I SA/Go 374/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000r. oddala skargę. M.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2008 r. nr [...]. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącego organ I instancji określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz ustalił prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2000 r. Podatnik od w/w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2000 r. złożył odwołanie. Izba skarbowa decyzjami z dnia [...].03.2001 r., od Nr [...] do nr [...], z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części uchyliła w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpatrując sprawę Urząd Kontroli Skarbowej określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia 2000 r. do czerwca 2000 r. oraz prawidłowe kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. i sierpień 2000 r. Podatnik od w/w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2001 r. złożył odwołanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...], uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...].05.2003 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia 2000 r. do czerwca 2000 r. oraz prawidłowe kwoty zobowiązania w Wątku od towarów i usług za lipiec 2000 r. i sierpień 2000 r. organ pierwszej instancji w w/w decyzji stwierdzi, że Podatnik: 1. Zaniżył podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. z uwagi na nie wykazanie w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług obrotu ze sprzedaży w wysokości 369.243 zł. 2. Zawyżył podatek należny w rozliczeniu za luty 2000 r. ponieważ w ewidencji sprzedaży prowadzonej w punkcie sprzedaży detalicznej w [...] wykazał przychody w wysokości 11.120 zł, zamiast 5.400 zł. 3. Zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu podatku za miesiąc marzec 2000 r. poprzez ujęcie w ewidencji zakupu faktury VAT wystawionej na inny podmiot. W dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej zarządziła przeprowadzenie inwentaryzacji towarów znajdujących się w dniu [...] sierpnia 2000 r. we wszystkich miejscach prowadzenia działalności przez Podatnika i miejscach przechowywania towarów wraz 2 rozliczeniem jej wyników. Kontrolowany przedłożył nie wycenione arkusze spisu towarów według stanu na dzień [...] sierpnia 2000 r., w których komisje spisowe podały tylko liczbę porządkową, nazwę towaru, jednostkę miary, ilość, oferowaną cenę sprzedaży i kraj pochodzenia towaru. Strona pomimo wielokrotnie wyznaczonego terminu nie wyceniła zapasów ani w cenach sprzedaży, ani w cenach zakupu netto. Kontrolowany nie złożył również informacji o wysokości stosowanej marży. W związku z powyższym inspektor kontroli skarbowej wyceniła towary objęte spisem i przy zastosowaniu kilku metod ustaliła, że obrót ze sprzedaży wykazany przez Podatnika w wysokości 1.664.332,96 zł został zaniżony. Zaniżenie to wynosi: * 410.714,54 zł przy zastosowaniu średniej marży na zapasie, gdzie wagę wyliczeń stanowi liczba par lub sztuk zapasu wszystkich towarów, * 597.343,26 zł przy zastosowaniu średniej ceny zakupu i średniej ceny sprzedaży ważonej liczbą zapasu wszystkich towarów, * 369.243,00 zł przy zastosowaniu średniej marży, gdzie wagę wyliczeń stanowi liczba zapasu towarów w poszczególnych grupach asortymentowych, z uwzględnieniem zapasu towarów niepełnowartościowych i reklamowanych. Wartość zaniżonego obrotu została przyjęta przez organ kontroli skarbowej, wg najkorzystniejszej dla Podatnika, trzeciej metody, tj. w wysokości 369.243 zł. Kwota ta wynika z następującego wyliczenia. Na podstawie faktur zakupu organ pierwszej instancji ustalił ilość i wartość zakupu według cen netto a także średnie ceny zakupu towarów w poszczególnych grupach asortymentowych. Dla ww. grup wyliczono wartość zapasu towaru na dzień [...].08.2000 r. według cen sprzedaży brutto i netto. W celu obliczenia jaką marżę kontrolowany stosował przy sprzedaży towarów, inspektor kontroli skarbowej metodą bezpośrednią (uwzględniając nazwy, symbole, kody towarów) wyceniła 75,76% zapasu towarów i ustaliła, że wartość zapasów w poszczególnych grupach asortymentowych wynosi: według cen sprzedaży brutto 336.726,82 zł według cen sprzedaży netto 287.282,28 zł według cen zakupu brutto 221.983,03 zł według cen zakupu netto 188.928,40 zł. Na podstawie ww. wartości organ pierwszej instancji ustalił marże dla poszczególnych grup asortymentowych, która kształtowała się od 30,01% do 67,35%. Dla wyceny pozostałej części zapasów przyjęto najniższy wskaźnik marży wynikający z metody bezpośredniej. W ten sposób ustalono wartość zapasów ogółem według cen zakupu netto, w rozbiciu na poszczególne grupy asortymentowe i dysponując wartością zapasów ogółem według cen sprzedaży netto, także w rozbiciu na grupy asortymentowe ustalono wskaźniki marż. Przyjęcie dla niewycenionej metodą bezpośrednią części zapasów najniższego wskaźnika marży wpłynęło na obniżenie wskaźników marży w poszczególnych grupach asortymentowych. Uwzględniając stan zapasów na dzień [...].12.1999 r., ilość zakupionego towaru i zapasy na dzień [...].08.2000 r., które pomniejszono o towary niepełnowartościowe, organ pierwszej instancji ustalił ilość sprzedanego towaru (z podziałem na grupy asortymentowe), która po przemnożeniu przez średnie ceny zakupu pozwoliła na wyliczenie wartości sprzedaży w cenach zakupu netto w kwocie ogółem 1.396.372,67 zł. Mnożąc wartość sprzedaży według cen zakupu netto przez wysokość marż w poszczególnych grupach asortymentowych organ pierwszej instancji ustalił, że przychód ze sprzedaży towarów wyniósł 2.038.522,40 zł. Ponieważ powyższe rozliczenie nie uwzględniało obuwia reklamowanego, organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z reklamacjami Podatnik nie uzyskał przychodu ze sprzedaży 140 par obuwia w cenach sprzedaży netto 4.946,19 zł. O kwotę 4.946,19 zł organ pierwszej instancji zmniejszył przychód ze sprzedaży towarów i określił, że stanowi on kwotę 2.033.576,21 zł 2.038.522,40 zł -4.936,19 zł). Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że Podatnik w okresie od l stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2000 r. osiągnął obrót ze sprzedaży towarów w wysokości 2.033.576,21 zł, a w ewidencji wykazał 1.664.332,86 zł. Wobec powyższego Podatnik według organu pierwszej instancji zaniżył obrót o kwotę 369.243,00 zł. Zgodnie z art. 2 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) kwota zaniżonego obrotu ze sprzedaży towarów w wysokości 369.243,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu obliczenia o jakie kwoty Podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. organ pierwszej instancji wykorzystał dwie metody, tj. według struktury zakupów oraz według struktury przychodów netto. Korzystniejsza dla Podatnika okazała się metoda wg. struktury przychodów netto, według której kwoty zaniżonego obrotu za poszczególne miesiące wynoszą za: styczeń 2000 r. - 4.985,00 zł; luty 2000 r.- 5.686,00 zł, marzec 2000 r. - 8.197,00 zł, kwiecień 2000 r. - 40.727,00; maj 2000 r. - 83.929,00 zł, czerwiec 2000r. -69,381,00 zł, lipiec 2000 r. - 79.166,00 zł, sierpień 2000 r. - 77.172,00. W oparciu o ww. dane w celu obliczenia należnego podatku od towarów i usług od zaniżonego obrotu ze sprzedaży towarów organ pierwszej instancji ustalił obrót ze sprzedaży towarów Opodatkowanych stawkami 22%, 7% oraz obrót zwolniony z podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu za miesiąc luty 2000r. Podatnik zawyżył kwotę podatku należnego o 717,00 zł, ponieważ w ewidencji sprzedaży prowadzonej w punkcie sprzedaży wykazał obrót za w/w miesiąc w wysokości 11.120 zł, zamiast 5.400 zł. Wykazana w zbiorczej ewidencji sprzedaży wartość sprzedaży w wysokości 29.226 zł została zawyżona o kwotę 5.720 zł. Zawyżoną kwotę 29.226 zł organ przyjął do zestawienia podziału sprzedaży według stawek VAT, na podstawie struktury zakupów towarów handlowych, co powodowało zawyżenie należnego podatku VAT o 717 zł. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2000 r. wystawionej przez "Z " R.S., na wartość brutto 5.122,50zł, podatek od parów i usług 854,34 zł. Nabywcą wg ww. faktury jest "C" Sp. z o.o.. M.G. podpisał ww. fakturę jako osoba upoważniona do jej otrzymania. W badanym okresie w dokumentach Podatnika nie stwierdzono faktury korekty, ani noty korygującej przedmiotową fakturę. W związku z powyższym, stosowanie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 854 zł. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2003 r. Podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego, jak i istotne uchybienia proceduralne. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji wydał decyzję dokonując obliczeń, które nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków. Powyższe dotyczy dokonywanych przez Podatnika obniżek cen parów handlowych. Według Podatnika z analizy zeznań świadków, wynikają następujące fakty, Stwierdzone przez wszystkie przesłuchiwane osoby: ( przeciętne przeceny mieściły się w granicach 30% do 50%, przeceny dotyczyły 40%-80% obuwia sprzedawanego przez podatnika. Nie było protokołów przeceny, gdyż obniżki odbywały się na ustne polecenie właściciela firmy. W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, że skoro organ kontrolny kwestionuje zeznania świadków powinien uzasadnić dlaczego odmawia im wiarygodności czy mocy dowodowej. Dopóki tego nie uczyni zdaniem Strony zeznania świadków powinny być podstawą ustaleń i obliczeń dokonywanych przez organ pierwszej instancji. Tymczasem bezpodstawnie powyższe okoliczności zostały pominięte w wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika Strony naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego skutkuje, że ocena dowodów jest dowolna, a stanowisko organu wyrażone w decyzji nie znajduje pełnego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Strona wskazała że naruszenie przepisów postępowania oraz dowolność oceny stanu faktycznego spowodowały błędy w subsumcji stanu faktycznego do przepisu art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Strona podniosła, że skoro ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży wykazują rażące naruszenia prawa, błędy w ustaleniach faktycznych, opodatkowanie tych kwot podatkiem od towarów i usług również jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wnosząc ojej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego ( art. 2 ust. l, art. l O ust.2, art. 15 i art.27 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przepisów Ordynacji podatkowej (art. 23 i art. 187 § 1). W uzasadnieniu skargi Strona m.in. podniosła, że dokonane przez organy obu instancji ustalenia nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a w szczególności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie 4 świadków, którzy m.in. spójnie i konsekwentnie wypowiedzieli się w kwestii przecen obuwia, które rzutowały na wysokość uzyskiwanych przez sklepy obrotów. Organy nie wyjaśniły dlaczego nie dały wiary tym zeznaniom i nie przeprowadziły żadnego dowodu potwierdzającego zasadność wysokości zastosowanej przez nie marży. Ponadto Strona podniosła, że nie przedstawiono analizy cen zakupu na podstawie dowodów zakupu, a wyliczenia matematyczne nie mogą być jedynym dowodem na osiągnięcie przez podatnika nie zaewidencjonowanych przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia l grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Po 2328/03, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi M.G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów ewidencjonowanych wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1187/03, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania przepisy art. 121, art.122, art.180 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w aspekcie przecen towarów, co w istotny sposób mogło rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że mając na względzie treść przepisu art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwrócić należy uwagę na to, że tak rozumiany obrót pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem uzyskiwanym przez podatnika, podlegającym podatkowi dochodowemu (w niniejszym przypadku od przychodów ewidencjonowanych). Z tego względu te same ustalenia organu kontroli skarbowej stanowiły podstawę wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego, a także w sprawie podatku od towarów i usług. Skoro prawidłowość tych ustaleń została zakwestionowana w wyroku Sądu z dnia 12 października 2005 r. Sygn.akt I SA/Po 1187/03, to również w niniejszej sprawie niezbędne jest podzielenie stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku i stwierdzenie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione zastrzeżenia. Sąd wskazał, że nie wzięto bowiem pod uwagę treści zeznań świadków, które uznano za nieistotne, a które zdaniem Sądu świadczą o dokonywaniu w sklepach skarżącego okresowych przecen towarów, co odpowiada także powszechnie stosowanym w handlu praktykom przecen posezonowych. Sąd zauważył, że organy nie wyjaśniły, czy M.G. w swoich sklepach w 2000 r. zainstalował kasy rejestrujące, skoro od obowiązku tego nie był zwolniony w świetle przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie kas rejestrujących, a wydruki z tych kas rejestrujących obroty, miałyby istotne znaczenie dowodowe zarówno w sprawie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt I FSK 298/06, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej . Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie uchybień organów podatkowych dotyczących nienależytego wyjaśnienia kwestii przecen towarów, a także ustalenia czy ceny towarów ujętych w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych w dniu [...] sierpnia 2000 r., na podstawie których organy podatkowe ustaliły w drodze szacunku marże, były cenami obniżonymi. NSA stwierdził, że słusznie Sąd I instancji wskazał, że dla wyjaśnienia wątpliwości organ podatkowy winien skorzystać z przysługujących mu uprawnień i poczynić dalsze czynności dowodowe celem ustalenia rzeczywistych rozmiarów dokonywanych przecen towarów. Sąd wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że w sprawie należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie faktycznego zakresu stosowanych przez skarżącego przecen obuwia. Według Sądu II instancji poczynienie dodatkowych wyjaśnień jest wręcz konieczne w kontekście rozmiarów obniżek wskazanych przez skarżącego i jego pracowników (30-50% w stosunku do 40-80% obuwia) jak i tego, że przecen dokonywano w oparciu o ustne polecenie skarżącego i bez sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji tym zakresie. Wyjaśnienie kwestii dotyczącej zakresu stosowanych przez skarżącego przecen towarów miało niebagatelne znaczenie dla prawidłowego ustalenia materialno-prawnego podatkowego stanu faktycznego, a następnie podstawy opodatkowania Mając na uwadze w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1187/03 oraz w/w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 298/06, organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę pismem z dnia [...] września 2007 r., Nr [...], na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, którego przedmiotem było ustalenie kwestii stosowanych przez Podatnika przecen towarów, a także czy ceny towarów ujętych w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych w dniu [...] sierpnia 2000 r., na podstawie których zostały ustalone w drodze szacunku marże, były cenami obniżonymi. Organ odwoławczy wskazał, że aby właściwie ustalić faktyczny zakres stosowanych przecen obuwia organ pierwszej instancji winien przeprowadzić czynności dowodowe w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów dokonywanych przecen mając na uwadze, że przecen dokonywano w oparciu o ustne polecenie Podatnika i bez sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. W związku z powyższym organ odwoławczy zlecił przesłuchanie Podatnika oraz świadków pod kątem dokonywanych przecen oraz przeprowadzenie analizy pod kątem sezonowości przecen obuwia. Ponadto organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania analizy porównawczej dotyczącej zakresu stosowania przecen towarów przez Podatnika z innymi sklepami funkcjonującymi w sieci "C". Ponadto organ odwoławczy zlecił ustalenie, czy Podatnik w swoich sklepach w 2000 r. zainstalował kasy rejestrujące, a następnie ustalenie kwoty obrotu za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. wynikające z wydruków z tych kas rejestrujących, ramach dodatkowego postępowania: • przeprowadzono dowody z zeznań świadków: T.Ż., E.K., E.K.S., W.B. i P.B. - byłych pracowników Podatnika, • przeprowadzono dowód z przesłuchania Strony – M.G., • przeanalizowano akta kontroli przeprowadzonej wobec firm: "Z " R.S., "G" L.G., Sklep Wielobranżowy E.J., V" s.c. Z.I., B.J., • dokonano ustaleń w sprawie zainstalowania kas rejestrujących przez Podatnika. Z zeznań świadków wynikało, że w sklepach należących do Podatnika miały miejsce obniżki cen towarów, głównie obuwia niesprzedanego w sezonie; decyzje o obniżce cen obuwia oraz jego skali podejmował właściciel i on wskazywał obuwie, którego ceny powinny zostać obniżone. Natomiast żaden z byłych pracowników, przesłuchanych w charakterze świadka, nie udzielił odpowiedzi na pytania: - ile par obuwia zostało objętych obniżkami cen po zakończeniu sezonu zimowego i wiosennego lub w ciągu tych sezonów oraz latem, - jakiego rodzaju obuwie zostało objęte obniżkami cen, - ile par obuwia i jakiego rodzaju zostało objętych obniżkami cen więcej niż jeden raz, - ile par obuwia o obniżonych cenach sprzedaży znajdowało się w sklepach w dniu [...] sierpnia 2000 r. i jakiego rodzaju, - o ile różniły się ceny obuwia po obniżce w porównaniu z ich pierwotną ceną Na pytanie: jak często przeceniano obuwie (codziennie, raz w tygodniu, raz w miesiącu, po zakończeniu sezonu) świadkowie zeznali: - W.B.: "Trudno powiedzieć, były przeceny po zakończeniu sezonu, ale również w trakcie sezonu, jak buty się nie sprzedawały. Przeceny były dosyć często", - T.Ż.: ,,Na pewno były przeceny, posezonowe, ale inne przeceny były również, np. jeżeli jakiś rodzaj obuwia, nie schodził, to pracodawca przyjeżdżał i robił przecenę", - P.B.:"Po zakończeniu sezonu oraz np. gdy kończyła się jakaś partia obuwia", - E.S.: " Nie pamiętam wydaje mi się, że najczęściej po zakończeniu sezonu", - E.K.: "Przeważnie po zakończeniu sezonu, ale również w przypadkach, gdy jakiś rodzaj obuwia się nie sprzedawał". Ponadto Pani E.K. zeznała, że obniżka cen stanowiła od 10% do 50%, a przecenione obuwie znajdowało się w sklepie i w związku z tym na pewno zostało ujęte na arkuszach spisowych. Pan P.B. (zatrudniony w 2000 r. w sklepie) zeznał, że obuwie było przeceniane jeden raz i ceny były obniżane po zakończeniu sezonu, a obniżka wynosiła od 10% do 50%. Ponadto w/w świadek wskazał, że uczestniczył w spisie obuwia w dniu [...].09.2000 r. i że obuwie przecenione znajdowało się w sklepie i zostało ujęte w arkuszach spisowych. Świadek T.