I SA/Go 378/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617,00 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 marca 2007 r. D.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] uchylającą decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. wynosi 182.807 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 243.743 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W 1992 r. zawarta została umowa spółki cywilnej V, a jednym z jej wspólników został D.Ł.. Skarżący i jego żona A.Ł. w 1995 r. ustanowili rozdzielność majątkową, dokonując podziału majątku wspólnego. Jednocześnie D.Ł. dokonał darowizny na rzecz żony nieruchomości zabudowanej domem, w którym małżonkowie zamieszkiwali, a położonej . Opłaty związane z utrzymaniem tej posesji były dokonywane na nazwisko D.Ł.. W zeznaniu PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1996 r. D.Ł. wykazał dochód w kwocie 741.690,80 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 317.740,90 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 743,40 zł oraz odsetki od tej zaległości za okres od 1 maja 1997 r. do 29 marca 2000 r. w kwocie 963,80 zł. Decyzja ta jest ostateczna. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa ustaliła skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 215.568,80 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 287.425 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organ odwoławczy przyjął, że w 1994 r. skarżący wydał kwotę 604.295,05 zł na zakup waluty obcej – w kwietniu i maju 1994 r. zakupił 399.280 DM i 36.200 USD. W przychodach tego samego roku wskazano m. in. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 323.759,30 zł, nie wskazano natomiast jakiejkolwiek kwoty, którą skarżący uzyskałby wskutek sprzedaży zakupionej waluty. Organ przyjął, iż skarżący w/w zakupu waluty dokonał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w kantorze i uznał, że przychód z transakcji wymiany walut został wykazany w księgach podatkowych i zeznaniu za 1994 r., natomiast dochód z tej działalności został przez organy podatkowe w pełnej wysokości uwzględniony w dochodach (przychodach) za 1994 r. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia pełnomocnika małżonków, że zyski ze sprzedaży waluty obcej osiągane były poza działalnością kantorową, a w szczególności po dacie zakończenia tej działalności (wrzesień 1994 r.). W spisie z natury na zakończenie działalności kantorowej nie wykazano waluty obcej, poza niewielką ilością czeskich koron. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2002 r. Drugi Urząd Skarbowy wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Drugi Urząd Skarbowy ustalił D.Ł. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. w kwocie 324.786,80 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 243.590,10 zł. Organ I instancji ustalił, iż skarżący w 1996 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.090.890,79 zł. Na kwotę tę złożyły się wydatki na: zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej V (606.175,41 zł), rachunek inwestycyjny w Domu Maklerskim (43.600,35 zł), zakup udziału w nieruchomości (39.958 zł), podatek od w/w nieruchomości (112,20 zł), podatek od nieruchomości położonej (10,10 zł), zaliczki na podatek dochodowy (364.572 zł), darowiznę (7.254,74 zł), opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne (2.566,05 zł), utrzymanie domu (8.075,54 zł) i utrzymanie czteroosobowej rodziny (18.566,40 zł). Dochody skarżącego organ I instancji ustalił na łączną kwotę 766.103,98 zł na co złożył się zwrot z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za 1995 r. (22.761,40 zł) oraz dochód uzyskany z działalności gospodarczej w spółce V (743.342,58 zł). Nadto organ ustalił, iż podatnik nie posiadał na dzień 1 stycznia 1996 r. żadnych zasobów majątkowych, które mogły być źródłem pokrycia wydatków 1996 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący zakwestionował m. in. fakt poniesienia wydatku na podwyższenie wkładu własnego w spółce cywilnej V, uznał za bezpodstawne i dowolne przyjęcie, że koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w całości on ponosił, skoro jego żona w 1995 r. otrzymała darowiznę w wysokości 100.000 zł. Podniósł także, iż wg sprawozdania finansowego wykazano kwotę odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy pomniejszają zysk a nie są wydatkami faktycznie ponoszonymi, co oznacza, że stanowią zobowiązania spółki wobec wspólników. Za rok 1996 była to kwota 95.619,27 zł i taką kwotą wspólnicy mogli swobodnie dysponować. Nadto skarżący wniósł m. in. o przesłuchanie w charakterze świadka A.