I SA/Go 368/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.236,00 (pięć tysięcy dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. L.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja została wydana na podstawie następującego ustalonego przez organy stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r., ustalił, iż skarżący w roku 2006 poniósł wydatki w łącznej kwocie 917.531,11 zł. Źródła pokrycia wydatków roku podatkowego organ ustalił w wysokości 699 639,68 zł. Organ nie uznał za wiarygodne oświadczeń skarżącego, wg których uzyskał w roku podatkowym przychód w kwocie 60 000 - 150 000 zł z tytułu pożyczki z Banku. W uzasadnieniu wskazał, że do ,złożonego oświadczenia nie dołączył jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż w rzeczywistości uzyskał taką pożyczkę, natomiast z przesłanych przez ww. bank informacji nie wynika, aby skarżący w 2006r. zawarł z tym Bankiem jakąkolwiek umowę kredytu lub pożyczki. Organ nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu na dzień [...] stycznia 2006r. gotówki, przechowywanej poza systemem bankowym, w kwocie 430.000,00 zł. Stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż mógł zgromadzić na początek 2006r. ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, mienie w postaci środków pieniężnych przechowywanych w gotówce we wskazywanej kwocie. Decyzją z dnia [...] września 2012r. nr [...] organ ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 163 418 zł. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r, wynosi 80 918 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 107.89zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż z uwagi na przedłożenie przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dwóch dowodów wypłaty z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank na rzecz firmy B uwzględnia po stronie przychodów roku podatkowego łączną kwotę 110 000 zł, na którą składają się kwoty 30 000 zł i 80 000 zł wypłacone przez niego z ww. rachunku w dniach [...] kwietnia 2006r. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wnosząc o: 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, 2) o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem stosownych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu majątkowego skarżącego w oparciu o dowody znajdujące się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, świadczące o możliwości posiadania przez skarżącego środków finansowych znacznej wartości pochodzących z wcześniej opodatkowanych źródeł, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził że przekroczenie granic swobodnej oceny, a tym samym rażąco dowolna ocena materiału dowodowego polegały na podważeniu wiarygodności przedłożonych dowodów, w tym dokumentu urzędowego w postaci bankowej umowy kredytowej opiewającej na kwotę 150 000 zł oraz zawartych na piśmie i potwierdzonych przez świadków umów pożyczek. Zarzucił, że organy obu instancji powiązały przeanalizowaną umowę kredytową z niewłaściwym rachunkiem bankowym. Podniósł, iż organy podważają istnienie tej umowy (pomimo przedłożenia jej odpisu) jedynie w oparciu informację otrzymaną z banku [...]. Tymczasem jak wskazano już w toku postępowania podatkowego umowa ta była zawarta przez skarżącego z bankiem [...], w którym prowadził swój osobisty rachunek bankowy o numerze [...]. Na rachunku tym zarówno na dzień [...] stycznia 2006 r., jak i na dzień [...] grudnia 2006 r. widnieje znaczna kwota zaangażowania kredytu, co wskazuje, że kwota kredytu nie została w 2006 r. w pełni spłacona. Ponadto fakt, iż przed dniem 01 stycznia 2006 r. saldo konta wykazywało znaczną kwotę ujemną oznacza, że przed tą datą skarżący podjął z tego konta w pewnym przedziale czasu gotówkę, którą w ciągu 2006r. i w okresach następnych dysponował. Dalej stwierdził, że ta sama teza pozwoliła organom obu instancji do poddania w wątpliwość faktu zaciągnięcia przez niego zobowiązań z tytułu zawartych z osobami fizycznymi umów pożyczek. Podkreślił, że zarówno umowa kredytu bankowego, jak i umowy pożyczek nie były fikcyjnymi umowami. W przypadku umów pożyczek fakt ich zawarcia i przekazania gotówki został potwierdzony przez świadków w złożonych przez nich zeznaniach. Świadkowie potwierdzili także jednoznacznie, że skarżący pożyczki te spłacił, jednak nie pamiętali dokładnej daty tej spłaty. Okoliczność spłaty odsetek z tytułu zaciągniętych zobowiązań pożyczkowych potwierdzają także inne dowody (wyciągi bankowe) przedłożone przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Powołani świadkowie potwierdzili zarówno autentyczność swoich podpisów, jak i fakt przekazania tych środków skarżącemu, jak również fakt zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Brak było zatem podstaw do podważenia tych umów. Pełnomocnik podkreślił, że świadkowie, choć nie mogli sobie, ze względu na znaczny upływ czasu, przypomnieć dokładnych okoliczności zawarcia, a następnie zwrotu tych pożyczek, w tym np. kto przygotowywał umowę, to potwierdzili, że do takich transakcji doszło. W dalszej części skargi pełnomocnik zarzucił, że organy nie przeprowadziły ustaleń w zakresie możliwości dysponowania przez skarżącego na dzień [...] stycznia 2006 r. znacznymi środkami finansowymi, w oparciu o wszystkie dostępne dla nich dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych skarżącego w innych organach podatkowych, w tym u Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniósł, iż sądząc, że przedłożone przez niego dowody w postaci m.in. powołanych wyżej umów kredytu bankowego i pożyczek w pełni pokrywają kwestionowane przez organ I instancji "braki" w zakresie posiadanych przez niego na dzień [...] stycznia 2006 r. środków finansowych, nie powoływał innych umów zbycia majątku, które zawierane były w latach 1989 - 1997. Do umów tych należały m.in.: umowa zbycia udziałów w spółce cywilnej A (sprzedaż 2/3 udziałów na łączną kwotę 200 000 zł), umowa zbycia udziałów w spółce cywilnej M (sprzedaż udziałów na łączną kwotę 150 000 zł), umowa zbycia udziałów w spółce B (sprzedaż udziałów na kwotę ok. 100 000 zł), czy też przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach spółki BM w kwocie ok. 400 000 zł. Czynności te podlegały opodatkowaniu były zgłoszone do opodatkowania, a stosowne dowody (deklaracje, zeznania itp.) znajdują się w dyspozycji organów podatkowych. Stwierdził ponadto, że błędna jest teza, że nie mógł w dniu [...] stycznia 2006 r. dysponować środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży udziałów w T (100 000 zł), czy też ze sprzedaży udziałów w spółce MC (w kwocie 65 000 zł, a wraz z żoną w kwocie ok. 650 000 zł). W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 września 2013r., pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 o sygnaturze SK 18/09. Postanowieniem z dnia 4 września zawieszono postępowanie, które postanowieniem z dnia 3 października 2013r., zostało podjęte. W piśmie z dnia [...] listopada 2013r., organ odwoławczy podniósł że pomimo zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji albowiem przedmiotowy przepis przestał obowiązywać dopiero z dniem 27 sierpnia 2013r. Przywołał sygnatury orzeczeń naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013r, II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Skarga okazała się uzasadniona. Podstawą prawną wydania przez organ odwoławczy decyzji była także regulacja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw; 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Wobec powyższego, skoro decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Co do zasady przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego o niekonstytucyjności podstawy prawnej wydanej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej przez organ w piśmie z dnia 5 listopada 2013r przywołującej orzeczenia wydane przez NSA w dniu 17 października 2013r., zwrócić należy uwagę, że w później wydanych orzeczeniach NSA odmiennie orzekł (patrz. wyrok z dnia 23 października 2013r.,II FSK 2378/11, wyrok z dnia 25 października II FSK 156/12,wyrok z dnia 29 października 2013r. II FSK 576/12, wyrok z dnia 30 października 2013r., II FSK 2541/11, wyrok z dnia 31 października 2013r., II FSK 165/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 31, poz.153).