inna osoba. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko komornikowi nie należy do codzienności; nadto stawiając pytanie, dlaczego nie został powiadomiony, że pisma były bezpodstawne i przedwczesne a w sprawie nie wszczęto postępowania karnego skarbowego. W konkluzji skarżący podniósł, że podatnik czy płatnik w państwie prawa nie może ponosić negatywnych konsekwencji takich manipulacji i łamania prawa przez organ podatkowy. Stwierdził jeszcze, że mając świadomość wszczętego postępowania karnego skarbowego i grożących mu konsekwencji został zmuszony okolicznościami do wpłacenia żądanej kwoty w dniu [...] grudnia 2012 r. Wpłata nie była dobrowolna na co wskazywał w pismach procesowych. Twierdził, że cały czas miał świadomość wszczętego postępowania karnego skarbowego, niemniej w sposób wyrazisty nie podnosił tej okoliczności w pismach procesowych z obawy konsekwencji w postaci zawieszenia go w czynnościach komornika w przypadku prowadzenia postępowania o umyślne przestępstwo skarbowe, co wynika z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Końcowo skarżący zwrócił uwagę, że w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie kłamliwie oświadczył, że bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu ani zawieszeniu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Następnie stwierdził, że w związku z tym, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, powinno nastąpić wznowienie postępowania z urzędu na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 1 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, co dotychczas nie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli sądowoadministracyjnej, sprawowanej zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, zostały poddane wydane w drodze postanowienia rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia, na wniosek skarżącego złożony 4 maja 2016 r., postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Na wstępie trzeba również zaznaczyć, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369) - zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Granice sprawy wyznaczają przede wszystkim rodzaj i treść zaskarżonego aktu, w związku z czym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie oceną zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także oceną prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego objęte są wyłącznie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług wpłaconego przez skarżącego jako płatnika w łącznej kwocie, wraz z odsetkami, 46.975,19 zł, tj. w pierwszej kolejności postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017r., jak też utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. Jest to zastrzeżenie o tyle istotne, że w skardze znalazły się również zarzuty dotyczące decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] (z omyłkowo wskazywaną przez skarżącego datą [...] kwietnia 2016 r.) a także żądanie nakazania przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wymienioną decyzją. Powyższe nie mieści się w granicach tej konkretnej sprawy, prowadzonej pod sygnaturą I SA/Go 351/17, zatem Sąd nie będzie się wypowiadał co do zgodności z prawem decyzji o umorzeniu postępowania z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...]; zauważając przy tym, że żądanie nakazania wznowienia postępowania administracyjnego przez sąd administracyjny jest całkowicie bezpodstawne na gruncie przepisów P.p.s.a. W następnej kolejności Sąd chce zwrócić uwagę, że wniosek skarżącego z dnia [...] maja 2016 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to kolejne żądanie tego samego rodzaju skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wcześniej bowiem taki wniosek skarżący złożył 18 maja 2013 r., co spowodowało wydanie przez Naczelnika US postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. Rozstrzygnięcia powyższe zostały też poddane kontroli sądowoadministracyjnej i wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 349/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Ponieważ zasadnicze okoliczności, w których orzeczono wówczas o odmowie wszczęcia postępowania są tożsame z okolicznościami niniejszej sprawy, zatem skład orzekający obecnie uznaje za zasadne powołanie się na ocenę prawną dokonaną w sprawie I SA/Go 349/14. Istota sporu jest ta sama, sprowadza się w szczególności do oceny prawidłowości zastosowania przepisów art.79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. , poz. 201 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Sąd w sprawie I SA/Go 349/14 w regulacji tej został określony termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pełni podzielić należy również zapatrywanie Sądu z ww. sprawy, że jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony, ani też przedłużony. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art.165a Ordynacji podatkowej, który w przypadku, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn (obok tej, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną), postępowanie nie może być wszczęte, obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Termin, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej jako termin prawa materialnego skutkuje, w przypadku jego niedotrzymania, utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, a tym samym utratą możliwości zainicjowania w tym przedmiocie postępowania podatkowego. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, jak uczyniły to organy, że obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2007 r., tj. 30 dni od dnia uprawomocnienia się ([...] sierpnia 2007 r.) postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2007 r., sygn. akt [...] o przysądzeniu własności. Skarżący działając jako komornik dokonał w toku egzekucji sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, pobierając również podatek od towarów i usług, który jako płatnik powinien odprowadzić na konto Urzędu Skarbowego do dnia [...] października 2007 r. Wpłata w wysokości 93.692,00 zł nastąpiła w dniu [...] czerwca 2011 r. i została przez organ rozliczona w odpowiedniej proporcji na należność główną - 65.218,81 zł oraz odsetki za zwłokę - 28.473,19 zł. Natomiast w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej jako płatnika pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. dotyczącego sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, w dniu [...] grudnia 2012 r. nastąpiła wpłata w wysokości 46.975,19 zł, rozliczona na należność główną – 28.473,19 zł oraz odsetki za zwłokę – 18.502,00 zł. Są to okoliczności faktyczne ustalone przez organ w ramach rozpatrywania wniosku z dnia [...] maja 2016 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nie można tego ustalenia, wbrew zarzutowi skargi, poczytywać jako merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii istnienia zaległości podatkowej. Przedstawienie okoliczności faktycznych, z uwagi na treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, było konieczne dla oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; ustalić bowiem należało, czy nastąpiło, bądź nie, przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Poczynione w tym zakresie ustalenia odpowiadały realiom sprawy. Prawidłowo zatem organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. (tak też w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Go 349/14). Była to data graniczna złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący kwestionuje jednak stwierdzenie wygaśnięcia jego prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał mianowicie na doręczone mu dwa pisma Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012 r. twierdząc, że pierwszym z nich został powiadomiony przez ten organ o wszczęciu postępowania przeciwko niemu jako podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kodeksu karnego skarbowego (kks) oraz że pismo to stanowiło jednocześnie wezwanie do stawienia się w dniu [...] stycznia 2013r. i zawierało pouczenia o prawach przysługujących podejrzanemu. Drugie zaś pismo było zawiadomieniem skarżącego, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 12 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Organ przyznał przy tym, że ww. pisma zostały do skarżącego wysłane, mimo niewydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, tzn. bezpodstawnie i przedwcześnie, z powodu błędnego działania mało doświadczonego pracownika. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodać w tym miejscu można, że do 15 października 2013 r. (zmiana Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) powyższy przepis nie zawierał w swojej treści zwrotu "o którym podatnik został zawiadomiony", odnoszącego się właśnie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zaznaczyć przy tym też trzeba, że brak takiego zawiadomienia został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w związku z czym organy podatkowe kierowały do podatników stosowne informacje. Rozpatrując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trzeba wskazać, co wynika z treści przytoczonego przepisu, że skoro powstający z mocy samego prawa skutek w postaci zawieszenia, następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a formą tego wszczęcia jest wydanie postanowienia przez organ podatkowy, to bez wydania takiego postanowienia nie można mówić o dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Od 15 października 2013 r. już wyraźnie z omawianego przepisu wynika, że podatnik ma być zawiadomiony właśnie o wszczęciu takiego postępowania. Wsparciem przedstawionego powyżej zapatrywania może być teza nr 2, którą zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13 w brzmieniu: "Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny." Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżący odczytuje skierowane do niego pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. nie do końca zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Otóż podaje, że "został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania przeciwko niemu jako podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy". Tymczasem pismo wystosowane do niego w tym zakresie (nr [...]), zatytułowane "Wezwanie", było następującej treści: "Wzywa się Pana do osobistego stawienia w dniu [...]-01-2013 r. o godz. 9:00 w Urzędzie Skarbowym, pokój nr 29 (stanowisko spraw karnych skarbowych) w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) niewpłacenie przez płatnika w terminie podatku od towarów i usług VAT za wrzesień 2007 r. Osoba wezwana zobowiązana jest posiadać przy sobie dowód osobisty. Stawiennictwo jest obowiązkowe." Jak z powyższego wynika, nie było to w żadnym razie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; tym bardziej o dniu takiego wszczęcia. Z kolei w drugim piśmie (nr [...]), z tą samą datą [...] grudnia 2012 r., noszącym tytuł "Zawiadomienie" ww. organ podał, iż zawiadamia, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 12 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zwrócić należy uwagę, że ww. pismo nie jest zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tylko zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; podano w nim datę, od której nastąpiło to zawieszenie, a nie dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zgodzić