I SA/Go 375/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.507 zł (dziewięć tysięcy pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, T.Z., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w całości i ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 228.953 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2006 r. W toku kontroli organ podatkowy stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 310.989,69 zł oraz brak pokrycia poniesionych przez stronę w roku podatkowym 2006 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku i latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 233.242 zł Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2006 r. wydatki. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł zastrzeżenia, co do ustalenia jego zasobów finansowych pochodzących sprzed 2006 r. w szczególności w zakresie oszacowania jego dochodów z lat ubiegłych. Stwierdził także, że uzyskiwał dochody z działalności rolniczej wyłączonej z opodatkowania i w związku z tym zwolnionej z jakiejkolwiek ewidencji, podobnie jak działalność gospodarcza którą prowadził, a w której, z uwagi na zawężenie obowiązków ewidencyjnych, nie było możliwe przedłożenie odpowiednich dokumentów. W ocenie skarżącego, wobec braku dokumentów księgowych, do gromadzenia których nie był zobowiązany, celem ustalenia dochodów w poprzednich latach organ podatkowy powinien dokonać ich oszacowania w drodze daleko idącej ostrożności, a kwestionowanie wartości ekonomicznych wskazywanych przez podatnika nastąpić powinno wyłącznie na podstawie tzw. "twardych dowodów". Wraz z odwołaniem skarżący przedłożył szereg dokumentów dotyczących przychodów uzyskanych przez stronę w latach poprzednich, które, w jego ocenie, powinny posłużyć do skorygowania ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 228.953 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut skarżącego o dowolnym ustaleniu przez organ oszczędności podatnika pochodzących z lat ubiegłych. Podkreślił, że dokonując analizy przychodów (dochodów) i wydatków z lat ubiegłych, organ podatkowy opierał się na dowodach źródłowych wskazujących na wysokość poniesionego wydatku, jak i uzyskanego przychodu. W oparciu o załączone do odwołania dokumenty Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego w 2006 r.: (1) stan oszczędności na [...] stycznia 2006 r. +153.729,70 zł; (2) przychody osiągnięte w 2006 r. 1.856.569,69 zł; (3) wydatki poniesione w 2006 r. 2.302.082,39 zł; (4) stan oszczędności na [...].01.2006 r. (suma sald na rachunkach) + 13.486,56 zł; (5) nadwyżka wydatków nad przychodami 305.269,56 zł. Powyższą decyzję, w ustawowym terminie M.S. zaskarżył, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2006 r. wydatki. Skarga ta została uzupełniona, w złożonym na rozprawie, piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r., w którym skarżący wskazał, że zaskarżonej decyzji narusza również art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego" w sytuacji gdy wskazane przepisy konstytucyjne nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości. Zarzucił także obrazę normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującej zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym, poprzez wywiedzenie z uregulowań art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania i udowodnienia źródeł przychodów ciąży na podatniku z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter wskazanych wyżej przepisów. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę M.S.. W motywach uzasadnienia Sąd wskazał, że chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ograniczenie przez organ działań w zakresie ustalenia jego zasobów finansowych pochodzących z lat poprzedzających 2006 r. Stwierdził, że ciężar dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku do osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów spoczywa na skarżącym, zaś organ zobowiązany jest jedynie do wskazania wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Sąd nie podzielił także poglądu skarżącego, zgodnie z którym, arbitralnie pominięto jego twierdzenia i oświadczenia o źródle pochodzenia zgromadzonych oszczędności jedynie ze względu na to, iż nie posiadał już dowodów ich uzyskania, w szczególności dokumentacji księgowej, do której prowadzenia nie był nawet zobowiązany. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2014/11 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. W ocenie NSA w trakcie postępowania podatkowego organy naruszyły przepisy art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, co w efekcie mogło doprowadzić do ustalenia błędnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w przedmiocie przyjęcia mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie NSA z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym - nie tylko w roku podatkowym, lecz także w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. NSA stwierdził, że z przepisu tego nie można wnosić, aby ustawodawca w jakikolwiek sposób ograniczał czasowo "lata poprzednie" gromadzenia mienia do ustalania wysokości przychodów. Natomiast "zgromadzone mienie" bezwzględnie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadto, po przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu załączonego do skargi kasacyjnej, NSA stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od [...] kwietnia 1992 r. Wskazał również, że powyższy dokument podważa ustalenia organów zaakceptowane przez WSA, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od [...] września 2001 r. W ocenie NSA okoliczność ta jest istotna w kontekście składanych przez skarżącego wyjaśnień, odnośnie uzyskiwanych przez niego przychodów oraz gromadzenia oszczędności od początku lat 90-tych. NSA stwierdził, że powyższe okoliczności wymagają szczegółowych ustaleń, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w całości i ustalająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 228.953 zł. Niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2014/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 55/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z regulacją art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zmienił się bowiem stan prawny, ponieważ wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustała zatem wynikająca z art. 190 P.p.s.a podstawa związania tut. Sądu wyrokiem NSA. Sąd zaś obowiązany był uwzględnić zaistniałe zmiany. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z regulacją art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Wobec powyższego, skoro decyzja ustalająca M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Co do zasady, przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Skoro zatem w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to stosownie do treści art art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 orzeczono o kosztach postepowania.