Ż. zeznała, że w dniu inwentaryzacji w sklepie było obuwie przecenione. Natomiast pan W.B. (zatrudniony w sklepie .) zeznał, że niektóre buty były przecenione nawet do 70-80%. M.G. przesłuchany w charakterze strony zeznał: - decyzje o obniżce cen obuwia podejmował osobiście, - przecen obuwia dokonywał co parę dni, nie jednocześnie oraz nie te same partie towarów we wszystkich sklepach, - obuwie zimowe zakupione w styczniu zostało przecenione już pod koniec tego miesiąca, natomiast obuwie letnie zakupione w lipcu i sierpniu zostało przecenione w połowie września, - nie umiem powiedzieć dokładnie ile par objęto przeceną i jakie były obniżki, - obuwie było przeceniane parokrotnie, aż do całkowitej sprzedaży, tj. aby przecena przyniosła skutek, niejednokrotnie dotyczyło to nawet całej partii towarów, tj. jednego rodzaju, modelu obuwia, - w dniu sporządzania spisu z natury obuwia przecenionego było najmniej, zostało ono objęte w/w spisem ale nie jest w stanie wskazać jaka była ilość tego obuwia, i które to były buty wymienione w arkuszach spisu z natury, - odnośnie stosowanej marży nie może jej jednoznacznie procentowo określić, - nie pamięta przypadku sprzedaży obuwia poniżej kosztów zakupu. Odnośnie informacji o przecenach prowadzonych w tym okresie w innych punktach handlowych objętych siecią dystrybucji obuwia przez firmę "C" oraz kształtowania się obniżek cen na obuwie w tych podmiotach z akt sprawy wynika, że na podstawie akt kontroli przeprowadzonych u ww. podatników, którzy w tym samym okresie, tj. od [...].01.2000 r. do [...].08.2000 r., zajmowali się sprzedażą obuwia tego samego rodzaju, pochodzącego od tego samego dostawcy (w ramach sieci C) organ pierwszej instancji ustalił, że na obniżki cen towarów jako przyczynę stosunkowo niskich przychodów ze sprzedaży wskazywał tylko R.S., prowadzący w tym samym okresie działalność gospodarczą pod nazwą "Z ". Z ustaleń kontroli przeprowadzonej u ww. wynika, że R.S. sprzedawał obuwie po cenach zawierających przeciętną marżę w wysokości 34,37%, na którą miał wpływ fakt, że oprócz sprzedaży detalicznej prowadził także sprzedaż hurtową obuwia oraz w I półroczu 2000 r. zlikwidował działalność w kilku sklepach i znaczną część towarów znajdujących się w tych sklepach odsprzedał po cenach niższych od cen zakupu. Natomiast R.G. przesłuchany w charakterze świadka m.in. na okoliczność obniżek cen zeznał, (...)" przeceny były dokonywane w przypadku obniżki cen poszczególnych asortymentów przez dostawcę. Nie potrafię określić w jakiej wartości były dokonywane zmiany cen i w jakim okresie. Żadnej dokumentacji w tym zakresie nie sporządzałem". W toku pozostałych ww. kontroli problem obniżek cen towarów nie wystąpił. Ponadto w ramach dodatkowego postępowania dowodowego uzupełniającego ustalono, że w okresie od [...].01.2000 r. do [...].08.2000 r. Podatnik nie ewidencjonował i nie ciążył na nim obowiązek instalacji kas rejestrujących. Podatnik zainstalował pierwszą kasę fiskalną w sklepie w lutym 2001 r., a w pozostałych sklepach w marcu i kwietniu 2001 r. Z zeznań świadków bezspornie wynikało, że w spisie obuwia na dzień [...].09.2000 r. zostało ujęte obuwie przecenione. Bezspornie wynikało również to, że przeceny towaru dokonywane były przez Podatnika, na okoliczność dokonywania przecen nie była sporządzana dokumentacja. Za wiarygodne uznano zeznania Podatnika, że w trakcie spisu z natury przeprowadzonego na dzień [...].09.2000 r. w sklepach znajdowało się obuwie niedawno zakupione, bowiem przeceny obuwia letniego według zeznania Podatnika dokonywane były dopiero w połowie września. Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1.12.2005 r., Sygn. akt I SA/Po 2328/03, ponownie analizując sprawę oraz odwołanie Strony uznał za zasadne skorygowanie ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji o wartości, które odpowiadałyby dokonanym przecenom w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, tj. przyjmując wskazany przez świadków, jak i Podatnika procentowy udział: obniżek w ogólnej wielkości sprzedaży (przeceny dotyczyły 40% do 80% towarów) jak i wysokość tych obniżek (przecen dokonywano najczęściej o wartości od 10% do 50%). Zatem oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż przecena w wysokości 30% w stosunku do około 60% towarów powoduje ustalenie obrotu uzyskanego w 2000 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Dokonując ponownego ustalenia obrotu organ odwoławczy ustalił, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił zaniżony przychód według najkorzystniejszej dla podatnika metody, tj. wg średniej marży ustalonej dla poszczególnych grup asortymentowych, gdzie za wagę wyliczeń przyjęto liczbę zapasu towarów w poszczególnych grupach asortymentowych z uwzględnieniem towarów niepełnowartościowych i reklamowanych, a następnie na podstawie faktur zakupu wyceniając metodą bezpośrednią 75,76% zapasu towarów ustalił wysokość zapasu wg cen sprzedaży brutto na 336.726,82 zł, wg cen sprzedaży netto na kwotę p7.282,28 zł, wg cen zakupu brutto na kwotę 221.983,03 i wg cen zakupu netto towarów na kwotę 