I SA/Go 358/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.229 (dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.D. (zw. dalej: skarżącym stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] maja 2013r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej; Naczelnikiem IIUS, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok wynosi 202.835,00 zł od dochodów w wysokości 270.447,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto, postanowieniem z tego samego dnia wszczął postępowanie podatkowe w identycznym zakresie wobec małżonki strony – S.D. (zw. dalej: małżonką) Na podstawie przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że w 2003r państwo D. (zw. także: małżonkami) ponieśli wydatki w łącznej wysokości 749.323,83zł. na których pokrycie, dysponowali kwotą 175.773,32 zł. Ostateczne ustalenia kontrolne Naczelnik US zawarł w swojej decyzji z dnia [...] listopada 2009r., którą skarżącemu ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003r. w wysokości 215.081,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 286.775,00 zł. W motywach wyjaśnił, że wyklucza możliwość posiadania przez małżonków na dzień [...] stycznia 2003r. poza systemem bankowym jakichkolwiek oszczędności. Stwierdził, że z analizy zgromadzonych przez nich zasobów oraz poniesionych wydatków w latach 1997-2002 wynika, że na dzień [...] grudnia 2002r. (a tym samym na dzień [...] stycznia 2003r.) wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami w wysokości 1.179.117,44 zł. W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona wniosła alternatywnie o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. Dyrektor IS stwierdził, że ww. odwołanie z dnia [...] grudnia 2009r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. W następstwie złożenia przez Stronę skargi na ww. postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. prawomocnym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Go 420/10 oddalił skargę. Pismem z dnia [...] marca 2010r. skarżący zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia przedmiotowego terminu. Orzeczenie to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Go 503/10 uchylił. Strony nie złożyły skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor IS będąc związanym ww. orzeczeniem sądu przywrócił skarżącej postanowieniem z dnia [...] października 2012r. termin do wniesienia odwołania. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] listopada 2012r. organ II instancji zlecił Naczelnikowi US w trybie art.229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu wyjaśnienia szeregu okoliczności dotyczących sfinansowania zakupu wierzytelności przysługującej wspólnikom spółki cywilnej S, pożyczek udzielonych przez członków rodziny oraz pełnienia przez skarżącego funkcji radnego. Następnie, kolejnym pismem z dnia [...] lutego 2013r. Dyrektor IS ponownie zlecił organowi I instancji w trybie art.229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu zweryfikowania podniesionej przez stronę w toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2013r. okoliczności, dotyczącej zawyżenia przez organ I instancji w decyzji wydatków roku podatkowego poprzez zaliczenie do nich składki ubezpieczeniowej uiszczonej w grudniu 2003r. na rzecz [...] SA. w kwocie 20.239,0zł. Pismem z dnia [...] marca 2013r. pełnomocnik małżonków przekazał bezpośrednio do organu odwoławczego dowód na potwierdzenie ww. okoliczności. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IS decyzją z dnia [...] maja 2013r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2009r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. wynosi 202,835,00zł od dochodów w wysokości 270.447,00zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach stwierdził, że w decyzji nieprawidłowo ustalono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za 2003r. Organ I. instancji nie uwzględnił bowiem w zakresie prowadzonej przez stronę w ramach PHU P działalności gospodarczej wynikającej ze sporządzonego na dzień [...] grudnia 2003r. bilansu zmiany stanu środków pieniężnych na początek i koniec kontrolowanego roku podatkowego. Saldo początkowe wynosiło 24.090,41zł, końcowe natomiast 8.403,82zł. Przypadająca na stronę w 60 % udziale różnica w kwocie 9.411,95 zł stanowi zatem nie uwzględnione źródło pokrycia dla poniesionych w 2003r. wydatków. Zdaniem organu II instancji, zawyżona ponadto została kwota wydatków poniesionych w 2003r. tytułem kosztów utrzymania. Organ I instancji z jednej strony prawidłowo przyjął na podstawie rzeczywistych danych poniesioną przez małżonków kwotę 13.269,79zł tytułem utrzymania domu. Z drugiej zaś strony, w odniesieniu do utrzymania rodziny w łącznej kwocie 16.164,72zł. uznał, że organ wprawdzie prawidłowo posłużył się danymi statystycznymi w sytuacji, gdy małżonkowie w ww. zakresie nie udzielili stosownych informacji, lecz mylnie uwzględnił w ramach tej kategorii wydatek w statystycznej kwocie 44,89zł miesięcznie na osobę (1.077,36zł rocznie na dwie osoby) z tytułu łączności. Wydatki tytułem łączności zostały już bowiem uwzględnione w ww. kategorii "utrzymanie domu". Nastąpiło zatem podwójne ujęcie w/w wydatku. W konsekwencji, roczne wydatki poniesione tytułem utrzymania rodziny zostały ustalone przez organ odwoławczy na kwotę 15.087,36zł., a nie w wysokości 16.164,72zł., jak przyjęto w decyzji organu I instancji. Dalej, Dyrektor IS wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego ustalono również, że małżonkowie nie ponieśli uwzględnionego w decyzji organu I instancji wydatku w kwocie 20.239,00zł. z tytułu zakupu polisy nr [...]. Część składki w kwocie 20.202,60zł. została bowiem uiszczona w wyniku przekazania na jej poczet kwoty wypłaconej z tytułu zakończenia okresu ubezpieczenia potwierdzonego polisą nr [...]. Natomiast pozostała część w kwocie 36,40zł. została wprawdzie dopłacona, lecz dopiero w dniu [...] stycznia 2004r., a tym samym nie stanowi ona wydatku 2003r. Wskazał też, że z ww. pisma [...] S.A. wynika, że małżonkowie otrzymali dodatkowo w 2003r. kwotę w wysokości 1.927,40 zł z tytułu ww. polisy nr [...]. W konsekwencji, organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w ww. zakresie i stwierdził, że małżonkowie ponieśli w 2003r. wydatki w łącznej wysokości 728.007,47zł dysponując na ich pokrycie kwotą w wysokości 187.112,67zł. Jako bezpodstawny organ II instancji ocenił zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej, który odniesiono do faktu odmowy przesłuchania E.K. na okoliczność rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej i miejsca jej prowadzenia, oraz na okoliczność wysokości przychodów oraz źródeł przychodów małżonków w latach 1999-2003. Organ odwoławczy odmówił także wiarygodności wyjaśnieniom strony, jakoby: środki pieniężne wydatkowane na zakup wierzytelności przysługującej wspólnikom spółki cywilnej S wobec D.T., zostały stronie przekazane w gotówce przez D.T.; oraz że środki pieniężne przeznaczone w szczególności na udzielenie pożyczki B.T. w kwocie 153.290,07zł pochodziły z pożyczek od członków rodziny. W skardze na powyższe orzeczenie, strona wniosła między innymi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1) art.233 §2 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja w znacznej mierze opiera się na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych w toku postępowania odwoławczego, w związku z tym zasadny jest wniosek, że postępowanie przed organem II instancji wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji, aby mógł on przeprowadzić postępowanie dowodowe, a następnie aby mogła się wypowiedzieć w przypadku decyzji niekorzystnej co do zgromadzonych dowodów, tymczasem w wyniku zastosowania instytucji przewidzianej w art.229 Ordynacji podatkowej została pozbawiona prawa dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy; 2) art.187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu i niezebraniu w całości materiału dowodowego w wyniku pominięcia przesłuchania świadka zawnioskowanego przez stronę w osobie E.K., jak również poprzez pominięcie włączenia do sprawy akt sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy, zwłaszcza w sytuacji, że organ na podstawie wydanego postanowienia w ww. sprawie czyni istotne ustalenia stanu faktycznego; 3) art.187§1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzesłuchaniu wspólników spółki cywilnej S, zwłaszcza w sytuacji gdy organ II instancji nie dał wiary przesłuchanemu świadkowi tj. D.T. oraz małżonkowi, a jednocześnie istniały możliwości przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczności, wskazane przez ww. osoby; 4) art.191 Ordynacji podatkowej polegające na zupełnie dowolnej ocenie dowodów z dokumentów w postaci umowy cesji pomiędzy stroną i wspólnikami spółki S oraz uznania, że pieniądze na dokonanie przelewu nie