I SA/Go 359/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk,, Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 września 2005r. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącej [...] zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10.843,93 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.519,90 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżąca wnioskiem z 27 maja 2002r. wystąpiła o umorzenie całości lub cześci zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] lipca 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Na skutek zaskarżenia decyzji organu II instancji do sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2005r., sygn. akt: I SA/Po 255/03 uchylił zakażoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie art. 207 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm), który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty. Stosownie do przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zakres przedmiotowy rozpoznania sprawy podatkowej wyznaczony jest wnioskiem strony. Zadaniem organu jest wszechstronne wyjaśnienia sprawy i podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązkiem organów podatkowych stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej było wyjaśnienie ze stroną jakich należności podatkowych domaga się ona umorzenia. Przed wszystkim należało wezwać stronę do sprecyzowania jakie należności objęte były wnioskiem. Jeżeli zaistniała wątpliwość co do żądania strony zadaniem organu było wezwanie strony na piśmie do uzupełnienia jego braków, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w celu jego prawidłowego określenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji wezwał skarżącą pismem z 2 sierpnia 2005r. do sprecyzowania treści żądania. Odpowiadając na wskazane pismo skarżąca wskazała (piosmo z 1 września 2005r.) , że przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z 27 maja 2002r. były należności podatkowe określone decyzją organu podatkowego z 23 listopada 1999r. w przedmiocie podatku VAT za 1998r. oraz podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Pismem z 7 września 2005r. skarżącą wskazała, że przedmiotem postępowania były wszelkie zaległości podatkowe ( w podatku VAT za 1998 i 1999r. oraz podatku dochodowym za 1998 i 1999r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2005r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10.843,93 zł oraz odsetek za zwłokę. Organ I instancji ustalił, że na dzień wydania decyzji skarżąca posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ( zaległości za poszczególne miesiące 1998r.) oraz zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej z dnia [...] maja 1999r., określoną decyzją organu I instancji z 24 stycznia 2000r. Na poczet powyższej zaległości zaliczono skarżącej wpłatę – ściągnięcie egzekucyjne z 5 kwietnia 2000r. w wysokości 238,10 zł ( należności ogólna: 181,20 zł, odsetki za zwłokę 56,90 zł oraz wpłatę ściągnięcia egzekucyjne z 27 marca 2001r. w wysokości 229,15 zł) Organ I instancji wskazał, że wniosek o umorzenie skarżąca umotywowała tym, iż: - nie ponosi winy za powstanie zaległości podatkowej, która powstała w wyniku problemów ówcześnie prowadzonej działalności gospodarczej, spowodowanych stanem polskiej gospodarki, braku konkurencyjności w stosunku do dużych supermarketów, niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków przez biuro rachunkowe, które prowadziło księgi podatkowe skarżącej, przeznaczaniem środków finansowych za sprzedaży nieruchomości na pokrycie kredytu bankowego oraz zobowiązań wobec dostawców towarów, trudną sytuacja finansową związaną z brakiem pracy. Organ podatkowy ustalił, w oparciu o informacje o stanie majątkowym oraz inne dokumenty, że: - na wspólnym gospodarstwie domowym ze skarżącą pozostają: mąż, syn – lat 21 (uczeń) oraz córka – lat 18 również ucząca się. - zarówno skarżąca jak i pozostali członkowie rodziny nie posiadają stałego miejsca zatrudnienia, środki do życia czerpią z okazjonalnych ( dorywczych) sezonowych prac. Dochód z tego tytułu został określony przez skarżącą na około 300,00 zł na osobę czyli 1.200,00 zł miesięcznie; - skarżąca nie korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej; - miesięczne opłaty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą około 848,00 zł , w tym wyżywienie 500,00 zł, odzież i obuwie 30,00 zł m2, czynsz 20,00 zł, gaz 100,00 zł, energia elektryczna 120,00 zł, woda i kanalizacja 18,00 zł, telefon 60,00 zł, ochrona zdrowia 15,00 zł; - skarżąca nie ma żadnych zobowiązań wobec banków ani innych prywatnych wierzycieli; - skarżąca mieszka w domu jednorodzinnym o powierzchni 120 m2 stanowiącym jej własność. W ocenie organu podatkowego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzona w kontekście art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w sprawie nie ustalono, by powstanie zaległości podatkowych pozostawało w związku przyczynowym z zaistnieniem jakiejś okoliczności losowej, nadzwyczajnej, która uzasadniałaby udzielenie skarżącej ulgi podatkowej. Nadto organ podatkowy wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, z którym skarżąca winna się liczyć podejmując jej prowadzenie. Organ podatkowy podkreślał, że zaległość z tytułu zbycia nieruchomości nie powstała w związku z prowadzoną działalnością - związek ten był pośredni. Organ wskazał również, że skarżąca jest (co ustalił organ) właścicielką nieruchomości położonej, zabudowanej budynkiem gospodarczym-warsztatem. Organ podatkowy podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej wskazana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowana jest na zasadzie uznania administracyjnego, stąd organ podatkowy zobligowany jest do samodzielnego ustalenia, czy w danej sprawie istnieje lub nie przyczyna stanowiąca podstawę do udzielenia ulgi. Organ podatkowy podkreślił również, że prowadząc postępowanie napotkał na duże trudności we współpracy ze skarżącą. Organ nie miał możliwości skonfrontowania oświadczenia o stanie majątkowym złożonym przez skarżącą z rzeczywistym stanem posiadania. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: - naruszenie art. 67 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez ustalenie, że sytuacja rodzinna i życiowa skarżącej nie spełnia znamion i kryteriów wskazanych w art. 67 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i uwzględnienie wniosku. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreślała, że współpracowała z organem podatkowym w zakresie ustalenia jej sytuacji majątkowej . Skarżąca nadal podkreśla, że powstanie zaległości nastąpiło nie z jej winy a winy Biura Rachunkowego. W ocenie skarżącej wskazane przez nią dowody uzasadniają umorzenie zaległości podatkowych, ponieważ przy takich niskich dochodach, nie ma ona możliwości zapłaty zaległości, doprowadziłoby to do ruiny finansowej. W tym też znaczeniu dokonane porzez organ podatkowy ustalenia oraz zastosowania interpretacja art. 67 Ordynacji podatkowej są niewłaściwe. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu II instancji użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" oznacza, że organowi podatkowemu w zakresie przyznania indywidualnych ulg ustawodawca powierzył prawo do działania wg. tzw. uznania administracyjnego. Granice uznania administracyjnego wyznacza z jednej strony "ważny interes podatnika" z drugiej "interes społeczny". Są to sformułowania nieostre, a ich treść powinna być oceniana w okolicznościach konkretnej sprawy. Aby umorzyć zaległość podatkową musza w ocenie organu wystąpić pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy uzna w indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Wydanie decyzji poprzedza zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, który podlega wszechstronnej i wyczerpującej analizie. W ocenie organu nawet stwierdzenie wystąpienia obu przesłanek nie zobowiązuje do wydania decyzji o umorzeniu zaległości. Organ odwoławczy podkreśla, że za ważny interes podatnika uznać należy taką sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych i niemożliwych do przewidzenia przez podatnika przyczyn nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast interes publiczny to dyrektywa nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich m.in. jak sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich. W tym też znaczeniu w ocenie organu II instancji zaskarżona decyzja zapadła zgodnie z prawem, po przeprowadzeniu wnikliwego i wszechstronnego postępowania. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie wykracza poza granice tzw. uznania administracyjnego. Skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego działu w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z czego skarżąca nie skorzystała. Organ II instancji podkreślił również, że skarżąca rozdysponowała środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości z pominięciem Skarbu Państwa. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 § 1, 122, 187 § 1 i 3 oraz 191 ordynacji podatkowej , w szczególności przez: - błędne ustalenie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny zezwalający w szczególności na umorzenie zaległości wraz z odsetkami; - błędne ustalenie, że skarżąca nie współpracowała z organami podatkowymi i nie przedstawiła swych rzeczywistych warunków materialnych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała na przyczyny problemów finansowych ( powstanie i konkurencja supermarketów). Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżąca przeznaczyła w większej części na spłatę kredytu, resztę zaś na spłatę wierzycieli z działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadza się również z twierdzeniem, że wprowadzenie skarżącej w błąd przez licencjonowanie biura rachunkowe, co do konsekwencji podatkowych sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, nie ma znaczenia dla sprawy. W ocenie skaranej zarzut utrudnionego z nią kontaktu jest niezgodny ze stanem rzeczywistym. W jej ocenie organy podatkowe działając na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej winny podjąć wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Organ nie zwrócił się jednak ani do dostarczycieli energii lub gazu, o udostępnienie stosownych rachunków aż do Sądu Rejonowego, o udostępnienie akt I Co 622/04, w których znajdowały się bardzo istotne dla sprawy dokumenty. Skarżąca nie zgadza się również z zarzutem, iż nie przedstawiła pełnej dokumentacji uzyskiwanych dochodów z prac dorywczych. Tego typu prace nie są w ewidencji wykazane, co jest powszechnie znane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki sad administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustalając przesłanki umorzenia, ustawodawca użył w przepisach Ordynacji podatkowej zwrotów nieokreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punku wiedzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod pojęciem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika ( wyrok NSA z 26 września 2002r., III SA 659/01 OSP 2003 Nr 9, poz. 112) Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrole błędnych decyzji. Za ważny interes podatnika należy uznać sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych ( wyrok z 16 stycznia 2003r., SA/Sz 945/01, przegląd orzecznictwa podatkowego 2004, z. 4, poz. 88) W orzecznictwie podatkowym jest przyjęte, że przy korzystaniu z tej klauzuli organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy ( wyrok NSA z 3 marca 1988r., III SA 1127/87) biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia ( wyrok NSA z 27 kwietnia 1988, SA/Kr 289/88 oraz wyrok NSA z 25 czerwca 2003r. III SA 3118/01 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 4. pzo. 77) W szczególności – znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także podważenie w sposób istotny warunków egzystencji jego rodziny lub spowodowania upadku gospodarczego, bądź też upadku zaległości podatkowych, mogą stanowić przesłanki umorzenia ( wyrok NSA z 11 maja 1984 r., III SA 233/84) Wskazać należy, co przyjęto w orzecznictwie ( wyrok NSA z 12 czerwca 2000r., I SA/Lu 375/99) – w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego. Przyjmuje się, iż skoro podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej od kilku lat, nie jest to okoliczność nowa lub nadzwyczajna, czy spowodowana przyczynami od niego niezależnymi, a więc nie uzasadnia zastosowania instytucji umorzenia. Ocena dokonana przez organ podatkowy, co do tego czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu ( wyrok NSA z 24 kwietnia 2001r., I SA/Ka 498/00, Prawi i Przedsiębiorcy 2001 Nr 45, s. 14), co oznacza, iż kontroli tej podlega w rzeczywistości jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Podkreślić przy tym należy, że obie przesłanki umorzenia mają charakter równorzędny i nie są to przesłanki przeciwstawne. Wystąpienie jednej z tych przesłanek (lub obu) umożliwia organowi podjęcie pozytywnej decyzji w tym przedmiocie. We wskazanym powyżej zakresie stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób prawidłowy dokonać oceny sytuacji majątkowej skarżącej i jej rodziny. Wnioski wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy za logiczne i spójne. Podniesione przez skarżącą w skardze zarzuty są nietrafione. Zwrócić należy uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca nie wykazała, aby ustalenia w zakresie stanu faktycznego w szczególności jej sytuacji ekonomicznej i majątkowej były nieprawidłowe. Organy podatkowe przyjęły bowiem w tej mierze dane wykazane przez skarżącą, podkreślając jedynie, że dane te nie były poparte stosownymi dokumentami. Organy podatkowe wskazały również przyczyny dla jakich weryfikacja tych danych była utrudniona, czy niemożliwa. Podkreślić należy, że to na skarżącej spoczywa obowiązek, aby swoje twierdzenia poprzeć stosownymi dokumentami lub wskazać przyczyny z powodu których ich przedstawienie jest niemożliwe. Na organy podatkowe nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady ponoszenia ciężarów publicznych, dlatego też chcąc skorzystać z tej instytucji skarżąca winna należycie wykazać przesłanki do skorzystania z ulgi jak i uzasadnić i udokumentować. Skarga, jak i zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do podkreślenia , iż powstanie zaległości podatkowych nastąpiło z przyczyn niezależnych od skarżącej. Jednak ta okoliczność nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Dla oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania tej ulgi, co Sąd podkreślił powyżej znaczenie ma zaistnienie szczególnych okoliczności występujących na dzień złożenia wniosku. Uznaniowy ( słusznościowy) charakter decyzji organów podatkowych powoduje, że Sąd nie może ocenić jej w tym zakresie. Ocena taka jest możliwa tylko w zakresie tego czy organu podatkowe w prawidłowy sposób określiły stan faktyczny sprawy (sytuację mieszkaniową skarżącej), zgromadziły stosowny materiał dowody, dokonały właściwej oceny. W tym względzie dokonane przez organy podatkowe ocena jest prawidłowa a przy podejmowaniu decyzji organy podatkowe nie przekroczyły granic ani swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej) ani granic uznania administracyjnego ( art. 67 § 1ordynacji podatkowej) Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Stefan Kowalczyk Jacek Niedzielski Barbara Rennert