I SA/Go 378/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Skarżący J.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2010r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2009 roku nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania J.M. (zw. dalej: Skarżący, Strona) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS nr [...] z dnia [...] września 2008r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na kwotę 41.176zł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strona zarzuciła naruszenie: art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 roku ze zm. – zw. dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto naruszenie art.24b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 roku ze zm. - zw. dalej updof) oraz art.23 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dna 26 maja 2009r. I SA/Go 136/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił ww. decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W motywach wskazał, że ustalenie dochodu na podstawie art.24 ust.2 updof w niniejszej sprawie nie jest możliwe. Przepis ten bowiem znajduje zastosowanie, gdy wystąpią łącznie dwie przesłanki - gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz gdy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sąd za bezsporny uznał fakt, iż Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tej sytuacji ustalenie dochodu powinno nastąpić na podstawie art.24b uopdof, który jest przepisem lex specialis w stosunku do regulacji art.23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił również, że w rozpoznawanej sprawie organy nie mogły zastosować regulacji z art.23 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Albowiem w sytuacji, w której Skarżący nie posiada dowodów na poniesienie kosztów zakupu sprzedawanych towarów, brak jest więc tych "innych danych" niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, co również stanowi przesłankę określenia tej podstawy w drodze szacowania, w tym wypadku na podstawie art.24 b ust.1 updof. Przesłanką oszacowania, w tym przypadku, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że owa przesłanka jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak w wyroku NSA Warszawa z dnia 28 września 2006r. II FSK 1233/05LEX nr 263793, dotyczącym zastosowania art.23 §1 ordynacji podatkowej, któremu jako lex specjalis odpowiada art.24b ust.1 updof). Szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku ( tak też NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2002r. II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany). Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art.23 §3-6 Ordynacji podatkowej. Kierując się powyższymi wytycznymi Sądu, Dyrektor UKS w dniu [...] września 2009 roku przesłuchał Skarżącego na okoliczność zakupu i posiadania dokumentów zakupu towarów (kosmetyki, obuwie sportowe) sprzedawanych na [...]. Z treści złożonych zeznań wynikało, że sprzedawany towar (w szczególności: kosmetyki) pochodził z kradzieży na terenie Niemiec. Organ nie dając wiary twierdzeniom Strony wskazał, że Prokuratura Rejonowa postanowieniem Ds 2529/08 odmówiła wszczęcia dochodzenia w sprawie przekazywania przez Skarżącego swojej żonie S.M. kosmetyków pochodzących z dokonywanych przez niego kradzieży na terenie Niemiec. Z kolei w dniu [...] października 2009r. organ zwrócił się do pełnomocnika Strony o wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów potwierdzających nabycie innych towarów niż kosmetyki. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2009r. Dyrektor UKS ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 38.264 zł. Organ przyjął przychody netto w wysokości 139.938,69 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego w Banku [...] i dotyczyły wyłącznie jego transakcji z handlu za pośrednictwem Internatu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww. przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości 7 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na [...] w wysokości 7.280 zł tj. od 1040 szt. wpłat, zapłacone na rzecz P Sp. z o.o. prowizje od zawartych transakcji na portali [...] w wysokości 6.978,78 zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie Strona zarzuciła naruszenie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zw. dalej: ppsa), poprzez nie zastosowanie się Dyrektora UKS do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania , zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009r., oznaczonego sygnaturą akt I SA/Go 136/09. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 roku Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że Dyrektor UKS ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art.24b updof. Podkreślił, że organ I instancji posługując się indywidualną metodą szacowania na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił jednocześnie motywy odstąpienia od metod wskazanych w art.23 §3. Zatem, o niemożności zastosowania metody porównawczej wewnętrznej zadecydował fakt nie prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w poprzednich okresach. Za rezygnacją z metody porównawczej zewnętrznej przemawiało, to iż warunki prowadzenia przez Skarżącego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Organ odrzucił również metodę remanentową, albowiem nie dysponował informacją o wartości majątku podatnika na początek i koniec kontrolowanego okresu (takich dowodów Skarżący w ogóle nie posiadał). Nie znalazły również zastosowania kosztowa i udziału dochodu w obrocie. W tym przypadku również wymagane były dane w zakresie kosztów poniesionych, którymi podatnik nie dysponował. Podkreślił też, że trudno z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowanie ceny ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. Organ II instancji podkreślił także, iż to podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztów. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której postawił zarzuty w znacznej mierze tożsame do tych podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, tj. naruszenie art.153 ppsa - poprzez nie zastosowanie się Dyrektora UKS do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009r., obrazę art.23 §5 Ordynacji podatkowa - przez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ "szacowaniem", nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza zasadę szacowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym organ I instancji nie zastosował się do wskazań wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 maja 2009r. Zdaniem Skarżącego organ świadomie nie doliczył kosztów zakupu towaru do kosztów uzyskania przychodów. Naruszył art.23 §5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do kreślenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ zastosował w/w przepis w oderwaniu od realiów ekonomicznych, które w tym przypadku zdaniem Skarżącego miały zasadniczy wpływ na ustalenie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swe stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszym postępowaniu dotyczy kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a za tym idzie jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Na wstępie należy zaznaczyć, iż tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 26 maja 2009r. (sygn. akt l SA/Go 136/09), uwzględniając skargę Strony, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał organ podatkowy do ustalenia wysokości dochodu oraz podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art.24b ust.1 updof oraz art.23 §3-5 Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego, organ l instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w w/w orzeczeniu, naruszając tym samym art.153 ppsa. Zgodnie z treścią w/w przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez oceną prawną, o której stanowi przepis art.153 ppsa należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tak też NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08, LEX nr 526493). Tym samym, ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Sąd w niniejszym postępowaniu nie dostrzegł naruszenia art.153 ppsa, a zalecenia Sądu zawarte w wyroku l SA/Go 136/09 w jego ocenie zostały przez organ administracji publicznej wykonane. Organ l instancji realizując zalecenia Sądu, ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z art.24b ust.1 updof w myśl którego, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Regułą jest zatem, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Tym samym należy uznać, iż oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgą podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarcza jest zobligowany ustawowo (art.24a updof). Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art.193 §1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak więc księgi podatkowe, chociaż są dokumentami prywatnymi, mają taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, iż skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2006r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą osiągając przychód netto w wysokości 139.938,69 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów (głównie kosmetyków oraz obuwia sportowego) na portalu aukcyjnym [...]. Jednocześnie Skarżący prowadząc powyższą działalność nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, któremu podlegają w zasadzie wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie są obowiązani do stosowania przepisów o rachunkowości. Tak więc z oczywistych względów, urządzenie ewidencyjne jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła w przedmiotowej sprawie na podstawie art.193 §1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszej postępowaniu znalazł art.24b ust.1 updof Sąd w tym miejscu pragnie wskazać, iż podstawa prawna przyjętego szacowania stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art.23 Ordynacji podatkowej i w przeciwieństwie do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, nie przewiduje ona możliwości odstąpienia od czynności oszacowania (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 stycznia 2009 r. , l SA/Go 834/08, Lex nr 487230). Zdaniem składu orzekającego, nie można uznać za słuszne twierdzenie Skarżącego, iż organ podatkowy przy ustalaniu jego dochodu świadomie pominął koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji od zawartych transakcji na portalu aukcyjnym [...]. Sąd nie zgadzając się z tym twierdzeniem podkreśla, iż Skarżący nie tylko nie udokumentował w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawił również żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać podnoszony przez niego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art.22 ust.1 updof. Tym samym, organ l instancji słusznie uznał, iż nic nie potwierdza faktu, że Skarżący poniósł wydatki na zakup towarów handlowych. Ponadto, zarzut Skarżącego nieuwzględnienia kosztu zakupu towaru pozostaje w sprzeczności z tym, co zeznał on do protokołu przesłuchania w dniu [...] września 2009r. gdzie stwierdził, iż towary (głównie kosmetyki i obuwie sportowe) które sprzedawał za pomocą portalu internetowego [...], nabywał poprzez kradzież w Niemczech. Mimo, iż zeznaniom tym Sąd nie daje wiary z uwagi na fakt, iż w dniu [...] października 2008r. Prokuratura Rejonowa postanowieniem nr Ds 2529/08 odmówiła wszczęcia dochodzenia w tej sprawie, to świadczą one o tym, iż Skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, w żaden sposób nie udowodnił faktu ich poniesienia pozostając w tym zakresie nie tylko bierny ale i niewiarygodny. Sąd za chybiony uznaje również zarzut naruszenia przez organ l instancji art.23 §5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania za pomocą metody złudnie nazwanej przez organy podatkowe "szacowaniem" i w wysokości odbiegającej od rzeczywistej. Zgodnie z w/w przepisem, szacownie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, iż szacownie w swej istocie zawiera ryzyko -obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością. Ponadto, Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.). Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się jednak , iż w świetle art.23 §5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , l SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). W niniejszym postępowaniu Dyrektor UKS przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art.23 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ l instancji dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art.23 §3 w/w ustawy. Tym samym, wykonał zalecenia tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 maja 2009r. (sygn. akt l SA/Go 136/09). Skład orzekający obecnie nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, iż w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ l instancji bez naruszenia przepisu zawartego w art.23 §5 Ordynacji podatkowej podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w Banku [...] i dotyczyły dokonanych przez niego transakcji za pośrednictwem internetu, pomniejszonych następnie o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym [...] transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy Skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia. W zaistniałej sytuacji, organ kontrolny zasadnie ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o analizę treści zapisów na rachunku bankowym Skarżącego. Tym bardziej, iż w dniu [...] września 2009 r. zeznał on do protokołu, iż wpływy na jego rachunku bankowym dotyczyły dokonywanych przez niego transakcji. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Anna Juszczyk Wiśniewska Joanna Wierchowicz