I SA/Go 389/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Go 389/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2008r. w przedmiocie określenia skarżącemu K.B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.942.697,00 zł i zmieniającej wysokość zobowiązania za 2002r. decyzji z [...] lutego 2009r. do kwoty 1.950.259,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z [...] stycznia 2007 r. w dniach od [...] marca 2007 r. do [...] czerwca 2007 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne u skarżącego w firmie PW "D" ZPCHr, którego zakres obejmował między innymi prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej obejmował produkcję i sprzedaż elementów drewnianych klejonych na eksport i na kraj, świadczenie usług suszenia i obróbki drewna. Zakład Produkcyjny znajdował się w obiektach położonych w [...], będących własnością skarżącego. Od [...] marca 1993r. skarżacy posiadał status Zakładu Pracy Chronionej. W dniu [...] stycznia 2003r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] skarżący sprzedał Przedsiębiorstwo "D" ZPCHr spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "D" w organizacji, której udziałowcami byli: K.B., P.B., D.B., R.B.. Sprzedaż przedsiębiorstwa była sprzedażą w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa, oprócz nieruchomości, weszły: nazwa firmy, księgi handlowe, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały. Decyzją Urzędu z [...] kwietnia 2003r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo "D" Zakład Pracy Chronionej K.B. z dniem [...] marca 2003r. W dniu [...] kwietnia 2003r. skarżący zawiadomił Urząd Skarbowy, że z dniem [...] marca 2003r. likwiduje działalność gospodarczą. Wobec takich ustaleń, w dniu [...] stycznia 2007r. działając na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ kontrolny wysłał za potwierdzeniem odbioru na adres aktualnego miejsca pracy skarżącego, tj. firmy "D" Spółka z o.o, ZPChr, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, którego zakres obejmował między innymi prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Jednocześnie wezwał skarżącego do stawienia się w siedzibie UKS OZ celem wszczęcia kontroli podatkowej i udostępnienia wszystkich dokumentów związanych z zakresem kontroli. W dniu [...] stycznia 2007 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i wezwanie zostały odebrane przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Ponieważ skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie w dniu 7 lutego 2007r. - w trybie przewidzianym w przepisie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej -organ kontroli skarbowej wszczął kontrolę podatkową. Z uwagi na fakt, że podatnik nie przedstawił do kontroli żadnych dokumentów dotyczących 2002 roku, w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2007 r. organ kontrolny wysłał ponowne wezwania do dostarczenia ksiąg i dokumentów źródłowych. Wezwanie na adres zameldowania w [...] w dniu 4 kwietnia 2007r. wróciło niepodjęte. Natomiast wezwanie wysłane na adres firmy, w której jak ustalono skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Generalny, zostało odebrane przez upoważnionego pracownika w dniu 17 kwietnia 2007 r. W dniu [...] kwietnia 2007r. w siedzibie firmy "D" Sp. z o.o. ZPChr organ kontroli skarbowej doręczył osobiście skarżącemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skarżący zobowiązał się do dostarczenia kontrolującym do dnia 30 kwietnia 2007r. całej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2002r. do dnia likwidacji Przedsiębiorstwa "D" ZPChr K.B.. Wskazał również, że adresem do korespondencji jest siedziba firmy " D" Sp. z o.o. W związku z niedotrzymaniem terminu do dostarczenia dokumentów w dniu 31 maja 2007 r. organ kontrolny poinformował podatnika pisemnie, że jeżeli w terminie wskazanym przez inspektora, tj. w terminie 3 dni od dnia doręczenia pisma nie przedstawi żądanych dokumentów, ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną dokonane w oparciu o materiały, jakie uda się zgromadzić kontrolującym. Również w tym terminie skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów. Organ kontroli na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2007r. przejął materiały (k.57-166) zebrane w postępowaniu: - Nr [...] prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie "D" K.B. w zakresie podatku VAT za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. ( faktury i rejestry zakupu, wyciąg z protokołu oraz decyzja) - Nr [...] prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej u C.K. Usługi [...], ( faktury zakupu za 2002r.) Wystąpił również do Urzędu Skarbowego celem uzyskania informacji o złożonych za 2002 r. przez skarżącego deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku 2002 ( PIT 36) oraz o przeprowadzonych przez organ podatkowy kontrolach skutkujących ustaleniami za 2002r. Pismem z [...] maja 2007r. Urząd Skarbowy (k.168-230) przekazał: wydruki z deklaracji VAT-7 za 2002 rok, kserokopie