się można, że w pewnej mierze zawarto w tym piśmie informacje dotyczące wszczęcia takiego postępowania, niemniej nie ma z pewnością wskazania o wydaniu w konkretnej dacie postanowienia o owym wszczęciu. Jak się zresztą okazało, co szczegółowo wyjaśnił organ pierwszej instancji wezwany na etapie rozpatrywania zażalenia w niniejszej sprawie, postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało wydane. Sąd stwierdza, że w tych okolicznościach uprawnione było stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika, że w stosunku do skarżącego nie wszczęto postępowania karnego skarbowego (s.10 postanowienia). Zgodzić się trzeba przy tym z twierdzeniem tego organu, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które następuje poprzez wydanie przez organ postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a wynika to wprost z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyjaśnieniach oskarżyciela skarbowego (pismo z dnia [...] lipca 2016 r.) zostało wskazane m.in., że w dniu 31 grudnia 2012 r. po analizie posiadanego materiału dowodowego zaniechano wszczęcia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 kks, stwierdzając brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Ze względu na powyższe nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania; nie wydawano też postanowienia o odmowie wszczęcia, ponieważ zawiadomienie pochodziło od komórki wewnętrznej urzędu skarbowego, a przyjęte procedury zezwalały na zakończenie postępowania poprzez umieszczenie odpowiedniej adnotacji na zawiadomieniu. Oskarżyciel skarbowy podał również, że nie przeprowadzano czynności procesowych z udziałem podatnika. Wyjaśnienia powyższe znajdują odzwierciedlenie w znajdującym się w aktach sprawy dokumencie, z obiegu wewnętrznego w Urzędzie Skarbowym, w postaci kserokopii zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2012 r. o naruszeniu przepisów (k. 11 akt administracyjnych organu odwoławczego). Są na nim adnotacje i wpisy, o których mowa w wyjaśnieniach, tj. o braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu, jak też o zaniechaniu wszczęcia dochodzenia i postanowieniu niewszczynania postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu w ten sposób dostatecznie i wystarczająco zostało wykazane, że nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Należy uznać, że wskazanie w treści zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2012 r., będącego w istocie zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, że skutek w postaci owego zawieszenia pozostaje w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było nadużyciem, niemniej nie może to prowadzić do przyjęcia, że takie wszczęcie zaistniało, skoro z ustaleń wynika, że nie dokonano czynności, wyrażającej się w podjęciu i wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wobec powyższego, niezależnie od tego, jaki stopień winy można by przypisać działaniom urzędników skarbowych organu pierwszej instancji, co powinno być ewentualnie przedmiotem innego zupełnie postępowania, np. dyscyplinarnego czy nawet odszkodowawczego, stwierdzić w tej sprawie należy, że brak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oznacza, iż termin przedawnienia zobowiązania VAT za wrzesień 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. i w tej też dacie upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek złożony w dniu 4 maja 2016 r., jak prawidłowo przyjęły organy, nie mógł zatem zainicjować postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, skoro wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie było podstaw do jego merytorycznego rozpatrzenia. Ten stan oznaczał ziszczenie się przesłanki istnienia innej przyczyny, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, co obligowało organ do wydania, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wobec przedstawionej powyżej oceny prawnej, w szczególności dot. uprawnienia oraz obowiązku organu ustalenia, czy nie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd za niezasadne uznaje zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Podjęte czynności i działania oraz wyjaśnienia były niezbędne, ale i wystarczające dla rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Poczynione zostały w granicach prawa. Sąd nie stwierdził w szczególności, by naruszono (przy tym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy) wskazane w skardze przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, określające zasady postępowania, takie jak: działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (odnoszoną wyłącznie do niniejszej sprawy, zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania), czy też zapewnienia stronie udziału. Można mieć wrażenie, że skarżący wyartykułował te zarzuty bardziej w związku z całokształtem okoliczności towarzyszących wpłacie przez niego w dniu [...] grudnia 2012 r. kwoty 46.975,19 zł, natomiast nie odnoszą się one bezpośrednio do niniejszej sprawy i wydania zaskarżonego postanowienia. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 2 i art.7 Konstytucji RP, które tylko wskazano w skardze, nie podnosząc żadnych argumentów, na czym owo naruszenia miało polegać. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. W zakresie kosztów postępowania należy wskazać, że na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. skarżący złożył dodatkowo wykaz kosztów dojazdu samochodem osobowym, wnosząc o ich zasądzenie w ramach kosztów postępowania. Sąd nie orzekł o ich zasądzeniu, ponieważ zgodnie z art. 200 P.p.s.a. tylko w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.