pochodziły od D.T., podczas gdy z zapisu umowy wynika, że jednym z jej warunków było wycofanie zawiadomienia do prokuratury, a także powyższe jest zgodne z zeznaniami najważniejszego świadka w tej kwestii D.T.; 5) art.191 Ordynacji podatkowej polegające na zupełnie dowolnej ocenie dowodów i uznaniu, że skarżący był wierzycielem egzekwującym podczas, gdy z zeznań świadków, jak również skarżącego wynika wprost, że po wykupieniu długu od wspólników spółki S nie podejmował żadnych czynności celem wyegzekwowania kwoty wskazanej w umowie cesji, przy czym brak podejmowania czynności był korzystny dla D.T., któremu po cesji wierzytelności nie groziła egzekucja ze strony spółki S, a jednocześnie strona nie zwalniając D.T. z długu nie musiała płacić podatku od darowizny, bo taki podatek musiałby zostać uiszczony gdyby podjęła jakiekolwiek działania; 6) art.191 Ordynacji podatkowej polegające na zupełnie dowolnej ocenie dowodów i odmówieniu przymiotu wiarygodności dowodom osobowym w postaci zeznań świadków: M.K., K.K., D.T., B.T., małżonka oraz zeznań strony i nieprzedstawienie przez organ II instancji żadnych dowodów przeciwnych, które podważałyby dowody przedstawione przez skarżącego; 7) art.191 Ordynacji podatkowej polegające na zupełnie dowolnej ocenie dowodów i odmówienie wiarygodności szeregu dowodom przedstawionym przez stronę tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że dowody te zostały przedstawione na etapie postępowania przed organem II instancji, co w szczególności stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów, gdyż to organ II instancji zlecił przeprowadzenie oznaczonych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, a także biorąc pod uwagę, że organ II instancji prowadzi postępowanie w całości, zatem strona również na tym etapie może skutecznie przedstawiać dowody, zwłaszcza gdy zna rozstrzygnięcie organu I instancji i wie, jakie okoliczności organ I instancji uznał za nieudowodnione i tym samym wymagają jeszcze przeprowadzenia dodatkowych dowodów; 8) art.191 Ordynacji podatkowej polegające na zupełnie dowolnej ocenie dowodów i upatrywanie niewiarygodności świadków w zakresie różnic co do tego czy kwota na poczet ww. umowy została przekazana jednorazowo, czy w transzach, a także innych niewielkich nieścisłości w zakresie zeznań innych świadków jak np. okoliczności zawarcia pożyczek pomiędzy stroną, a M.K., a które to różnice, bądź braki w pamięci, wynikają wprost ze znacznego upływu czasu, skoro badane okoliczności miały miejsce ponad 10 lat temu; 9) art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który utrudnia formułowanie merytorycznych zarzutów na skutek braku uzasadnienia wyliczeń zawartych na str. 14 i 15 pisemnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 10) art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o rachunkowości, a w szczególności art.36 ust.1 ww. ustawy poprzez bezpodstawne uwzględnienie w zaskarżonej decyzji przychodów i kosztów niedotyczących strony, a dotyczących PHU P wskazanych kwotowo zarówno w treści uzasadnienia skargi, jak i w dołączonej do tej skargi opinii biegłej rewident B.L.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS uznając zarzuty skargi za bezpodstawne wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora IS z dnia [...] maja 2013r. uchylającą skarżącemu w całości decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2009r. i orzekająca, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok wynosi 202.835,00zł od dochodów w wysokości 270.447,00zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały wydane m.in. na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 2006r. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art.2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art.2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji jest art.68 §4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. 2) art.68 §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r., poz. 985. Zgodnie z regulacją art.190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Skoro zatem decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Wobec powyższego, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Co do zasady, przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Mając na uwadze okoliczność, że w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art.152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania