I SA/Go 392/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi M.K., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 18 czerwca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (zw. dalej WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Sądem I instancji) z dnia 15 maja 2011r. sygn. akt I SA/Go 292/11, na mocy którego oddalono skargę M.K. i M.K. (zw. dalej: skarżącymi, stronami, małżonkami) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2008r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 24.106 zł. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IS decyzją z dnia [...] listopada 2008r. utrzymał w mocy, zaś WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 marca 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 23/09, uchylił decyzje I i II instancji. W motywach skład orzekający wskazał, że sprzedaż została wyliczona w kwocie zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, a zatem, że organy dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucję oszacowania, dlatego też błędnie powołały się na art.23 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zw. dalej: Ordynacją podatkową). W ramach wskazań Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna, że jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art.23 §2 Ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z regułami wynikającymi z treści art.23 i art.193 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik US poddał kontroli zarówno działalność prowadzoną przez skarżącą (PPHU M.K.), jak też prowadzoną wspólnie przez małżonków - w formie spółki jawnej PPHU M.K., M.K. (zw. dalej: spółką). W zakresie działalności prowadzonej osobiście przez skarżącą uwzględnił wydatek na zakup towarów, który po pomniejszeniu o kwotę 988,13zł, wynikającą z faktury wystawionej dla spółki, wynosił 383.059,60zł. Uwzględnił również, że podczas transportu, magazynowania i w procesie sprzedaży dochodziło do uszkodzenia towaru i że powstawały ubytki. Wartość ubytków w okresie, od września do grudnia 2005r. ustalił na poziomie 14.347,48zł. Po jej uwzględnieniu, wartość zakupu towarów handlowych kształtowała się na poziomie 368.712,12zł, natomiast łączne koszty uzyskania przychodu – 420.774,80zł. W zakresie przychodów skarżącej, organ wskazał, że według łącznych raportów miesięcznych z kasy rejestrującej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż towarów handlowych za 2005r. wynosiła ogółem 440.305,87zł. Organ I instancji uwzględnił wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto za 2005r. – 360.501,34zł (po odjęciu wielkości remanentu końcowego 8.210,78zł). Zakwestionował natomiast osiąganą marżę, dochodząc do wniosku, że nie wykazała ona rzeczywistego przychodu. Ustalił, że marża średnioważona uzyskiwana w prowadzonej działalności wynosiła 24,2388% i mieściła się w granicach marży wynikającej z oświadczenia strony oraz była zbliżona do marży ustalonej w trakcie kontroli podatkowej (24,6847%) oraz wyliczonej przez podatnika. W konsekwencji organ przyjął, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2005r. wyniósł 447.882,54zł i został zaniżony o 7.576,67zł. Uwzględniając poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że doszło do naruszenia §11 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, dotycząca działalności gospodarczej skarżącej, prowadzona była nierzetelnie. Na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w części dotyczącej osiągniętych przychodów. Następnie, dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej i po stwierdzeniu, że żadna z nich nie może mieć zastosowania, powołując się na art.23 §4 Ordynacji podatkowej, określił przychód skarżącej w inny sposób, tj. poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. W zakresie analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w formie spółki Naczelnik US wyjaśnił, że posłużył się danymi wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. oraz danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych (dotyczących sprzedaży i zakupów) i z oświadczeń złożonych przez stronę w trakcie kontroli. Stwierdził, że z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w 2005r. podatnik zakupił towary handlowe za netto 2.707.515,53zł, natomiast z dokumentów źródłowych (faktur zakupu) za wartość netto 2.708.145,02zł. Różnica wynikała z pominięcia dwóch faktur (wartość netto 988,13zł) oraz błędnego zaksięgowania dwóch faktur (zawyżenie kosztów zakupu towarów o netto 358,64zł). Po wyeliminowaniu z zakupów towarów zepsutych i ubytków powstałych w wyniku plasterkowania (ogółem 15.114,86zł) oraz towarów nieodpłatnie przekazanych (ogółem 230,57zł), wartość netto zakupu towarów handlowych wyniosła 2.692.799,59zł. Zakupy te zwiększone o wartość remanentu początkowego (19.232,51zł) i pomniejszone o wartość remanentu końcowego (8.580,77zł) dały ostatecznie wartość netto 2.703.451,33zł kosztu własnego sprzedaży. Porównując tę wartość z przychodami netto ze sprzedaży towarów handlowych wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (3.045,227,11zł) wyliczył, że marża kształtuje się na poziomie 12,642%. Naczelnik US stwierdził, że spółka nie ujawniła rzeczywistej marży stosowanej w prowadzonej działalności i że deklarowane przychody spółki zostały zaniżone. Rzeczywistą marżę ustalił porównując dane z faktur dokumentujących sprzedaż towarów w lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, październiku i grudniu 2005r. oraz z losowo wybranych paragonów z sierpnia 2005r., z danymi wynikającymi z faktur zakupu towarów. W pierwszej kolejności obliczył marże dla poszczególnych grup towarów oferowanych przez spółkę. Następnie, uwzględniając ustalone marże, wyliczył marżę średnioważoną. Przy jej wyliczeniu uwzględnił strukturę zakupów dla czterech grup asortymentowych na podstawie faktur zakupu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za luty, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2005r. o łącznej wartości netto 1.174.366,23zł, stanowiącej 43,36% ogólnej kwoty zakupów dokonanych przez spółkę w 2005r. Biorąc pod uwagę udział procentowy poszczególnych asortymentów towarów w zakupach oraz marżę dla każdej grupy asortymentowej ustalono, że marża średnioważona wynosi 24,572%. Według organu, stwierdzona rozbieżność marż oznaczała, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w całości, czyli nie wykazał rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. W ten sposób zaniżano przychody spółki o kwotę 322.522zł. Ostatecznie Naczelnik US uznał, że zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Następnie stwierdziwszy, że nie jest możliwe oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005r. w oparciu o żadną z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej uznał, że na podstawie §4 tego przepisu, przychód z tytułu sprzedaży należy oszacować w inny sposób, to jest: poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. Po zastosowaniu marży w wysokości 24,572%, organ ustalił, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych osiągnięty przez spółkę w 2005 r. wyniósł 3.229.307,87 zł, to jest – został zaniżony o 184.080,76 zł. W decyzji kończącej postępowanie Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2005r. w wysokości 57.540zł, wysokość zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Małżonkowie w odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucili naruszenie art.23 §3-5, art.122, art.180-181, art.187-188 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem, organ ustalając marżę spółki ustalił ją za wybrane okresy, a nie za cały 2005r. Zarzucili jednocześnie, że dokonano niewłaściwego wyboru metody oszacowania, oraz że nie przeprowadzono dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z [...] kwietnia 2010r. mających znaczenie dla udowodnienia wystąpienia ubytków naturalnych. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne i podzielając stanowisko organu I instancji. W skardze skierowanej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucili naruszenia art.23 §5, art.122, art.180, art.181, art.187 oraz art.188 Ordynacji podatkowej. W motywach podkreślali, że wielokrotnie wnosili o przeprowadzenie dowodu w sprawie na tle zgłaszanych zastrzeżeń oraz jasno formułowanych tez dowodowych. Wnioski te dotyczyły ustalenia marży średnioważonej za pełny 2005r., przesłuchania świadków D.W. i M.N. na okoliczność występowania ubytków naturalnych w branży mięsnej oraz powołania biegłego z zakresu technologii produkcji mięsnej, w celu uzyskania opinii na okoliczność występowania ubytków naturalnych w spółce. Ponadto, w ocenie skarżących, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niekompletny albowiem organ zaniechał ustalenia marży za cały 2005r. odnośnie działalności spółki (pominięto dane ze stycznia, kwietnia, sierpnia, września i listopada). Organy podatkowe przy oszacowaniu przychodu uwzględniły tylko część ubytków naturalnych i pominęły występowanie ubytków z tytułu odparowania mięsa i wyrobów mięsnych znajdujących się w sprzedaży detalicznej. Przedmiotowe ubytki wynosiły według skarżących 3% wagi towaru. Do materiału dowodowego przedłożone zostały materiały z badań i opinii w innej sprawie, uprawdopodabniające ich występowanie. Zarzucili także pominięcie przez organ podatkowy metod oszacowania weryfikujących tezę dowodową o ubytkach naturalnych z tytułu odparowania, opisanych w art.23 §3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał zarzuty skargi za bezzasadne. W jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. Zaakceptował sposób oszacowania przychodu małżonków. Stwierdził, że wybór przyjętej metody oraz zakres jej zastosowania został szczegółowo i przekonywująco uzasadniony w treści decyzji organów obu instancji, czyniąc zadość dyspozycji art.23 §4–5 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznał przede wszystkim zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D.W. (dyrektora Zakładów [...]) oraz M.N. (właściciela Zakładów [...]) na okoliczność między innymi sposobu powstawania i rozliczania ubytków naturalnych w sprzedaży ich produktów. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto, że zeznania wskazanych świadków nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ wysokość ubytków naturalnych jest indywidualna i uzależniona od wielu czynników jak np. położenie geograficzne zakładów, warunki transportu, przechowywanie, ekspozycja w sklepie itp. Ustalenie zatem wartości ubytków w zakładach przetwórstwa mięsnego nie mogło mieć wpływu na wysokość ubytków naturalnych w sklepach prowadzonych przez skarżących. Słuszna była również odmowa powołania biegłego z zakresu technologii produkcji mięsnej w celu wykonania ekspertyzy ustalającej ubytki naturalne w działalności spółki podatników. Przedmiotem wniosku były bowiem okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Sąd podkreślił też, że z akt sprawy wynikało, że organ I instancji uznał w całości udokumentowane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego ubytki naturalne (1.128,92zł). Nadto, WSA zauważył, że w toku postępowania organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, poprzez zbadanie, czy na terenie jego działania występują inne przedsiębiorstwa działające w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Według poczynionych ustaleń, jedynie dwóch podatników prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa w wyspecjalizowanych sklepach, w tym jeden prowadził również sprzedaż artykułów spożywczych. Ponadto, na terenie objętym właściwością organu działał przedsiębiorca, który prowadził i prowadzi nadal działalność polegającą na sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Podmiot ten prowadzi działalność w 5 punktach sprzedaży, zarówno w sklepach, jak i w kioskach, a jak wynika ze zgłoszona identyfikacyjnego, oprócz sprzedaży detalicznej prowadzi również sprzedaż hurtową. W tej sytuacji, organy zasadnie przyjęły, że brak było możliwości zastosowania metod oszacowania przychodów podatnika określonych w art.23 §3 pkt 1–2 Ordynacji podatkowej, bowiem żaden ze wskazanych podmiotów nie był przedsiębiorstwem działającym w podobnym zakresie i podobnych warunkach do działalności prowadzonej przez podatników. Odnosząc się do zarzutu pominięcia ubytków naturalnych związanych z odparowaniem produktów mięsnych znajdujących się w sprzedaży detalicznej, Sąd zwrócił uwagę, na pismo pełnomocnika z dnia [...] marca 2008r. dotyczące ubytków naturalnych i technologicznych występujących w branży mięsnej, zawierające udokumentowane i wyliczone przez podatników ubytki powstałe w ramach zarówno działalności gospodarczej skarżącej (14.347,48zł), jak i spółki (111.128,92zł). Wartość udokumentowanych przez stronę ubytków została w całości uznana jako koszt zmniejszający wartość zakupu towarów handlowych i uwzględniona przy ustalaniu marży z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że fakt występowania ubytków naturalnych był kwestionowany przez organy podatkowe. Tym samym, niezrozumiały był też zarzut, jakoby rozbieżności pomiędzy oszacowanym przychodem metodą koszt własny plus marża oraz przychodem wykazanym w księgach podatkowych, były wynikiem nie uwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich ubytków występujących w handlu mięsem i jego przetworami. W skardze kasacyjnej, uzupełnionej pismem z dnia [...] września 2011r., pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS objęta skargą została wydana z naruszeniem art.23 §5, art.122, art.180–181, art.187–188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z 18 czerwca 2013r. uznał skargę kasacyjną za zasadną. W uzasadnieniu przypomniał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji, której skarżący upatrują w naruszeniu przepisów dotyczących postępowania dowodowego, to jest art.122, art.180–181, art.187–188 Ordynacji podatkowej. Następnie podniósł, że zaprezentowane przez Sąd I instancji (a wcześniej przez organy podatkowe) stanowisko co do konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii mięsa narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności, czy wręcz arbitralności oceny. Według NSA zarówno organy, jak również WSA w Gorzowie Wlkp. nie wyjaśniły przekonywująco, dlaczego – w ich ocenie – w odniesieniu do ustalenia wysokości ubytków naturalnych, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym - a contrario z art.197 §1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art.122 i art.187 §1 potrzeby powoływania biegłego. Za niewystarczające w tym zakresie NSA uznał odwołanie się do notatek podatników, ponieważ miały one jedynie charakter porządkujący i orientacyjny, a co za tym idzie nie mogły stanowić wyłącznego i rozstrzygającego charakteru. Również, jako zasadny ocenił zarzut dotyczący sposobu ustalenia marży średnioważonej. W tej mierze zgodził się z zarzutem skarżącej, że pominięcie czterech miesięcy (stycznia, kwietnia, września i listopada) mogło wpłynąć na niewłaściwe oszacowanie przychodu w 2005r. Na zakończenie Sąd odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje przyjętej w rozpoznawanej sprawie metody oszacowania, ale dla jej poprawnego dokonania konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie i ocena prawidłowości zastosowania art. 23 § 5 O. p. Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne . Stosownie bowiem do brzmienia art.190 p.p.s.a (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Koniecznym jest podkreślenie, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art.190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd I instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Kierując się zatem powyższymi uwagami, stwierdzić za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że stanowisko organów co do braku konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii mięsa narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności, czy wręcz arbitralności oceny. Pierwsza z wyżej wymienionych jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Innymi słowy, organ w poszukiwaniu materialnego kryterium do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny. Druga, sformułowana w art.191 Ordynacji podatkowej polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Analiza akt, oraz treść podjętych w sprawie rozstrzygnięć dowodzi, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonywujący, dlaczego – w ich ocenie – w odniesieniu do ustalenia wysokości ubytków naturalnych, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym a contrario z art.197 §1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art.122 i art.187 §1 potrzeby powoływania biegłego. Jak słusznie zaznaczył Sąd II instancji, nie było wystarczającym w tym zakresie odwołanie się do notatek podatników, ponieważ miały one jedynie charakter porządkujący i orientacyjny, a co za tym idzie, nie mogły stanowić wyłącznego i rozstrzygającego charakteru. Nie mają racji organy podatkowe twierdząc, że powołanie biegłego, którego celem jest przeprowadzenie obserwacji określonego zjawiska związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, badanie tego zjawiska, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiedzenie swojej opinii, nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem ubytki naturalne zostały już uznane, zgodnie z danymi wskazanymi przez stronę postępowania. Zauważyć bowiem należy, że strona skarżąca konsekwentnie, w toku całego postępowania kwestionowała wiarygodność własnych notatek, a więc również ich moc dowodową. Podnosiła, że w ten sposób ustalono tylko część ubytków, a nie zostały uwzględnione ubytki związane m. in. z odparowywaniem mięsa i jego przetworów przekazanych do handlu detalicznego. Dlatego też, opinia taka, o ile zostałaby wydana z zachowaniem wszystkich wymogów procesowych, pozwoliłaby wyjaśnić, czy sporne ubytki mogą stanowić o obniżeniu przychodu podatników. Oczywiście, nie oznacza to, że organ podatkowy ma przyjąć opinię wydaną w sprawie bezkrytycznie. Wręcz przeciwnie, jak każdy, inny dowód powinna zostać poddana swobodnej ocenie. Za słuszną należy również uznać argumentację strony skarżącej dotyczącą sposobu ustalenia marży średnioważonej. W istocie, pominięcie czterech miesięcy (stycznia, kwietnia, września i listopada) mogło wpłynąć na niewłaściwe oszacowanie przychodu w 2005r. Przy czym, nie można się zgodzić z konkluzją, jakoby średnioważona marża niezależnie od wyboru okresu jest stabilna i porównywalna. Zdaniem Sądu, wydanie opinii i uwzględnienie przy ustalaniu średnioważonej marży całego roku podatkowego mają służyć należytemu ustaleniu stanu faktycznego w tym znaczeniu, że ma na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. W efekcie pozwala to na prawidłową subsumcję adekwatnego stanu rzeczy pod znajdujący zastosowanie normatywny opis stanu faktycznego, a więc odnalezienie odpowiedniej normy indywidualnej. Bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (wyjaśnienia wszelkich związanych z nim wątpliwości) nie jest bowiem możliwe poprawne zakwalifikowanie go pod znajdującą zastosowanie normę prawną. Na straży takiego stanu rzeczy stoi zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art.122 Ordynacji podatkowej oraz inne wymogi procesowe przewidziane prawem (sformułowane między innymi w art.187; art.191; art.197 Ordynacji podatkowej). Dopiero wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy umożliwia właściwe zastosowanie prawa materialnego i prawidłową ocenę, czy prawo materialne zostało naruszone. Zdaniem Sadu, brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego występujące w przedmiotowej sprawie uniemożliwiło organom podatkowym prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy dodać, że skład obecnie rozstrzygający sprawę związany wydanym w sprawie orzeczeniem sądu II instancji, nie neguje przyjętej w rozpoznawanej sprawie metody oszacowania. Niemniej jednak, dla jej poprawnego dokonania konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie i ocena prawidłowości zastosowania art.23 §5 Ordynacji podatkowej Reasumując, wskazane powyżej uchybienia pozwalają stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt1 lit.c) p.p.s.a., zatem na tej podstawie Sąd uwzględnił skargę stron. Na podstawie art.135 p.p.s.a. uchylił decyzje wydane w I i II instancji. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ powinien w pierwszej kolejności dążyć do wyjaśnienia omawianych powyżej aspektów sprawy, oraz zastosować się do wytycznych sądu, które wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art.200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.