188.928,40 zł, co dało podstawę do ustalenia marż w poszczególnych grupach asortymentowych. Wyceny pozostałej części zapasów (nie wycenionych metodą bezpośrednią) organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o najniższy wskaźnik marży wyliczony na zapasie wycenionym metodą bezpośrednią. W ten sposób organ kontroli skarbowej uwzględniając stan zapasów na dzień [...].12.1999 r., ilość zakupionego towaru i asy na dzień [...].08.2000 r. ustalił ilość sprzedanego towaru (z podziałem na grupy asortymentowe), a następnie wyliczył wartość sprzedaży w cenach zakupu netto (pomniejszoną o sprzedaż towarów pełnowartościowych). Biorąc pod uwagę oświadczenie Podatnika, że średnio przeceną objętych było 60% towarów oraz uwzględniając fakt, że prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło innych danych organ odwoławczy ustalił, iż wartość obrotu ustalonego metodą bezpośrednią stanowi sumę kwoty: 315.408,96 zł (tj. 40% z przychodu 2.038.522,40 zł bez zastosowania obniżek marży) + 1.107.213,42 zł, (tj. 60% z przychodu 1.845.355,70 zł z zastosowaną 30% obniżką marży w stosunku do marży ustalonej przez organ I instancji). Łącznie ustalony przez organ odwoławczy obrót stanowi kwotę 1.922.622,38 zł. Powyższe rozliczenie sprzedaży nie uwzględnia towarów (obuwia) reklamowanego, ich wartość organ pierwszej instancji ustalił na kwotę 7.341 zł w cenach sprzedaży brutto i 6.045,96 zł w cenach sprzedaży netto. Reklamacje towarów załatwiane były następująco: zwrot gotówki, wymiana obuwia, naprawa obuwia, przecena i w kilku przypadkach brak danych. Organ odwoławczy zauważa, że w przypadku zwrotu gotówki i wymiany obuwia podatnik nie uzyskiwał obrotu, przy przecenie (l para) tylko w części, natomiast w przypadkach obuwia oddanego do naprawy, obrót wystąpił. W tych przypadkach, w których nie określono sposobu załatwienia reklamacji ( ze względu na wady towaru) organ przyjął, że Podatnik nie uzyskał obrotu z tytułu sprzedaży. Ustalono, że w związku z reklamacjami Podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży w cenach sprzedaży netto 4.936,19 zł. O ww. kwotę 4.936,19 zł organ odwoławczy zmniejszył wyliczony obrót: 1.922.622,38 - 4.946,19 zł = 1.917.676,19 zł Ponieważ Podatnik w ewidencji wykazał obrót ze sprzedaży towarów w kwocie 1.664.332,86 zł, zatem nie zaewidencjonowany obrót stanowi kwotę 253.343,33 zł, po zaokrągleniu 253.343,00, według wyliczenia: 1.917.676,19 -1.664.332,86 zł = 253.343,33 zł. Kwota zaniżonego obrotu ze sprzedaży towarów w wysokości 253.343,00 zł, zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach od 14 - 20. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zawyżenia przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: - za styczeń 2000 r. o kwotę 274,00 zł - za luty 2000 r. o kwotę 598,00 zł - za marzec 2000 r. o kwotę 1.056,00 zł - za kwiecień 2000 r. o kwotę 3.488,00 zł - za maj 2000 r. o kwotę 8.459,00 zł - za czerwiec 2000 r. o kwotę 12.158,00 zł zaniżenia przez Podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za lipiec 2000 r. o kwotę 16.701,00 zł - za sierpień 2000 r. o kwotę 4.198,00 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: - za styczeń 2000 r. w wysokości 10.377,00 zł - za luty 2000 r. w wysokości 19.008,00 zł - za marzec 2000 r. w wysokości 28.155,00 zł - za kwiecień 2000 r. w wysokości 68.340,00 zł - za maj 2000 r. w wysokości 57.080,00 zł - za czerwiec 2000 r. w wysokości 22.200,00 zł kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za lipiec 2000 r. w wysokości 15.512,00 zł - za sierpień 2000 r. w wysokości 16.614,00 zł. Na w/w decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości 15.512 zł i miesiąc sierpień w wysokości 16.614 zł Pełnomocnik Podatnika pismem z dnia [...] lutego 200 wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze z dnia [...] lutego 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona skarżąca zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. Naruszenie art. 2 ust. 1, art.10 ust.2, art.15, art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. Naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika pomimo dysponowania przez organ wystarczającymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania i ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego i przy nie wykazaniu zaistnienia przesłanek z art. 23 Ordynacji podatkowej, 3. Oparcie szacunkowego wyliczenia obrotu Podatnika na ustaleniach nie znajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji dowolnych, sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, wybór przypadkowej i tendencyjnej metody szacowania nie odpowiadającej warunkom prowadzonej przez podatnika działalności, przy zastosowaniu danych znajdujących odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym oraz istotne uchybienia proceduralne polegające na: 1. Rażącym naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. Naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, 3. Sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4. Dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona stoi na stanowisku, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz strony jednoznacznie potwierdzają, że strona dokonała wielokrotnych przecen towarów handlowych. Strona wskazuje, że działalność gospodarcza skarżącego opierała się i opiera na dokonywaniu zakupów obuwia, po możliwie jak najniższych cenach i dokonywania ich sprzedaży z minimalną marżą handlową, przy zastosowaniu częstych i wielokrotnych obniżek cen, co znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym. Zdaniem strony całość materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, jednoznacznie potwierdza jej stanowisko, co do osiąganego przychodu w roku podatkowym 2000. Skarżący stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania rzetelności w prowadzeniu ewidencji przychodów podatnika, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt rzetelności prowadzonej ewidencji. Według strony prowadzona przez podatnika ewidencja jest zgodna ze stanem faktycznym i odzwierciedla wszystkie zdarzenia gospodarcze dokonywane przez podatnika. Zdaniem skarżącego prowadzonego w jego sklepach ewidencje oraz dowody wewnętrzne, stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, mogą zostać obalone jedynie innymi wiarygodnymi dowodami. Takimi dowodami w żadnym wypadku nie mogą być stwierdzenia organu podatkowego, dokonane na podstawie danych, które nie są udowodnione ani uzasadnione w treści decyzji. Strona podnosi, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu na uzasadnienie wartości marży jaką według jego obliczeń stosował podatnik, a na nim ciążył obowiązek udowodnienia faktu, z którego wywodzi skutki prawne. Strona twierdzi, że aby obliczyć marżę stosowaną przez podatnika należy porównać cenę zakupu towaru z ceną sprzedaży. Jeżeli organy podatkowe używają różnych nazw na określenie tego samego towaru w "zestawieniu zakupu towarów w okresie od stycznia 2000r. do sierpnia 2000 r." oraz w "szczegółowej wycenie wybranych pozycji spisanych w wyniku inwentaryzacji w dniu [...].09.2000 r. zapasu towarów wg asortymentów" to niemożliwe jest dokonanie prawidłowych obliczeń. Zdaniem strony niemożliwe jest prawidłowe obliczenie przychodów osiąganych przez podatnika bez dokładnego przypisania konkretnym towarom dwóch wartości: ceny zakupu, ceny sprzedaży. Fakt, że organy podatkowe używają różnych nazw na określenie tego samego towaru, wyceniając go po cenie zakupu a innych nazw, wyceniając go po cenie sprzedaży, sprawia, że obliczenia dokonywane na tej podstawie są nierzetelne i nie mogą stanowić w żadnym wypadku podstawy wydania decyzji podatkowej. Strona skarżąca wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą opartą na sprzedaży pojedynczych sztuk obuwia z jak największą marżą, ale na sprzedaży obuwia w ilościach prawie hurtowych, z marżą jak najmniejszą. Ponadto zgodnie z zasadami gospodarczymi dotyczącymi handlu, dochód ze sprzedaży obuwia w takich ilościach osiąga się nie z wysokości marży na towar ale z wysokości obrotu tym towarem, który wymusza stosowanie licznych obniżek oraz przecen. Dlatego też skarżący nie zgadza się z decyzją organu podatkowego, dotyczącą obliczania przez niego marż handlowych, wskazując, że zostały one ustalone na podstawie jedynie domniemań nie popartych żadnymi racjonalnymi dowodami oraz na podstawie swobodnej ocenie dowodów z przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie należy przypomnieć, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z 01 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Po 2328/03 uchylił zaskarżoną poprzednio decyzję. W uzasadnieniu wskazał przyczynę, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd ten uznał, "że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania przepisy art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w aspekcie przecen towarów, co w istotny sposób mogło rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dalej wskazano, że "nie wzięto pod uwagę treści zeznań świadków, które uznano za nieistotne, a które zdaniem Sądu świadczą o dokonywaniu w sklepach skarżącego okresowych przecen towarów, co odpowiada także powszechnie stosowanym w handlu praktykom przecen posezonowych" (str.4,5 uzasadnienia w sprawie I SA/Po 2338/03). Podstawą uznającą skargę za uzasadnioną był art. 145 § 1 pkt 1 lit c o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę, jest związany poprzednio wydanym rozstrzygnięciem i kontroluje legalność wydanej ponownie decyzji, mając na względzie, czy wykonane zostały wskazania Sądu. Istotne w tej sprawie jest to, że uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło z uwagi na braki dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego a nie z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Sąd rozpoznając sprawę "rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 cytowanej powyżej ustawy. Powyższe rozważania, uzasadniają pogląd, że nie zasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, albowiem gdyby tak w istocie było to Sąd poprzednio rozpoznający sprawę to by stwierdził. W sytuacji, kiedy organy podatkowe zastosowały w sposób błędny prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję wskazując na tę podstawę. W takiej sytuacji nie ma potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albowiem nie będzie możliwości dokonania prawidłowej subsumcji prawa materialnego. W tej spawie Sąd, chociaż działa z urzędu nie zakwestionował wskazanej podstawy materialnoprawnej, ale uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było jeszcze wystarczające aby wskazane przez organ okoliczności uznać za udowodnione. Ponadto nie zakwestionował prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej. Obecnie kontrola legalności wydanej decyzji sprowadza się do zbadania, czy przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, było prowadzone zgodnie z wskazanymi wytycznymi Sądu I instancji oraz Sądu II instancji, który uznał konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń w kontekście rozmiaru obniżek wskazanych przez skarżącego i jego pracowników (30-50% w stosunku do 40-80% obuwia) uznając, że wyjaśnienie tej kwestii dotyczącej zakresu stosowanych przez skarżącego przecen towarów ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia materialno-prawnego podatkowego stanu faktycznego a następnie podstawy opodatkowania. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy prawidłowo ustaliły, że podatnik w okresie od [...].01.2000 r. do [...].08.2000 r. osiągnął obrót ze sprzedaży w wysokości 1.917.676,19 zł, a w ewidencji sprzedaży wskazał 1.664.332,00 zł, wobec czego zaniżył obrót o kwotę 253.343,00 zł. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z akt sprawy wynika, że Podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży także za miesiące lipiec i sierpień 2000r. Do wyliczenia o jakie kwoty Podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące 2000 r. przyjęto do wyliczenia korzystniejszą metodę według struktury przychodów netto. Według tej metody podatek należny od zaniżonego obrotu ze sprzedaży za poszczególne miesiące wyniósł odpowiednio: * lipiec 2000 r. 9.930 zł, * sierpień 2000 r. 9.176 zł. Należy podkreślić, że w sprawie przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie stosowanych przez Podatnika przecen towarów, przeprowadzono dowody z zeznań świadków - byłych pracowników Podatnika, przesłuchano stronę M.G., szczegółowo przeanalizowano akta kontroli przeprowadzonej wobec innych podmiotów funkcjonujących w sieci "C". Jak również dokonano ustaleń w sprawie instalowania kas rejestrujących przez Podatnika. Nie uzupełniono więc postępowania dowodowego o kwestie wskazane przez Sądy I i II instancji. Dokonano zgodnego z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zeznań świadków i strony. Organ odwoławczy uwzględnił podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące rozmiaru i wielkości stosowanych przez niego przecen towarów, jak również ponownie dokonał ustalenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu z uwzględnieniem średniej obniżki marż o 30%, tj. z uwzględnieniem zeznań, iż przecen dokonywano najczęściej o wartości od 10% do 50%. Co wynikało z zeznań świadków P.B., E.S., T.Z., którzy zeznali, że przeceny były tylko posezonowe, a w trakcie sezonu przeceniano tylko pojedyncze pary. Organ uznał także wskazane przez Stronę wielkości przecen od 40% do 80%, stąd też przyjęto do określenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu 40% z przychodu bez zastosowania obniżek marży i średnią- 60% z przychodu z zastosowaną 30% obniżką marży. Podnieść należy, że w lipcu i sierpniu 2000 r. skarżący kupił 32.816 par obuwia, a w dniu [...] sierpnia 2000 r. w sklepach znajdowały się zaledwie 14.782 pary obuwia. Stan ten dowodzi, że co najmniej 18.034 par obuwia, tj. 54,95% ilości obuwia, dostarczonego do sklepów i sprzedanego w tym okresie nie zostało objętych obniżką cen. W tej sprawie organ odwoławczy uznał zarówno rozmiary przecen jak i ich wielkość w stosunku do całego sprzedanego asortymentu towarów. Dokonanym przez organ wyliczeniom, ocenom dowodów, przedstawionym w sposób logiczny argumentom, strona skarżąca, chociaż to ona dokonywała obniżek, nie była w stanie podważyć a sama negacja, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić. Sędzia WSA D.Skupień Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA A.Juszczyk-Wiśniewska