zeznań skarżącego PIT-36 za 2002 i 2003 rok, sprawozdanie finansowe za 2002r., bilans, rachunek zysków i strat za 2002 rok, kserokopię protokołu z kontroli badania ksiąg przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy. Po dokonaniu analizy przejętych dokumentów organ kontrolny uwzględnił część poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Natomiast wobec braku innych dokumentów i nieuprawdopodobnienia przez skarżącego poniesienia wydatków, organ nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów i w dniu [...] sierpnia 2007 r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w dniu [...] lutego 2008 r. wezwał skarżącego za pośrednictwem jej pełnomocnika do przedstawienia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania ksiąg oraz wszelkich dokumentów, w tym kopii pism wysłanych do kontrahentów, które potwierdziłyby zamiar uzyskania duplikatów faktur dotyczących zakresu kontroli i możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do dnia wydania decyzji przez organ kontrolny, skarżący nie odpowiedział na wezwani. Nie dostarczył też żadnego dokumentu związanego z prowadzoną w 2002 r. działalnością gospodarczą. W dniu [...] lutego 2008 r. organ kontroli wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o zakresie celu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...]. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że pracownicy urzędu kontrolą objęli księgi w zakresie wierzytelności skarżącego wobec M.U. (tzw. kontrola "krzyżowa"). Kontrolą objęto okres od [...] czerwca 2000r. do [...] marca 2003 r.. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych sprawdzono ewidencje sprzedaży VAT, ewidencje zakupu VAT, faktury zakupu VAT, faktury sprzedaży VAT, wyciągi bankowe, dokumenty kasowe, polecenia księgowania pod kątem ustalenia wierzytelności podatnika. Celem kontroli jednakże nie było ustalenie poprawności rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych. W trakcie kontroli nie dokonywano oceny zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że w dniu [...] marca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. - PIT-36 w którym wykazał: przychody w wysokości 5.489.939,89 zł, koszty - 5.410.140,90 zł, - dochód 79.798,99 zł. Do złożonego zeznania, zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości, zostało dołączone sprawozdanie finansowe (bilans oraz rachunek strat i zysków). W związku z brakiem dokumentów potwierdzających dokonanie przez sprzedaży i innych osiąganych przychodów - w celu ustalenia wielkości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 r. organ I instancji przyjął za dowody materiały z kontroli Nr [...] w Przedsiębiorstwie "D" ZPChr dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Ustalono, że w toku postępowania organ nie stwierdził nieprawidłowości w podstawie opodatkowania podatkiem VAT i wysokości podatku należnego za XII 2002 r. Wielkość sprzedaży netto wyniosła 589.515 zł., co zostało potwierdzone w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r. Z ustaleń organu kontrolnego wynikało, że powyższa kwota stanowi 10,73% ogółu przychodów deklarowanych w zeznaniu PIT-36 za 2002 r. Skarżący w złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu zadeklarował przychody w wysokości 5.489.939,89 zł.. Natomiast z analizy przeprowadzonej przez organ I instancji deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2002 r. do listopada 2002 r. wynika, że skarżący wykazał ogółem sprzedaż na kwotę 4.720.156 zł. netto. Przyjmując za prawidłową wielkość sprzedaży w grudniu 2002 r., ogółem kwota przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosłaby 5.309.671 zł. Pomimo braku ksiąg (dokumentów źródłowych, ewidencji sprzedaży, wydruków kont, itp.) organ kontrolny wielkość przychodów za 2002 r. przyjął w wysokości deklarowanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36. Jednocześnie w wyniku korekty należnego podatku VAT dotyczącego sprzedaży opodatkowanej stawką 0%, 7% i sprzedaży zwolnionej wyliczonego metodą "w stu", organ zmniejszył przychód wykazany przez skarżącego w zeznaniu PIT-36 o kwotę 255.722,76 zł. (203.872,17 + 51.039,12 + 811,47 ) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ kontroli skarbowej powołując przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu mogą być m.in. księgi podatkowe przez, które rozumie się księgi rachunkowe, ewidencje, i rejestry, do których prowadzenia dla celów podatkowych obowiązana była strona - wskazał, iż w niniejszym postępowaniu podatnik nie przedstawił ksiąg, o których mowa w wymienionym wyżej przepisie. Dalej organ podatkowy I instancji stwierdził, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą (art. 22 ust. 5 ustawy o p.d.o.o.f ). Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dlatego zdaniem organu I instancji na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia. Podkreślono również, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu, jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.03.2001 r. sygn. akt III S.A. 64/00). Organ wskazał, że podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada w myśl, której aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów, musi spełniać, warunki określone w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie być poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatek ten musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Organ kontrolny z uwagi na zupełną bezczynność skarżącego w toczącej się kontroli podatkowej, wypełniając dyspozycje zawarte w przepisie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne" - jako dowody do niniejszego postępowania przyjął materiały zebrane w sprawie Nr [...] oraz [...]. Przejęte przez organ kontrolny dokumenty źródłowe posiadają dekretację dokonaną przez stronę i dotyczą zakwalifikowania poniesionych wydatków bezpośrednio w koszty oraz innych zakupów materiałów nie zaliczonych bezpośrednio do kosztów, lecz przyjętych do magazynu, środków trwałych i inwestycji. Pomimo widniejących na dokumentach dekretacji, mając na uwadze sporządzony spis z natury na [...] stycznia 2003 r. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, organ kontrolny nie uznał części poniesionych przez skarżącego wydatków z 2002 r. za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w spisie jako zapasy materiałów, towarów, produkcji w toku i wyrobów gotowych. W zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w grudniu 2002 r. na zakup towarów i usług przeprowadzona przez organ kontrolny poprzednia kontrola, która zakończyła się wydaniem prawomocnej decyzji z dnia [...] września 2003 r. wykazała, że wartość netto tych zakupów wyniosła 500.411,00 zł., podatek VAT 102.983,00 zł.. W decyzji tej pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 51.360,00 zł., co odpowiada zakupom o wartości netto 233.905,94 zł. w większości opodatkowanych wg stawki 22%, dotyczących zakupu materiałów, towarów handlowych, wyrobów gotowych, wyrobów gotowych eksportowych, bowiem nie dotyczyły dokonanej sprzedaży w 2002 r. (wykazano jako zapasy na koniec 2002 r.). Sprzedane zostały w styczniu 2003 r. wraz z całym przedsiębiorstwem: 1)Zakup materiałów 110.433,84 VAT 24.295,44 2)Zakup towarów 71.132,68 VAT 15.329,28 3)Zakup wyrobów got. 42.522,54 VAT 9.574,94 4)Zakup wyrobów got-eksp. 3.369,76 VAT 741,35 (str. 9dec. z[...].09.2003r.) 5)Podwójnie zafakturowano sprzedaż 6.447,12 VAT 1.418,99 RAZEM 233.905,94 51.360,00 Pozostała kwota 266.505,06 zł. została uznana w poprzednim postępowaniu za prawidłową. W toku postępowania organ I instancji zebrali faktury zakupu materiałów, towarów i usług (bez wydatków inwestycyjnych, zakupu środków trwałych i towarów handlowych wykazanych w spisie z natury na dzień [...].01.2003 r. ) na kwotę 342.065,75 zł. (1.544.144,06 - 1.202.078,31 -299.174,69 ), z tego dotyczące kosztów uzyskania przychodów na kwotę 42.891,06 zł. Jednakże mając na uwadze już prawomocne rozstrzygnięcie za grudzień 2002 r. organ kontrolny przyjął, mimo braku dokumentów w niniejszym postępowaniu, że koszty uzyskania przychodów w grudniu 2002 r. wyniosły 266.505,06 zł. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ kontroli skarbowej uznał, że aby istniały podstawy do szacowania, podatnik musiałby co najmniej uprawdopodobnić fakt poniesienia wydatków. Skoro zaś tego nie uczynił pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia dokumentów nie ma obowiązku szacowania. Ponieważ skarżacy nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków, pozostałe dane wynikające z ksiąg uznano za wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Przesłanki więc wynikające z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione i podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych zebranych w trakcie innych postępowań i przejętych do niniejszej sprawy. Organ kontroli skarbowej określił kwotę netto wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów w wysokości 347.485,89 zł. W związku z czym różnica kosztów wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2002 r. a ustaloną przez organ kontroli skarbowej stanowi kwotę 5.062.655,01 zł. W zakresie przychodów przyjęto kwotę 5.234.217,13 zł, co do wykazanego przez skarżącego przychodu w wysokości 5.489.939,89 zł, stanowi zawyżenie przychodów o kwotę 255.722,76 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji decyzja z [...] kwietnia 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.942.697,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. zwrócił organowi I instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa i jest bezpośrednio związane z wydaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r., w której w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2002 r. organ II instancji dokonał korekty podatku VAT dotyczącego sprzedaży eksportowej z kwoty 255.722,76 zł. do kwoty 236.816,80 zł. Ponieważ w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. organ kontroli skarbowej zmniejszył kwotę przychodów o podatek VAT w wysokości 255.722,76 zł., po korekcie podatku VAT w kwocie 236.816,80 zł. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powstała różnica w wysokości 18.905,96 zł. stanowiąca zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. zmienił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty 1.942.697,00 zł. określonej w decyzji Nr [...] na kwotę 1.950.259,00 zł. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w powyższych decyzjach i złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie przepisów art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w odwołaniu z 16 marca 2009 r. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez : -nie zastosowanie przepisu art. 60 § 1 zd. 1, art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, -nie zastosowanie przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe zarzuty skarżacy wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy całości zebranego materiału dowodowego nie podzielił stanowiska skarżącego i decyzją z [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono: 1). naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, 2)naruszenie prawa materialnego, poprzez : -błędną wykładnię przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, -nie zastosowanie przepisu art. 60 § 1 zd. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, -nie zastosowanie przepisu art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, -nie zastosowanie przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. -nieuzasadnione zastosowanie przepisu § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, -niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji jak też poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. Nie zasadny okazał się zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś w myśl art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, z tym że po przerwaniu biegnie ono na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...].09.2007 r. Nr [...] doręczono skarżącemu w dniu 25 września 2007 r., co potwierdził os podpisem. Jednocześnie organ egzekucyjny spisał protokół o stanie majątkowym i dokonał pobrania należności od skarżącego, którą zaliczył na poczet kosztów egzekucyjnych. Tym samym stwierdzić należy, że organ zastosował środek egzekucyjny, który w tym dniu tj. [...] września 2007 r. spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia (który miał się zakończyć pierwotnie w dniu [...] grudnia 2008 r.). Zatem zarówno decyzje organu I instancji z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] i zmieniająca ją z dnia [...].02.2009 r. nr [...] oraz utrzymująca je w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2009 r. nr [...] wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącego w chwili wydawania decyzji przedawnienie nie nastąpiło. Całkowicie nietrafny jest pogląd skarżącego, iż w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia z dnia [...].08.2007 r. nr [...] (na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy w [...].09.2007 [...]) nieważna stała się czynność zastosowania środka egzekucyjnego, jako zastosowana na podstawie decyzji wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego i jako taka nie mogąca wywrzeć skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Trafnie wskazał organ, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 II FSK 52/05 (LEX nr 190348), w sprawie tej wypowiedziało się także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. Wyrażony w nich pogląd, należy zaaprobować. Do czasu wyeliminowania decyzji organu I instancji z obrotu prawnego, korzystała ona z domniemania prawidłowości (legalności) do czasu jej wzruszenia w trybie prawem przewidzianym (art. 212 Ordynacji podatkowej), a decyzja ostateczna także z przymiotu trwałości. Uchylenie decyzji podatkowej organu I instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo, np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 § 1 P.p.s.a. w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe (J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898). Wynika to w sposób wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 251-253). Tym samym nie są to (....) skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe". Zarzut skarżącego, iż w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji ( z dnia [...].08.2007 r. nr [...]) w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie, której to wydano tytuł wykonawczy z [...].09.2007 r. nr [...], organ egzekucyjny winien umorzyć postępowanie egzekucyjne w tym zakresie a nie dokonywać trzykrotnej aktualizacji tego tytułu w związku z wydanymi w późniejszym okresie następnych decyzji, jak trafnie podkreślił to organ podatkowy, nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu zagadnienia w zakresie "terminu przedawnienia" Podkreślić jedynie należy, że skarżącemu w zakresie jakim nie zgadzał się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego przysługiwała, stosownie do art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, skarga na czynności egzekucyjne Skarżący potwierdził, że nie przedstawił organowi kontroli skarbowej stosownych dokumentów finansowych za 2002 r. z uwagi na fakt ich zaginięcia. Jednak jak zauważył to organ podatkowy, okoliczności zaginięcia dokumentów skarżący nie uprawdopodobnił na żadnym etapie postępowania. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaginięcie dokumentów źródłowych Przedsiębiorstwa "D" ZPChr, tym bardziej, że w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. wskazał, że dokumenty zlikwidowanej firmy "D" znajdują się w [...] i zobowiązał się do ich dostarczenia do dnia 30.04.2007 r. Skarżący nie współpracował z organami podatkowymi w toku postępowania, nie przedstawiał żądanych od niego dokumentów, nie formułował wniosków dowodowych. Ustalenia organów podatkowych mogły więc zapaść tylko na podstawie zgromadzonych przez nie materiałów dowodowych. Co organy podatkowe uczyniły. Skarżący żąda uwzględnienia w niniejszej sprawie wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli na podstawie upoważnienia KP [...]. Uzasadnia to tym, iż "w toku powołanej kontroli stwierdzono, że strona posiada wszystkie dokumenty uzasadniające rozliczenie przychodów za 2002 r. zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową". Trafnie wskazał organ podatkowy, że takie żądanie jest nieuzasadnione. Z treści kserokopii protokołu, na który powołuje się skarżacy wynika, że zakresem kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego objęto badanie ksiąg za okres od [...].06.2000r. do [...].03.2003r. Z ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego, a zawartych na stronie 2 i 3 protokołu z badania ksiąg czytamy, że podatnik posiadał w ewidencjach księgowych faktury VAT wystawione przez firmę "T" Przedsiębiorstwo U.M.. W protokole wymieniono faktury z podaniem nr, daty, wartości netto i podatku VAT. Wymienione zostały także dowody źródłowe potwierdzające dokonanie zapłat na rzecz Przedsiębiorstwa "T" U.M.. Kserokopie wspomnianych faktur i dokumentów KW stanowiły załączniki do protokołu z dnia [...].09.2004r.. Stwierdzono również, że skarżący na [...] grudnia 2002r. nie posiadał zobowiązań ani należności z tytułu dostaw towarów i usług. Z protokołu z badania ksiąg nie wynika, aby przedmiotem kontroli było rozliczenie zobowiązań podatkowych, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych od 1 stycznia 2002r. do dnia likwidacji działalności. Nadmienić należy, że fakt przeprowadzenia kontroli oraz jej rezultatu był znany skarżącemu jeszcze w trakcie kontroli podatkowej, bowiem kserokopia protokołu wraz z materiałami stanowiły załącznik do protokołu z dnia [...] czerwca 2007 r. Również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r. wraz z załącznikami potwierdza, że "celem kontroli nie było ustalenie poprawności rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych, lecz jedynie ustalenie wierzytelności podatnika wobec podatnika M.U.". Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że dokumenty wymienione w protokole z kontroli stanowiły dowód zawarcia transakcji oraz sposobu rozliczenia zapłaty należności pomiędzy w/w kontrahentami, tzw. "kontrola krzyżowa". Z powyższego wynika, że nie wydano decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W żadnym z wymienionych dokumentów nie stwierdzono, aby strona posiadała wszystkie dokumenty, uzasadniające rozliczenie dochodu za 2002 r. zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową. Nietrafny okazał się również zarzut, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można uznać, aby kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne było prowadzone niestarannie i merytorycznie niepoprawnie. Zebrany materiał w sprawie na to nie wskazuje. W dniu [...] stycznia 2007 r. organ kontrolny wezwał skarżącego do stawienia się w siedzibie UKS OZ celem wszczęcia kontroli podatkowej i udostępnienia wszystkich dokumentów związanych z zakresem kontroli. Dnia [...] stycznia 2007 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i wezwanie zostały odebrane przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Z uwagi na fakt, że skarżący nie przedstawił do kontroli żadnych dokumentów dotyczących 2002 r., w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2007 r. organ wysłał ponowne wezwana do dostarczenia ksiąg i dokumentów źródłowych. W dniu [...] kwietnia 2007 r. w siedzibie firmy "D" sp. z o.o. ZPChr skarżący zobowiązał się do dostarczenia kontrolującym do dnia 30 kwietnia 2007 r. całej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej za okres od 01.01.2002 r. do dnia likwidacji Przedsiębiorstwa "D" ZPChr. W związku z niedotrzymaniem terminu do dostarczenia dokumentów w dniu 31 maja 2007 r. organ kontrolny poinformował pisemnie, że jeżeli w terminie wskazanym przez inspektora, tj. 3 dni od dnia doręczenia pisma nie przedstawi żądanych dokumentów, ustalenia zostaną dokonane w oparciu o materiały Jakie uda się zgromadzić kontrolującym. Powyższe pismo zostało odebrane w dniu 1 czerwca 2007 r. przez osobę upoważnioną, lecz zostało bez odpowiedzi. Wskazany termin po raz kolejny nie został dotrzymany. Po raz kolejny (wykonując zalecenia organu II instancji ) w dniu [...] lutego 2008 r. organ kontrolny wezwał, tym razem pełnomocnika strony, by w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania przedstawił do kontroli księgi oraz wszelkiego rodzaju dokumenty, w tym kopie pism wysłanych do kontrahentów potwierdzających zamiar uzyskania duplikatów faktur związanych z zakresem kontroli. Z powyższego wynika, że organy podatkowe dokonały szeregu czynności, których celem było pełne i wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Trafnie uznał więc organ podatkowy, że w przypadku gdy mimo wezwań o przedstawienie dokumentów strona zaniechała tej czynności dowodowej — nie ma możliwości i podstaw, by ustalić wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, który nie przedstawił dowodów na tę okoliczność (patrz: NSA I SA/Wr 2574/00). Z uwagi na zupełną bezczynność skarżącego, w oparciu o art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, do kontroli, postanowieniem z dnia [...].06.2007 r. organ I instancji przejął materiały zebrane w innych postępowaniach, tj. [...]. Wystąpił również z pismem do Urzędu Skarbowego celem uzyskania informacji o złożonych za 2002 r. przez podatnika : deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002 r., oraz o przeprowadzonych przez organ podatkowy kontrolach skutkujących ustaleniami za 2002 r. Zasadnie więc przyjęto, że w przypadku braku pełnej dokumentacji podatkowej za rok 2002, za zasadne przyjęcie było, do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, materiałów zebranych w sprawach Nr [...] oraz [...]. Koszty uzyskania przychodów ustalono natomiast w wysokości wynikającej z udokumentowanych zakupów materiałów i usług pomniejszonych o zapasy na [...].01.2003 r. towarów, materiałów, półproduktów i produkcji w toku oraz wydatków inwestycyjnych środków trwałych. Co do pozostałych wydatków, jako nieudokumentowanych, prawidłowo stwierdzono, iż brak jest podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej za rok 2002. Podatników podatku dochodowego od osób fizycznych bowiem, obowiązuje zasada w myśl, której aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w przepisie art. 22 ust. 1 w/w ustawy, a mianowicie być poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatek ten musi być udokumentowany między innymi prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Aby więc wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki : -koszt musi być faktycznie poniesiony przez podatnika, -być definitywny, co oznacza, że nie zwrócono go podatnikowi w jakiejkolwiek formie, -musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, -być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub mieć wpływy na wielkość osiągniętych przychodów, -został właściwie udokumentowany. Wymienione wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie co oznacza, że brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszym przypadku warunku tego nie spełniono. W trakcie postępowania organy podatkowe dołożyły należytej staranności i wykorzystały wszystkie możliwe sposoby pozyskania dokumentów w celu przeprowadzenia kontroli w zakresie zobowiązania podatkowego za 2002 r., spełniając tym samym dyspozycję art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Również zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznany za trafny Mając na uwadze fakt, że skarżący, w zakresie zebranych przez organ I instancji dokumentów stanowiących w niniejszym przypadku podstawę do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej firmy "D", nie przedstawił innych dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków, nie wskazał nawet na żadne dodatkowe źródła zakupu materiałów i usług, nie wskazał żadnych kontrahentów, co pozwoliłoby tym samym na ewentualne odtworzenie brakujących dokumentów, zasadnie przyjęto, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy odpowiada rzeczywistości. Tym bardziej, że skarżący, nie odniósł się do zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i go nie kwestionował. Dopiero w piśmie procesowym z dnia [...].08.2007 r. tylko bardzo ogólnie wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami kontroli a w szczególności ze stwierdzeniem zawartym na str. 3 protokołu z kontroli, iż nie było przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego rozliczenie zobowiązań podatkowych za okres od 01.01.2002 do dnia likwidacji działalności. Mając powyższe na uwadze, zasadnie przyjął organ podatkowy, że pomimo braku ksiąg podatkowych należało dokonać określenia podstawy opodatkowania z pominięciem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ oparł się w tym zakresie na posiadanych danych zebranych w toku przeprowadzonej kontroli. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ A. Juszczyk-Wisniewska