Ł. na okoliczność ustalenia źródeł ponoszonych w 1996 r. wydatków na utrzymanie rodziny. W trakcie prowadzonego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania uzupełniającego skarżący zeznał m. in., iż zysk z działalności spółki V pozostał w firmie na zwiększenie kapitałów oraz przedłożył dwa oryginalne dowody sprzedaży (z kwietnia i października 1996 r. na nazwisko D.Ł.) łącznie 220.000 DM. Organ odwoławczy odmówił przesłuchania A.Ł. wskazując, iż przedstawiono dowody o osiągniętych przez nią w 1996 r. dochodach (zaświadczenie z Banku o wypłaceniu w dniu 22 listopada 1996 r. lokaty w kwocie 122.906,13 zł, umowa o pracę na czas określony od 11 marca do 31 grudnia 1996 r. z miesięcznym wynagrodzeniem 405 zł), zatem nie zachodziła konieczność przesłuchania jej jako świadka. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, dokonując odmiennych od tego organu ustaleń. Na powyższą decyzję D.Ł. wniósł skargę i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. wydanym w sprawie I SA/Po 1818/03 uchylił tę decyzję. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż zwiększenie wkładu wspólnika spółki cywilnej musi być traktowane jako przekazanie środków pieniężnych z mienia osobistego podatnika do majątku spółki i należy to traktować jako wydatek poniesiony w danym roku podatkowym. Organ przyjął dane wynikające z dokumentacji księgowej, a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na źródło pokrycia wniesionego do spółki cywilnej wkładu wspólnika. Do rzetelności ksiąg nie wniesiono natomiast żadnych zastrzeżeń. Sąd uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a także podzielił stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, iż skarżący nabył w 1996 r. połowę nieruchomości przy ul. Dąbrówki z majątku odrębnego. Nie podzielił także opinii skarżącego, iż postępowanie obarczone jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej była ostatecznym rozstrzygnięciem w zakresie źródeł ujawnionych w zeznaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazał to podatnik, a niniejsza sprawa opiera się na ustaleniu wysokości poniesionych wydatków podatnika w 1996 r. i zbadaniu czy te wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji poczynił odmienne ustalenia co do poniesionych wydatków - ustalił je w toku postępowania odwoławczego w kwocie wyższej niż organ I instancji, ale z uwagi na upływ okresu przedawnienia organ odwoławczy nie zwrócił sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji, ale kwotę zobowiązania podtrzymał w decyzji. Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego jest niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, a instytucja określona w art. 230 Ordynacji podatkowej jest odstępstwem od zasady reformationis in peius, więc przepis ten musi być stosowany wyłącznie w takim zakresie, jaki wskazuje ustawa. Na bazie ustaleń wynikających z decyzji organu I instancji, organ odwoławczy musi zbadać zgodność z prawem kwestionowanej decyzji. Nie bada wyłącznie prawidłowości kwoty ustalonego zobowiązania, ale badaniu podlega również podstawa opodatkowania. Odmienne ustalenie podstawy opodatkowania, skutkujące jej zwiększeniem, musi wiązać się z przekazaniem sprawy do wymiaru uzupełniającego. Jeśli z uwagi na przedawnienie takie rozstrzygnięcie nie jest możliwe, organ odwoławczy może dokonać tylko badania legalności decyzji w zakresie wyznaczonym przez decyzję organu I instancji. Ustalenie przez organ odwoławczy, iż skarżący poniósł jeszcze inne wydatki i uwzględnienie ich przy ustalaniu zobowiązania podatkowego naruszyło zarówno art. 230, jak i art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zobowiązanie musiałoby ulec zmniejszeniu, ponieważ część zarzutów podatnika została przez Izbę Skarbową uwzględniona. Po rozpoznaniu złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. (II FSK 172/06) utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wskazując iż Sąd ten trafnie odwołał się do przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a przepis ten zarówno przed nowelizacją, jak i po niej, nakładał na organ II instancji w przypadku stwierdzenia w toku postępowania odwoławczego zaniżenia wymiaru podatku lub podstawy opodatkowania obowiązek zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż do zmiany decyzji w tym zakresie uprawniony jest tylko ten organ. Zdaniem NSA, organ odwoławczy w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego dokonał korekty zarówno ponoszonych przez skarżącego w 1996 r. wydatków jak i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, choć nie był uprawniony z powołaniem się na dodatkowe ustalenia do samodzielnego podwyższenia podstawy opodatkowania. W przypadku opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zastosowanie stawki ryczałtowej podatku powoduje, że zmiana kwoty zobowiązania podatkowego zawsze będzie wiązała się ze zmianą podstawy opodatkowania. Zatem organ odwoławczy samodzielnie określił podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe, mimo że pozostawiono kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną w decyzji organu I instancji. Po upływie terminu przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2002 r.) organ odwoławczy mógł jedynie uchylając decyzję orzec co do istoty sprawy lub utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Po upływie terminu przedawnienia, zdaniem NSA, za niedopuszczalne należy uznać podwyższanie zobowiązania podatkowego lub objęcie opodatkowaniem przychodów nie wskazanych w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy mógł objąć badaniem te wydatki i zasoby finansowe, które w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji. W takim też zakresie organ odwoławczy mógł dokonać korekty "w dół" orzeczenia organu I instancji. Zatem po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy będzie dopuszczalne wyłącznie w takim zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. wynosi 182.807 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 243.743 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż jednym z wydatków ustalonych przez organ I instancji było zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej V o kwotę 606.175,41 zł (z zysku 126.927,21 zł i aport gotówkowy 479.248,20 zł). Organ odwoławczy natomiast ustalił, iż faktycznym źródłem zwiększenia kapitału mógł być zysk z 1995 r. przypadający na podatnika w wysokości 126.927,21 zł. Natomiast pozostała różnica dotycząca aportu gotówkowego (po obniżeniu kwoty tego aportu o kwotę 302.563,94 zł, o którą w ciągu 1996 r. uległo zmniejszeniu saldo skarżącego w spółce V) w wysokości 176.684,26 zł została przez organ odwoławczy przyjęta jako bezsporny wydatek skarżącego. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie danych wynikających z rzetelnej, jego zdaniem, dokumentacji księgowej, co do której nie wniesiono żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy obniżył natomiast kwotę wydatków skarżącego związanych z utrzymaniem rodziny o 3.642,83 zł. Na nią złożyła się suma 1.631,47 zł uzyskana przez żonę skarżącego w 1996 r. z pracy zarobkowej (dochód z tytułu zatrudnienia pomniejszono o 2.820 zł wydatkowane na opłatę sądową) oraz kwota 2.011,36 zł, stanowiąca miesięczne wydatki wg rocznika statystycznego od 22 listopada 1996 r. (dzień, w którym żona skarżącego zlikwidowała lokatę terminową wypłacając kwotę 122.811,70 zł) do końca 1996 r. Także obniżył te wydatki o 10,10 zł podatku od nieruchomości, przyjmując, iż uiściła go A.Ł.. Pozostałe wydatki skarżącego przyjęte w kwestionowanej decyzji przez organ I instancji, organ odwoławczy uznał za ustalone w prawidłowej wysokości. Po tych ustaleniach organ odwoławczy zmniejszył przyjętą przez organ I instancji kwotę wydatków skarżącego o 433.144,08 zł. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ustalił dochody skarżącego na łączną kwotę 766.103,98 zł. Wskazał jednak, że podatnik w trakcie postępowania uzupełniającego przedstawił dowody sprzedaży w kwietniu i październiku 1996 r. 220.000 DM o wartości 394.480 zł, ale nie przedstawił dowodów na jej posiadanie w dniu 1 stycznia 1996 r. Przyjął zatem, iż sprzedana w 1996 r. waluta musiała być w tym samym roku nabywana. W celu ustalenia dochodu z jej obrotu organ odwoławczy przyjął najkorzystniejszy kurs wg NBP na dzień 4 stycznia 1996 r., ustalając tym samym, iż koszt nabycia waluty wynosił 377.630 zł, a skarżącemu doliczył do dochodu kwotę 16.850 zł, stanowiącą różnicę między ustalonym kosztem nabycia waluty, a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, iż ustalony jak powyżej dochód nie został w całości przeznaczony na pokrycie poniesionych przez skarżącego w badanym roku wydatków. Przyjął, iż dochód z działalności gospodarczej skarżącego w spółce V pozostawał w niej na koniec 1996 r., co wynika z bilansu spółki, raportów z badania sprawozdań finansowych za 1996 i 1997 r., informacji dodatkowej za 1996 r. czyli dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przed organem I instancji. Z dokumentów tych, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że osiągnięty w 1996 r. i przypadający na skarżącego zysk z działalności gospodarczej pozostawał w spółce V na koniec tego roku. Przesłuchiwany dodatkowo skarżący potwierdził tę okoliczność. Zatem, po odliczeniu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, składek ZUS, kwoty dokonanej darowizny, w spółce pozostała przypadająca na skarżącego kwota 368.949,79 zł, a tym samym nie mogła być ona źródłem pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. Opierając się na powyższych ustaleniach, organ odwoławczy przyjął, iż przychód skarżącego nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 243.743 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od niego 182.807 zł. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 6 lutego 2007 r., a w dniu 5 marca 2007 r. D.Ł. złożył na nią skargę, zarzucając w niej naruszenie art. 127 i 234 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 153 p.p.s.a. przez dokonywanie ustaleń i wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie umorzenie postępowania podatkowego, mimo iż stało się ono bezprzedmiotowe, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wymogu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż w zaskarżonej decyzji naruszył zasadę reformationis in peius oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania, ustalając dochody skarżącego w niższej wysokości niż to uczynił organ I instancji, doliczając do wydatków skarżącego zysk pozostający w spółce V na 31 grudnia 1996 r. Nadto, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy naruszył wszystkie oceny prawne i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 22 września 2005 r., ustalając samodzielnie, iż część zysku podatnika pozostała w spółce na 31 grudnia 1996 r., mimo że Sąd nakazał ustalenie dochodów na podstawie rocznego zeznania podatnika. Organ odwoławczy, po zbadaniu legalności decyzji organu I instancji, winien był dojść do wniosku, że dochody podatnika przekroczyły jego wydatki, a tym samym umorzyć prowadzone postępowanie podatkowe. Skarżący zarzucił także, iż wyliczenia organu odwoławczego co do możliwości pokrywania wydatków przez A.Ł. są nielogiczne i niezgodne z przepisami, ponieważ rozliczenie przychodów i wydatków jest roczne a nie dzienne, jak to wynika z zaskarżonej decyzji. Ważne jest aby w rozliczeniu rocznym dochód skarżącego (lub jego małżonki) pokrywał ich wydatki. Skarżący wskazał także, iż zgłaszał wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, że w sposób faktyczny i być może nawet nie do końca formalny dysponował kwotami pochodzącymi z odpisów amortyzacyjnych w spółce V. Ma to istotne znaczenie, gdyż dla celów ustalenia poziomu środków posiadanych przez skarżącego w danym roku konieczne jest rozróżnienie pojęć "straty bilansowej" i "straty operacyjnej", ponieważ zapisanie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego nie jest równoznaczne z dokonaniem w danym roku wydatku w wysokości tegoż odpisu. Ponadto skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w decyzji dotyczącej roku 1995 zaliczono podatnikowi wydatki na zakup walut obcych w ilości i wartości znacznie wyższej niż sprzedane następnie w 1996 r. W decyzji tej nie doliczono natomiast żadnych przychodów z tytułu sprzedaży tych walut. W tej sytuacji ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy jest dowolna, a szacowanie rzekomych wydatków jest niedopuszczalne. Niezależnie od tego, wydatków na zakup walut obcych poniesionych jakoby w 1996 r. nie stwierdził organ I instancji w swojej decyzji, zatem dokonywanie tych ustaleń przez organ odwoławczy rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie wskazał jak doszedł do wysokości podstawy opodatkowania, skoro ustalił jego dochody w kwocie wyższej niż ogół wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż ustalenie przez organ odwoławczy wysokości zysku pozostającego w spółce na koniec 1996 r. nie stanowi orzekania na niekorzyść strony. Kwoty tej organ odwoławczy nie potraktował także jako wydatku roku 1996. Dochód skarżącego wykazano zgodnie z decyzją organu I instancji i mimo, że kwota zysku pozostającego w spółce nie została wymieniona w decyzji organu I instancji, to nie wybiega ona poza zakres decyzji tego organu, skoro mieści się ona w ogólnej kwocie dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ani nie podwyższył wydatków skarżącego, ani nie obniżył jego przychodów lecz dokonał prawidłowego rozliczenia 1996 r., w wyniku którego podatek dochodowy uległ obniżeniu. Nadto organ odwoławczy odstąpił od zaliczenia do wydatków 1996 r. wydatków na zakup papierów wartościowych oraz uwzględnił część zarzutów podatnika. W związku z tym zmieniła się podstawa opodatkowania, w konsekwencji czego uległo również zmniejszeniu zobowiązanie podatkowe. Natomiast sama nadwyżka przychodów nad wydatkami, bez uwzględnienia zasobów majątkowych tak na początek, jak i na koniec badanego roku nie przesądza automatycznie, iż nie wystąpi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż jeżeli lokata bankowa A.Ł. była zablokowana do 22 listopada 1996 r., to tym samym nie można uznać, że kwota tam posiadana była źródłem pokrycia wydatków poniesionych przed tym dniem. Nie jest zgodne z prawdą, że w trakcie postępowania podatnik zgłaszał środki dowodowe w celu wykazania dysponowania kwotami pochodzącymi z odpisów amortyzacyjnych. Ponadto podatnik nie udowodnił posiadania waluty obcej na dzień 1 stycznia 1996 r., a sprzedawał ją w 1996 r., to nasuwa się, zdaniem organu odwoławczego, jedyny logiczny wniosek, że musiał ją również zakupić w 1996 r. W związku z tym do jego przychodów należało doliczyć tylko dochód z jej obrotu. Z tego tytułu przychody podatnika zostały zwiększone o 16.850 zł, co jest dla niego korzystne. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał także kopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r. wydanego w sprawie Z.B. (wspólnika skarżącego w spółce cywilnej V) – sygn. akt II FSK 166/06 - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – w brzmieniu z 1996 r. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach finansowych. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie podatkowej ma fakt, iż była już ona rozpoznawana (wskutek zaskarżenia pierwszej decyzji organu odwoławczego z dnia 30 maja 2003 r.) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wskutek zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku sądu I instancji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 30 maja 2003 r., uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż organ odwoławczy, na bazie ustaleń wynikających z decyzji organu I instancji, ma obowiązek badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, które polega na badaniu podstawy opodatkowania, a nie wyłącznie prawidłowości kwoty ustalonego zobowiązania. Organ II instancji przyjął odmienne ustalenia co do poniesionych wydatków (na zakup papierów wartościowych), ale kwotę zobowiązania podtrzymał w decyzji, ponieważ zastosowanie wymiaru uzupełniającego nie było możliwe z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Oddalając w dniu 30 czerwca 2006 r. skargę kasacyjną na powyższy wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ odwoławczy dokonał korekty zarówno ponoszonych przez skarżącego wydatków jak i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, choć nie był uprawniony z powołaniem się na dodatkowe ustalenia do samodzielnego podwyższenia podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA, po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy mógł objąć badaniem te wydatki i zasoby finansowe, które w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, iż opierając się o przytoczone wyżej wyroki prawidłowo ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż pominął w zaskarżonej decyzji wydatki na zakup papierów wartościowych, obniżając tym samym ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe. Tego argumentu nie podzielił Sąd, choć należy podkreślić, iż wytyczne WSA w Poznaniu dotyczące bezpośrednio wydatków na zakup papierów wartościowych organ odwoławczy zastosował. Rozpoznając niniejszą sprawę należy też podkreślić, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego zapadła już po upływie terminu przedawnienia, wynikającego z przepisu art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Na temat tego istotnego faktu wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku, na podstawie którego należy uznać, iż organ odwoławczy dokonał odmiennych od organu I instancji ustaleń, które doprowadziły nie tylko do samodzielnego podwyższenia podstawy opodatkowania (choć wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe jest niższe), ale wręcz do powstania tego zobowiązania. Badając decyzję organu I instancji organ odwoławczy obniżył wydatki na zwiększenie kapitału własnego z kwoty 606.175,41 zł do kwoty 176.684,26 zł, jednocześnie ustalając dochody skarżącego na kwotę 782.953,98 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Poznaniu w swoim wyroku podzielił pogląd organu odwoławczego odnośnie ustaleń dotyczących wydatków na zwiększenie kapitału własnego, wskazując iż organ przyjął dane wynikające z dokumentacji księgowej, do rzetelności której nie wniesiono żadnych zastrzeżeń. Określenie w/w wydatku w prawidłowej wysokości i obniżenie go, przy jednoczesnym ustaleniu dochodów skarżącego w w/w wysokości skutkuje przyjęciem, iż nie nastąpiła w badanym przez organy podatkowe roku nadwyżka wydatków na przychodami, a zatem brak podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym Jednakże w oparciu o tę samą dokumentację, jak i ustalenia poczynione w trakcie postępowania odwoławczego (dowód z zeznań skarżącego, który podał, iż zysk z działalności spółki V pozostał w firmie na zwiększenie kapitałów) organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, ustalił, że kwota 368.949,79 zł z dochodu osiągniętego przez skarżącego z działalności gospodarczej w spółce V, jako zysk, pozostała w tejże spółce na zwiększenie kapitałów. Tego rodzaju ustalenie, dokonane przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia spowodowało, nie tylko zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, ale przede wszystkim przyjęcie, iż zobowiązanie takie w ogóle powstało. Należy bowiem podkreślić, iż fakt obniżenia w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego spowodowany został ustaleniem jednego z przypisanych skarżącemu przez organ I instancji wydatków (wydatku na zwiększenie kapitału własnego przyjętego w decyzji organu I instancji w kwocie 606.175,41 zł) w znacznie niższej wysokości (to jest w kwocie 176.684,26 zł). Ustalając wysokość tego wydatku, organ odwoławczy zmniejszył ją o kwotę wyższą niż kwota pozostającego w spółce zysku i z tego powodu całe zobowiązanie skarżącego uległo zmniejszeniu. Nie zmienia to jednak faktu, iż dokonanie przez organ odwoławczy nowego, odmiennego niż to uczynił organ I instancji, ustalenia dotyczącego pozostawienia części zysku w spółce na 1997 r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, gdyż kwota wydatków skarżącego przekroczyła znacznie kwotę jego dochodów. Gdyby nie zmniejszono wydatków na zwiększenie kapitału własnego w spółce zobowiązanie podatkowe skarżącego musiałoby zostać ustalone w wyższej kwocie. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można przyjąć, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił jedynie prawidłową jego wysokość. Zaskarżona decyzja spowodowała de facto powstanie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie przepisu art. 68 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Najistotniejsze bowiem jest to, iż ustalenia wysokości kwoty zysku pozostającego w spółce organ dokonał już w postępowaniu odwoławczym, wyliczając go samodzielnie. Nadto Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r. wydanym w sprawie I FSK 7/06 związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. Zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazania odnośnie wydatków na zakup akcji zostały wykonane i wydatki te w kolejnej decyzji nie zostały wzięte pod uwagę. Natomiast rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy nie wziął pod uwagę rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r., a w szczególności stwierdzenia, iż "wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy będzie dopuszczalne wyłącznie w takim zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu I instancji. Kolejną kwestią sporną podnoszoną przez skarżącego jest ustalenie przez organ odwoławczy, iż D.Ł. sprzedając w 1996 r. 220.000 DM musiał je także w tym samym roku nabyć. Organ odwoławczy w swojej decyzji przyjął, iż skarżący udokumentował zbycie w/w waluty. Uczynił to w postępowaniu odwoławczym przedkładając dokumenty jej sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, iż dowodem na posiadanie waluty obcej nie może być umowa z 1995 r. zawarta z A.M. na przechowywanie marek i dolarów. W aktach administracyjnych znajduje się decyzja Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2002 r. ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1995r., w której organ ten przyjął, iż w 1994 r. skarżący poniósł wydatek na zakup waluty obcej w wysokości 604.295,05 zł. W dochodach 1994 r. brak dochodu ze sprzedaży tej waluty, ponieważ nie przedstawiono dowodów jej sprzedaży. Organ odwoławczy, mimo iż dysponował w/w decyzją, nie ocenił tej okoliczności w zaskarżonej decyzji (choć samą decyzję ocenie poddał), ustalając, iż wydatek na zakup waluty obcej skarżący musiał ponieść w 1996 r. Należy zatem w tym względzie uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Także naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy inny zarzut skargi, kwestionujący przyjęcie przez organ odwoławczy, iż A.Ł. poniosła tylko część wydatków na utrzymanie rodziny i wyliczenie tej części w oparciu o dane statystyczne. Należy zauważyć, iż wezwany przez organ I instancji skarżący do przedłożenia informacji o poniesionych w 1996 r. wydatkach (wyszczególnione na przesłanym skarżącemu druku pozycje obejmowały także koszty utrzymania) nie przedłożył jej, żądając wówczas umorzenia postępowania wobec wydania 29 marca 2000 r. decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z 8 października 2002 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania lecz do ponownego złożenia informacji skarżącego nie wezwał ani nie nałożył na niego kary porządkowej, mimo zagrożenia nią we wcześniejszym wezwaniu. Natomiast w decyzji z dnia 12 listopada 2002 r. przyjął, iż wydatki związane z utrzymaniem 4 – osobowej rodziny poniósł w całości skarżący, a ich kwotę (18.566,40 zł) ustalił w oparciu o dane statystyczne. Te ustalenia zostały przez skarżącego zakwestionowane w odwołaniu, które zarzucało organowi I instancji, iż nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, a jedynie się posłużył domniemaniem, które może być obalone. W tym celu został złożony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A.Ł.. W trakcie postępowania odwoławczego – w lutym 2003 r. skarżący przedłożył (na wezwanie organu) umowę o pracę A.Ł. oraz informację o zlikwidowaniu przez nią w listopadzie 1996 r. lokaty bankowej w łącznej kwocie 122.906,13 zł, ale jednocześnie ponowił wniosek o przesłuchanie A.Ł. na okoliczność ponoszenia przez nią wydatków na utrzymanie rodziny, a także wniósł o przesłuchanie jego na tę samą okoliczność. Przesłuchania A.Ł. organ odmówił, stwierdzając, iż przedstawiono dowody o osiągniętych przez nią dochodach, a w przesłuchaniu skarżącego (w kwietniu 2003 r.) pominął całkowicie kwestię ponoszenia kosztów utrzymania rodziny. Następnie w zaskarżonej decyzji obniżył te koszty o 3.642,83 zł ustalając, iż A.Ł. mogła ponieść tylko część tych kosztów z uwagi na wysokość osiągniętego wynagrodzenia za pracę i zlikwidowanie lokaty bankowej pod koniec badanego roku. Takie ustalenia, zdaniem Sądu, są dowolne i dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W myśl przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Skoro skarżący twierdził, iż to żona ponosiła koszty utrzymania rodziny, to pominięcie wniosków o przesłuchanie jego, jak i żony oraz przyjęcie przez organ odwoławczy, iż żona ponosiła nieznaczną część tych kosztów wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, iż skarżący przedłożył dokumenty, z których wynika, iż A.Ł. dysponowała w 1996 r. kwotą znacznie przekraczającą ustalone na podstawie danych statystycznych koszty utrzymania rodziny, zatem odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego i jego żony na tę okoliczność świadczy o tym, iż organ podatkowy nie zabrał całego materiału dowodowego, naruszając w tym względzie przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnośnie nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji możliwości dysponowania przez skarżącego kwotami odpisów amortyzacyjnych, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, który wskazał m. in., iż w trakcie postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych w celu wykazania dysponowania tymi kwotami. Na zakończenie należy jeszcze wskazać, iż przedłożona w trakcie postępowania sądowego przez Dyrektora Izby Skarbowej kopia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r. wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. a dotyczącego Z.B. nie ma znaczenia dla omówionych wyżej uchybień organu odwoławczego w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko