I SA/Go 386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do pochodzenia towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 17,00 (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] Iipca 2003 r. nr [...] Przedsiębiorstwo Spedycji jako przedstawiciel pośredni T.K. dokonała zgłoszenia celnego 13.620 par butów damskich, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu zadeklarowano towar wg kodu PCN 640399980, a stawkę celną konwencyjną w wysokości 12 %. Do dokumentu tego dołączono m. in. świadectwo pochodzenia wwożonego towaru nr [...], rachunek z dnia [...] kwietnia 2003 r. - w języku angielskim, fakturę z dnia [...] czerwca 2003 r. dotyczącą usług transportowych, międzynarodowy list przewozowy z dnia [...] kwietnia 2003 r., deklarację wartości celnej z dnia [...] lipca 2003 r. Ponieważ opisane wyżej zgłoszenie zawierało wniosek o uznanie zgłoszenia celnego przez wpis do rejestru nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. za nieprawidłowe w części deklarowanej wartości celnej towaru, Urząd Celny decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] uznał-wpis do rejestru oraz zgłoszenie celne uzupełniające za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług i określił te pozycje w innej wysokości. W 2003 r. organ celny przesłał w/w świadectwo pochodzenia chińskiej Radzie ds. Promocji Handlu Zagranicznego do weryfikacji. Po zbadaniu autentyczności świadectwa w/w Rada, Oddział w [...] pismem z dnia [...] marca 2004 r. poinformowała, iż przedłożone świadectwo zostało sfałszowane, ponieważ sfałszowano jej pieczęcie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...]. W toku postępowania Agencja Celna czterokrotnie zwracała się do organu celnego z wnioskiem o wstrzymanie się z wydaniem decyzji do chwili przedstawienia nowego prawidłowego świadectwa pochodzenia. Początkowo organ celny uwzględniał te wnioski lecz skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek innego świadectwa pochodzenia, zatem decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] organ l instancji uchylił decyzję z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż świadectwo pochodzenia towaru zostało dołączone do zgłoszenia celnego, ale na podstawie wyniku jego weryfikacji oraz innych dokumentów dołączonych do zgłoszenia zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 40 %, co jednocześnie podwyższyło podatek VAT od sprowadzonego towaru. Od powyższej decyzji Agencja Celna złożyła odwołanie, a po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organ odwoławczy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do przekonania, że istnieje konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia kraju pochodzenia towarów, z uwagi na fakt, iż przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia okazało się nieautentyczne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] organ l instancji uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kraju pochodzenia, kodu kraju pochodzenia i zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż świadectwo pochodzenia towaru zostało dołączone do zgłoszenia celnego, ale na podstawie wyniku jego weryfikacji oraz innych dokumentów dołączonych do zgłoszenia zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100 %, ponieważ nie można ustalić kraju pochodzenia towaru, co jednocześnie podwyższyło podatek VAT od sprowadzonego towaru, a także określił odsetki wyrównawcze. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. organ l instancji sprostował błąd rachunkowy w decyzji z dnia 1 czerwca 2005 r. powstały w wyniku dwukrotnego wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT krajowych kosztów transportu. W ustawowym terminie T.K. oraz Agencja Celna złożyli od powyższej decyzji odwołanie, a po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu, decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (art. 13 ust cyt. wyżej rozporządzenia), a świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Biorąc pod uwagę negatywny wynika weryfikacji świadectwa pochodzenia przeprowadzonej przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego, organ l instancji zasadnie odmówił zastosowania do sprowadzonego towaru stawki celnej konwencyjnej i zastosował stawkę wyższą - autonomiczną podwyższoną o 100 %, a przed podjęciem decyzji wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 14 września 2005 r., który w 13 października 2005 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy organowi instancji do ponownego rozpoznania. Nadto obu decyzjom zarzucił naruszenie postępowania a w szczególności art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w toku postępowania przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia - i w ten sposób zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powielając argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wyrokiem z dnia 10 października 2006 r. tut. Sąd oddalił skargę T.K.. W wyniku złożonej przez niego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. wydanym w sprawie l GSK 740/07 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z pism stanowiących odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzonych w trybie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie można przypisywać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. Pismo to stanowi jedynie dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące braku podstaw do zastosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100 %. Jego zdaniem brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Pozostałe zarzuty skarżącego zostały uznane za niezasadne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Go 406/08 uchylił zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu stwierdzając, że w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok tut. Sądu i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w myśl przepisu art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 190 sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku wydanym w dniu 22 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzony w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. Sąd ten zwrócił uwagę, że art. 270 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, póz. 1084 ze zm.) nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego, zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzącymi wątpliwości. NSA uznał, że w niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Przyznał, iż faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych. Według tego Sądu istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których formułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Co najistotniejsze, podmiot wskazywany jako ten który miał wystawić świadectwo pochodzenia wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał. Ponadto wskazał, który podmiot był uprawniony do wystawienia tego rodzaju świadectwa pochodzenia towaru. Jednakże przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził słuszność zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na brak podstaw faktycznych do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100% i podnoszących, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów. Zdaniem NSA, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rzeczywiście wynika, że pobrano próbki towaru i prowadzono na tej podstawie ekspertyzę celem ustalenia wartości towarów (karty 10, 12 i 13 akt administracyjnych). Już te okoliczności potwierdzają tezę, że z 'naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Nie wykluczono możliwości ponownego badania próbek. Możliwe jest także prowadzenie dowodu z zeznań świadków - osób mających kontakt z próbkami, celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Ustalenia we wskazanym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli zważyć, że ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutuje na to, czy zastosowanie znajduje ust. 11 w zw. z ust. 7 czy ust. 10 części A Taryfy celnej, to jest czy stosować należy stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%. Zważywszy powyższe, nie można zaakceptować stanu faktycznego sprawy, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W tym kontekście trafne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 § 3 i 19 § 2 Kodeksu celnego. W art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca wyraźnie stwierdza, iż ustalenie pochodzenia towaru ,następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym, na podstawie art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. W sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości co do kraju lub regionu pochodzenia stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organ celny winien, w oparciu o przytoczone wyżej wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ustalić stan faktyczne w części dotyczącej kraju pochodzenia importowanego towaru i dopiero po dokonaniu tych ustaleń zastosować odpowiednią stawkę celną. Organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał decyzję z [...] czerwca 2009 r. nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowania stawki celnej. W uzasadnieniu stwierdzając, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zmianami) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, póz. 623) stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W dniu dokonania zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802). Zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa: 1) objęcie towaru procedurą celną 2) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, - chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego. Wyjaśnić należy, iż w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej zgodnie z przepisami prawa celnego. Wraz ze zgłoszeniem celnym Strona przedłożyła świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] wystawione przez Chińską Radę ds. Promocji Handlu Międzynarodowego), na podstawie którego zadeklarowała stawkę celną konwencyjną w wysokości 12% dla importowanego towaru. Weryfikacja przeprowadzona przez władze kraju wystawiającego ww. świadectwo pochodzenia wykazała, iż przedmiotowe świadectwo zostało sfałszowane. Podmiot udzielający odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego wyjaśnił w sposób przekonujący przyczyny, z powodu których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia. Organ ten porównał bowiem zakwestionowane pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwie z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa. Pismo tego organu stanowi zatem wystarczający dowód do stwierdzenia, iż importowany towar nie zasługuje na skorzystanie z preferencji. Zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. § 2 ww. artykułu stwierdza, iż środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14, stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ponadto w myśl art. 13 § 3 pkt 2 tejże ustawy, Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Stawki celne są stosowane na wniosek Zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. Ust. 7 ww. Postanowień stanowi, że do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, póz. 851 i z 1998 r. Nr 138, poz. 890), dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celna autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej podwyższoną o 100%. W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Jak wynika z akt sprawy, sporny towar został wymieniony w Wykazie nr 3 i zgodnie z cytowanym wyżej przepisem jego pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które powinno spełniać wymogi określone w § 13 ww. rozporządzenia. Dowodem pochodzenia towaru w rozumieniu ww. artykułu może być świadectwo pochodzenia, które spełnia łącznie następujące warunki: 1) zostało sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, 2) zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności a) dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, b) określenie rodzaju towaru, c) masę brutto lub netto towaru; dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar, d) liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem, należy umieścić na świadectwie odpowiednią adnotację, 3) poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r.). Formalny warunek przedłożenia dowodu pochodzenia oznacza, że dowód ten powinien być prawidłowy tak pod względem formalnym jak i materialnym: oceny formalnej dowodu dokonał organ celny w trybie art.70 Kodeksu celnego. Ocena materialna zaś możliwa jest tylko po przeprowadzeniu weryfikacji, do której powołane są odpowiednie władze kraju eksportu. W przedmiotowej sprawie mając na względzie przepisy art. 83 Kodeksu celnego, zgodnie, z którymi po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także zgodnie z § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. mówiącym, iż w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo, więc organ celny przekazał ww. świadectwa pochodzenia do weryfikacji do władz, które je wystawiły. W ocenie organów celnych, biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji dowodu pochodzenia, brak zapisu w zgromadzonych dokumentach o kraju pochodzeniu, jak również wyżej przywołane Postanowienia wstępne do Taryfy celnej, organ celny l instancji dla przedmiotowego towaru zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższona o 100%, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].06.2005r. Stanowiska powyższego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005r. nr [...]. W aspekcie przeprowadzonego, zgodnie z zaleceniami Sądu, dodatkowego postępowania w kwestii ustalenia kraju pochodzenia dla importowanego towaru należy wyjaśnić, iż przeprowadzony dowód z zeznań świadków, korespondencja prowadzona ze Stronami, biegłymi rzeczoznawcami, organem l instancji, nie pozwoliła na ustalenie kraju pochodzenia dla przedmiotowego towaru. Przy piśmie z dnia [...].10.2008r. organ l instancji poinformował, że nie posiada prób towarowych pobranych wg protokołu pobrania prób [...], na podstawie których możliwe byłoby ewentualne stwierdzenie czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Również biegli rzeczoznawcy Pan w swoich pismach odpowiednio z dnia [...] grudnia 2009r. poinformowali, że nie posiadają próbek, ponieważ odesłane zostały do zleceniodawcy. Zaznaczyć należy również, iż biegli rzeczoznawcy nie prowadzili badań cech świadczących o pochodzeniu towaru, ponieważ nie było to przedmiotem zlecenia. Ponadto osoby uczestniczące przy zabezpieczaniu prób towarowych w osobie funkcjonariusza celnego i agenta celnego nie wniosły do sprawy żadnych dodatkowych wyjaśnień. Celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, pismem z dnia [...].04.2009r. zwrócono się z zapytaniem do Stron, z prośbą o przesłanie ewentualnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie kraju pochodzenia . W odpowiedzi pełnomocnik Strony Pan J.C. poinformował, iż z uwagi na upływ czasu nie posiada już żadnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, natomiast Agencja Celna nie udzieliła odpowiedzi w powyższej kwestii. Biorąc powyższe pod uwagę, a także kierując się treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, póz.1270 ze zmianami), Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu l instancji w zakresie dotyczącej stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%, ponieważ dokonane ustalenia nie pozwoliły prawidłowo ustalić stanu faktycznego w części dotyczącej kraju pochodzenia. Mając na uwadze zawartą w art.121 zasadę, organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa. Mając zatem na uwadze powstałe wątpliwości co do kraju pochodzenia, rozstrzygnięto na korzyść podatnika, zgodnie z ww. przepisem Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że wątpliwości te nie mogą dotyczyć okoliczności natury prawnej (np. interpretacji przepisów prawa); do rozstrzygania takich wątpliwości, tak jak do poczynienia innych istotnych ustaleń, zobowiązane są organy prowadzące postępowanie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r, Nr 68, póz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W dniu dokonania zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r., Nr 75, póz. 802). W przedmiotowej sprawie Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym obuwie damskie, deklarując stawkę celną konwencyjną w wysokości 12%, w oparciu o chińskie świadectwo pochodzenia FORM A nr [...]. Z treści art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 - 19 kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16-19 Kodeksu celnego wskazane zostały zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z treści tych przepisów wynika, że wytycznymi określającymi treść rozporządzenia wykonawczego, zawartymi w Taryfie celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i sposobu dokumentowania pochodzenia towarów. Zgodnie z pkt 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, póz. 851 i z 1998 r. Nr 138, póz. 890), dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Jak wynika z akt sprawy, sporny towar został wymieniony w Wykazie nr 3 i zgodnie z cytowanym wyżej przepisem jego pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które powinno spełniać wymogi określone w § 13 ww. rozporządzenia. Dowodem pochodzenia towaru w rozumieniu ww. artykułu może być świadectwo pochodzenia, które spełnia łącznie następujące warunki: 4) zostało sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, 5) zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności a) dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, b) określenie rodzaju towaru, c) masę brutto lub netto towaru; dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar, d) liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem, należy umieścić na świadectwie odpowiednią adnotację, 6) poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r.). Formalny warunek przedłożenia dowodu pochodzenia oznacza, że dowód ten powinien być prawidłowy tak pod względem formalnym jak i materialnym: oceny formalnej dowodu dokonał organ celny w trybie art.70 Kodeksu celnego. Ocena materialna zaś możliwa jest tylko po przeprowadzeniu weryfikacji, do której powołane są odpowiednie władze kraju eksportu. W przedmiotowej sprawie mając na względzie przepisy art. 83 Kodeksu celnego, zgodnie, z którymi po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także zgodnie z § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. mówiącym, iż w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo, więc organ celny przekazał ww. świadectwo pochodzenia do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Jak już wcześniej wskazano, w toku ww. weryfikacji ustalono, iż przedłożone do zgłoszenia celnego ww. świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej. Przepis § 20a ust.1 cyt. wyżej rozporządzenia pozwala organowi celnemu na skierowanie świadectwa pochodzenia do weryfikacji do organu je wystawiającego w celu sprawdzenia autentyczności tego świadectwa lub prawidłowości danych w nim zawartych. W toku ww. weryfikacji ustalono, iż przedłożone do zgłoszenia celnego ww. świadectwo pochodzenia jest fałszywe. Weryfikacja przeprowadzona zgodnie z ww. przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia, jest jedyną przewidzianą przez ww. rozporządzenie formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik jej jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonywania tej czynności instytucji nie może być zatem podważony ani przez organy celne, ani przez importera. Dlatego też nie zasadny jest zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w toku postępowania przepisu § 12 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. (Dz. U. Nr 130, póz. 851 ze zm.) dotyczący żądania przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru. Organ żąda takiego dokumentu tylko w razie wątpliwości, co do pochodzenia. Pochodzenie przedmiotowego towaru tj. obuwia wymienionego w wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia - zgodnie z § 11 ust.1 rozporządzenia, które w przedmiotowej sprawie okazało się fałszywe. Jednocześnie podkreślił, że szczegółowy opis procesu wytwarzania musi być również tak jak i świadectwo pochodzenia potwierdzony przez organ upoważniony w kraju pochodzenia towaru do wystawiania świadectw pochodzenia. Dodatkowo wskazał, że otrzymany wynik weryfikacji jest wiążący i żądanie przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania byłoby bezzasade, gdyż okoliczność pochodzenia importowanego towaru została już udokumentowana przez Stronę innym dowodem, który w efekcie okazał się fałszywy. Wobec powyższego organ celny nie ma podstaw domniemywać, aby weryfikacja procesu wytwarzania mogła przynieść odmienny wynik niż weryfikacja świadectwa pochodzenia. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do autentyczności świadectwa i prawidłowości danych w nim zawartych, organy celne mogą jedynie postąpić zgodnie z procedurą określoną w § 20a ww. rozporządzenia i wysłać świadectwo pochodzenia do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Podkreślił, że wymogi, jakim powinno odpowiadać świadectwo pochodzenia nie są stawiane przez organ celny, ale są ustanowione przez ustawodawcę w obowiązujących przepisach prawa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r., Nr 130, póz. 851 ze zm.) w związku z art. 19 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego. Należy także zauważyć, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, że w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji Podatkowej), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż przed powzięciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego pewne obowiązki, tzn. określa on z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenia on, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i czy wymagają one udowodnienia oraz jakie dowody do tego są potrzebne. Organ celny realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Ponadto, należy zaznaczyć, iż organ celny prowadzący sprawę ma swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami Strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. To, iż organ celny ma inne stanowisko w określonej kwestii niż Strona nie może stanowić przesłanki do uznania, że organ ten w sposób rażący narusza prawo. Z zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie nie jest związany przy ustalaniu prawdy obiektywnej żadnymi przepisami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i może zgodnie z własną oceną wyników postępowania wyjaśniającego ustalić stan faktyczny. Według organu odwoławczego, organ l instancji swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji, tzn. wskazał, dlaczego nie uznał jako wiarygodne i potwierdzające niepreferencyjne pochodzenie towaru przedłożone świadectwa pochodzenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż nie zostały zachowane wymogi do zastosowania konwencyjnej stawki celnej, zatem zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażony w art. 191 Ordynacji podatkowej jest również niezasadny. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów Strony dotyczących obrazy przepisów prawa materialnego należy wyjaśnić, iż dostatecznie jasno przedstawiono w decyzji organu l instancji zasady dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów zamieszczonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. Stąd też jeżeli świadectwo pochodzenia nie spełnia wymogów stawianych przez przepisy prawa, co ma miejsce w niniejszej sprawie, nie można uznać za dowód pochodzenia. W kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych wyjaśniam, iż zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z przepisem art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie naliczono odsetki wyrównawcze, bowiem w wyniku nieprawidłowego zastosowania stawki celnej przesunięto datę zarejestrowania długu celnego, a tym samym Spółka uzyskała swoistą korzyść majątkową i zgodnie z postanowieniami art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny zobowiązany był do pobrania odsetek wyrównawczych. W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 155, poz. 1515) odsetek wyrównawczych nie pobiera się, jeżeli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie udowodniła jednak, że zaszły okoliczności, o których mowa w cyt. przepisie, tym samym nie zaszły przesłanki wyłączające naliczenie odsetek wyrównawczych przez organ l instancji. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Strona na wyżej opisana decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnosząc, że skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].06.2005 r., w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i orzekł w zakresie kwoty długu celnego i zobowiązani w podatku VAT, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ celny wskazał, iż przeprowadzone postępowanie jest zgodne z zaleceniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Go 406/08 uchylił decyzję nr [...] z dnia [...].07.2005r., mocą której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].06.2005 r. Z tą decyzją skarżący nie może się zgodzić bowiem zarówno uchylenie decyzji i orzeczenie o wysokości kwoty długu celnego i zobowiązania podatkowego, jak i utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w pozostałym zakresie narusza obowiązując porządek prawny. Bezspornym jest, iż przedmiotem sporu jest weryfikacja zgłoszenia celnego nr [...], które zdaniem organu celnego, tak pierwszej jak i drugiej instancji zostało dokonane nieprawidłowo. Zauważyć należy, iż już decyzja pierwszoinstancyjna wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].06.2005 r., obarczona jest wadą, bowiem w rzeczywistości wymierzone są w niej odsetki za zwłokę, kiedy w sentencji decyzji organ celny wskazuje jako podstawę swojego działania normę prawną dotyczącą wymiaru odsetek wyrównawczych. Brak jest w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej normy prawnej na podstawie, której wymierzone zostały odsetki za zwłokę, pomimo dokonania ich wymiaru, natomiast decyzja ta nie rozstrzyga w zakresie odsetek wyrównawczych, pomimo powołania w sentencji decyzji norm prawnych w tym zakresie. Przy czym podkreślić należy, że skarżona decyzja dokonuje zmiany wysokości długu celnego i zobowiązania podatkowego, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję pierwszoinstancyjna w pozostałym zakresie, również w zakresie objętym wadami prawnymi wskazanymi powyżej. Taki sposób rozstrzygnięcia narusza obowiązujący porządek prawnym i jest nie do pogodzenia z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa, bowiem w rzeczywistości decyzje organów celnych(tak pierwszej jak i drugiej instancji), pomimo powołania w sentencji norm prawnych dotyczących odsetek wyrównawczych, odsetki te nie zostały wymierzone, a zatem decyzje te wydane zostały z obrazą art. 210 §1 pkt. 5 o.p. W Świetle powyższego strona skarżąca stwierdziła, że organ celny stosując normy prawa materialnego, które zostały powołane w sentencji decyzji, w rzeczywistości uchybił dyspozycji art. 210 § 1 pkt. 5 o.p., która to norma stanowi, że "zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie", a potwierdza to wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt. V SA 2762/99. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że powinność szerszego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji podatkowej wynika również z zasady praworządności określonej w art. 120 o.p., jako jednej z naczelnych zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, bowiem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.12.1995 r., sygn. akt. SA/Lu 2479/94 (nie publikowany), "jednym z czynników mających wpływ na umocowanie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te winny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem- zarówno w odwołaniu jak też w skardze do Sadu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu-nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Przytoczone powyżej, utrwalone już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że wydane przez organ celne decyzje, będące przedmiotem niniejszego sporu, muszą bezwzględnie w swojej formie odpowiadać normie art. 210 o.p., czego jednak nie dopełnił organ celny, bowiem nie wydał swojego rozstrzygnięcia w kwestii odsetek wyrównawczych czym pozbawił skarżącego skutecznej kontroli decyzji. Tak wydane decyzje nie mogą pozostawać w obrocie prawnym, bowiem zmiana kwoty długu celnego oraz kwoty podatku VAT, której dokonał Dyrektor Izby Celnej wydając skarżoną decyzję ma bezpośredni wpływ na wysokość wymierzonych w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetek za zwłokę, a w tym zakresie decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy, co stanowi o wadliwości skarżonej decyzji. Ponadto, pomimo braku rozstrzygnięcia o odsetkach wyrównawczych i fizycznego ich wymiaru przez Naczelnika Urzędu Celnego , również i w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wydając w dniu [...] czerwca 2009r. decyzję nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjna. Takie działanie stanowi o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia i daje uzasadnione podstawy do uchylenia, decyzji drugoinstancyjnej i wskazuje jednocześnie na wadliwość decyzji organ pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucam wydanie jej naruszeniem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 k.c. Bezspornym jest, iż zgłoszenie towaru do odprawy celnej dokonane na podstawie dok. SAD [...] nastąpiło w dniu [...].06.2003r., co jest równoznaczne z dniem powstania długu celnego oraz zobowiązania w podatku VAT. W wyniku podjętych przez organ celny czynności weryfikacji w/w zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] z dnia [...].06.2005 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...].07.2005r., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjna . Decyzja ta w wyniku wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Go 406/08 została uchylona i sprawa powróciła na drogę postępowania administracyjnego, w którym Dyrektor Izby Celnej wydał skarżoną decyzję, a która to decyzja jest wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wydanego w sprawie wyroku. Decyzja ta jednak wydana została z naruszeniem 3-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 k.c., bowiem w rzeczywistości orzeka o nowym wymiarze kwoty długu celnego i podatku VAT, powodując w dalszym ciągu ujemne skutki finansowe dla strony. Stan taki powoduje, że skarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawny i winna być uchylona i wycofana z obrotu prawnego. Skarżonej decyzji strona zarzuciła także naruszenie zasad postępowania, bowiem gromadzenie materiału dowodowego i dokonanie czynności procesowych polegających na żądaniu złożenia oświadczeń biegłych występujących w sprawie z wniosku organu celnego pierwszej instancji i pozyskanie tych oświadczeń oraz pozostały zakres przeprowadzonego postępowanie, a obejmujący m.in. działania z udziałem organu celnego pierwszej instancji, wykracza poza uprawnienia organu odwoławczego, bowiem w zakresie długu celnego i podatku VAT winien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego, a nie Dyrektor Izby Celnej. Z tego też powodu skarżona decyzja winna być chylona i wycofana z obrotu prawnego. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż większość podniesionych zarzutów nie jest zasadnych. W skardze podniesiono, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. obarczona jest wadą, zdaniem skarżącego wymierzono w niej w rzeczywistości odsetki za zwłokę, chociaż w sentencji decyzji organ celny jako podstawę wskazał normę prawna dotyczącą wymiaru odsetek wyrównawczych. Zdaniem skarżącego w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest normy prawnej na podstawie, której wymierzone zostały odsetki za zwłokę, pomimo dokonania ich wymiaru, natomiast decyzja ta nie rozstrzyga w zakresie odsetek wyrównawczych, pomimo powołania w sentencji norm prawnych w tym zakresie. Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem wbrew twierdzeniom skargi z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że naliczono odsetki wyrównawcze, które naliczono od cła, wyliczono także ich kwotę. Podkreślić jednak należy, że tę kwestię już rozstrzygnął Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I GSK 740/07 rozpoznającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, którym to oddalono skargę wniesioną na Decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy właśnie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] czerwca 2005 r. NSA ten stwierdził, że nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze, a nie odsetki od kwot nieuiszczonych w terminie. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie jest mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona jest też właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie wysokości odsetek do stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są decyzji organu I instancji kwoto, co dodatkowo usuwa wątpliwości. Dokonana w tym wyroku przez NSA wykładnia prawa, na podstawie art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wiążąca. Zasadny okazał się jednak podniesiony przez stronę zarzut, że zaskarżona decyzji do Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej dokonująca zmiany wysokości długu celnego, nie posiada precyzyjnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości odsetek wyrównawczych, które na skutek zmniejszenia wartości cła uległy także zmianie. W zaskarżonej decyzji, użyto sformułowanie "uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i orzeka co następuje: zarządza zwrot cła w wysokości 23582,80 zł o ile kwota cła została uiszczona wraz z zapłaconymi odsetkami wyrównawczymi". Z tego sformułowania nie wynika precyzyjnie, w jaki sposób rozstrzygnięto kwestię odsetek wyrównawczych, które co należy przypomnieć zostały precyzyjnie, kwotowo przez organ I instancji ustalone od cła w wysokości 10717 zł. Organ odwoławczy , uchylając decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej powinien, także w sposób precyzyjny ustalić wysokość należnych odsetek wyrównawczych ustalonych od wysokości cła. Brak precyzyjnego rozstrzygnięcia w tym zakresie było naruszeniem regulacji wynikającej z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie był natomiast zasadny podniesiony przez skarżącego zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia z art. 65 § 5 kodeksu celnego. Otóż termin przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy jedynie decyzji wydanej przez organ I instancji ( tak NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I GSK 642/08, program LEX nr 516684). Zgłoszenia celnego dokonano [...] czerwca 2003 r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2005 r. , tj. przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego) Okazał się także niezasadny zarzut dotyczący wykroczenia poza uprawnienia przysługujące organowi odwoławczemu, prowadzenie przez niego, postępowania w zakresie długu celnego i podatku VAT. Zdaniem skarżącego w tym zakresie powinien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego a nie Dyrektor Izby Celnej. Takie twierdzenie jest sprzeczne z zasadą określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, wprowadzającą dwuinstancyjność postępowania. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności , czy też przeprowadzenia dowodów. Przeciwne, jest to jego obowiązek, determinowany przyjętym modelem dwuinstancyjnego postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. (por. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 670/08, program Lex 489757). Przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni prawa (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 30 lipca 2008 r. , sygn. akt I SA/Po 497/08, program Lex nr 482107) Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję z przyczyny wyżej wskazanej na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni przedstawione powyżej poglądy. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § P.p.s.a., zasądzając poniesione jedynie przez stronę koszty w postaci opłaty skarbowej od udzielonego pracownikowi pełnomocnictwa. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko