I SA/Go 393/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje nr od [...], określające wobec P.P. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2006r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2006r. Od decyzji tych strona nie wniosła odwołania, stały się ostateczne z dniem 20 stycznia 2009r. Pismem z dnia [...] czerwca 2010r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, P.P. wniósł o: 1. wznowienie postępowania w sprawach zakończonych wyżej wymienionymi decyzjami na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 240 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową; 2. uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy; 3. wstrzymanie wykonania tych decyzji na podstawie art.246 Ordynacji podatkowej. 4. przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści wniosku. W uzasadnieniu wniosku P.P. podał, że stał się ofiarą przestępczych działań osoby trzeciej, która przez swojej nielegalne działania doprowadziła do obciążenia zobowiązaniami podatkowymi osób, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej tj. skarżącego i jego żony. Stwierdził, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a ww. decyzje ostateczne zostały wydane w wyniku przestępstwa. Według strony, dowodami na taki stan rzeczy są zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, złożone w Prokuraturze Rejonowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2010r wznowił postępowanie zakończone wymienionymi na wstępie decyzjami. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] organ odmówił wstrzymania wykonania tych decyzji. Po rozpatrzeniu wniosku strony o ponowne rozpoznanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z [...] lipca 2010r. Powyższe postanowienie stanowiło przedmiot skargi P.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1122/10 oddalił skargę. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, w wyniku wznowionego postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od nr [...] określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, odmówił uchylenia wymienionych wyżej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż we wniosku o wznowienie strona nie wskazała dowodów, z których wynikałby fałsz dowodu stanowiącego podstawę ustaleń istotnych okoliczności w sprawie lub to, ze decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa. W szczególności strona nie wskazała orzeczenia sądu potwierdzającego okoliczność sfałszowania dowodu. Organ nie stwierdził także w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podstawy do uznania, iż zachodzi oczywistość fałszu lub popełnienia przestępstwa. Jako podstawę wniosku wskazano jedynie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa złożone przez wnioskodawcę i jego żonę, a Prokurator Rejonowy odmówił wszczęcia śledztwa wobec tych zawiadomień. We wniosku z dnia [...] października 2010 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy P.P. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zaniechanie podjęcia przez organ rozstrzygający jakichkolwiek czynności procesowych wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, jak i niezbędnych do oceny zasadności wniosku, - art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku jakiejkolwiek inicjatywy w celu ustalenia prawdy obiektywnej, - art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu dowodów wskazanych przez podatnika, w treści wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, - art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu dowodu z przesłuchania strony, pomimo istnienia ważnych okoliczności sprawy, - art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania, mimo, ze ochrona interesu publicznego wymagała wznowienia postępowania, a ponadto sfałszowanie dowodów i popełnienie przestępstw, na które wskazywał podatnik miało charakter oczywisty. Strona wywiodła, iż organ całkowicie zaniechał podjęcia czynności dowodowych w celu ustalenia oczywistych faktów wydania decyzji na podstawie fałszywych dowodów, w szczególności nie zapoznał się z dowodami zgromadzonymi w sprawie rozpoznawanej przez Prokuraturę Rejonową 3Ds [...] oraz dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy karno-skarbowej przeciwko P.P. prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. W oceni P.P. postępowanie w sprawie wymagało przeprowadzenia następujących dowodów, o których przeprowadzenie zawnioskował: - z akt postępowań przygotowawczych toczących się przed Prokuraturą Rejonową -sygn. akt 3 Ds [...], 1Ds [...] i 1Ds [...] - z akt postępowania podatkowego toczącego się wobec I.P. przed Dyrektorem Izby Skarbowej o wznowienie postępowania, nr sprawy [...], oraz wobec P.P. o wznowienie postępowania nr sprawy [...], - z pism zawiadomień o popełnieniu przestępstwa kierowanych przez I.P. do Naczelnika Urzędu skarbowego, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Prokuratury Okręgowej, - z przesłuchania świadków: a) M.M. - właścicielki Biura rachunkowego - na okoliczność kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą przypisywaną formalnie P.P., b) R.Ś. - na okoliczność ustalenia na czyje zlecenie faktycznie dokonywał przewozu i dokąd towary te faktycznie były przewożone, c) W.R. na okoliczność prowadzenia przez G.R. faktycznej działalności gospodarczej przypisywanej P.P., W ocenie strony przeprowadzenie powyższych dowodów potwierdziłoby oczywistość zarzucanych przestępstw, a to z kolei implikowałoby konieczność wzruszenia zaskarżonych decyzji w ramach wznowionego postępowania. Przestępstwa popełnione bowiem przez G.R. z pokrzywdzeniem strony i na szkodę Skarbu Państwa są oczywiste. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach decyzji organ szczegółowo wyjaśnił materialno-prawną podstawę wydanego orzeczenia - art. 240 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty zawarte we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy organ kontroli skarbowej uznał za bezzasadne. Organ podkreślił, iż skarżący nie przedstawił w postępowania żadnych dowodów, które wskazywałyby na zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania. W szczególności nie przedłożył wyroku sądu stwierdzającego, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe bądź fakt wydania decyzji z [...] grudnia 2008r. w wyniku przestępstwa. Organ stwierdził, iż za wystarczające w tym zakresie nie może być uznane jedynie zgłoszenia przez stronę i jego byłą żonę zawiadomień o popełnieniu przestępstwa przez G.R.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy w tym rozstrzygnięcia Prokuratury oraz Sądu Rejonowego nie potwierdzają podnoszonej przez stronę oczywistości fałszu dowodów oraz wydania decyzji w wyniku przestępstwa. W zasadniczej części bowiem w ogóle nie odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Na podstawie analizy akt postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem miedzy innymi decyzji ostatecznych, co do których wznowienia postępowania domaga się strona, a także decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 organ wskazał, iż skarżący nigdy (przed złożeniem wniosków o wznowienie postępowań podatkowych) nie podnosił okoliczności wskazanych we wniosku o wznowienie jako przesłanki wzruszenia uprzednich decyzji ostatecznych (fałszu dowodów, popełnienia przestępstwa). Mimo zapewnienia możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a następnie także w postępowaniu odwoławczym i sądowoadministracyjnym, skarżący nie podnosił okoliczności i nie wskazał dowodów, które mogłyby wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej inaczej, niż dokonały tego organy podatkowe i kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonych dowodów. Pozostałe zarzuty wniosku P.P. o ponowne rozpoznanie sprawy organ także uznał za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. P.P. sformułował zarzuty w większości tożsame do podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – Ordynacji podatkowej tj.: 1) art. 121 - polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zaniechanie podjęcia przez organ rozstrzygający jakichkolwiek czynności procesowych wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, jak i niezbędnych do oceny zasadności wniosku, 2) art. 122 - polegające na braku jakiejkolwiek inicjatywy w celu ustalenia prawdy obiektywnej, zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych kosztem ujawnienia prawdy materialnej i utrzymania fikcyjnych ustaleń zawartych w dotychczasowych decyzjach, 3) art. 180, art. 199 - polegające na pominięciu dowodów wskazanych przez podatnika oraz dowodu z przesłuchania strony, pomimo istnienia ważnych i niewyjaśnionych okoliczności sprawy, 4) art. 191 w zw. art. 210 § 3, z uwagi na całkowite pominięcie w treści uzasadnienia istotnych dowodów, wobec ich nieprzeprowadzenia w zakresie wnioskowanym przez stronę, 5) art. 240 § 1 ust. 1 - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie wskazał dowodu, który okazał się fałszywy, a który jednocześnie był dowodem na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdy tymczasem: a) podatnik i jego była żona wykazali w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, że wszystkie dowody na podstawie których ustalono, co do zasady zobowiązanie podatkowe wobec P.P. jak i dowody określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały (były) sfałszowane - albowiem nie odzwierciedlały prawdy. Dowody te nie odpowiadały stanowi faktycznemu albowiem P.P. nie prowadził faktycznie działalności, a jedynie podpisywał bezwiednie przedstawiane mu deklaracje podatkowe, nie wiedział też o faktycznych zatajonych w sposób oszukańczy transakcjach dokonywanych przez G.R. na "konto" P.P.; b) strona i jego była żona przedstawili dowody wskazujące, iż sam zobowiązany potwierdził, iż postępowanie podatkowe w wyniku, którego wydano decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe było oparte o fałszywe dowody, do których należały m.in.: - fałszywe, bo niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego i od towarów i usług składane przez P.P., nie będącego faktycznie osobą zobowiązaną do płacenia podatków, a dodatkowo oszukiwaną (wprowadzaną w błąd przez faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą G.R.), - sprzeczny ze stanem faktycznym, zebrany w sprawie materiał dowodowy przypisujący rzekomemu podatnikowi P.P. prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem działalność ta była wyłącznie prowadzona przez G.R., na co wskazywał P.P. w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, oraz w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko P.P. przez Urząd Kontroli Skarbowej. 6) art. 240 § 2 - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest podstaw do wznowienia postępowania, mimo, ze ochrona interesu publicznego wymagała wznowienia postępowania, a ponadto sfałszowanie dowodów i popełnienie przestępstw, na które wskazywał podatnik miało charakter oczywisty, bo przecież przyznany przez skarżącego. Dowodem na co jest postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. akt II Kp. [...] – Ds. [...] wraz z uzasadnieniem. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Według skarżącego, decyzja jest wadliwa z tej przyczyny, że organ zlekceważył instytucję wznowienia postępowania, w sposób rażący uchybił przepisom formalno-prawnym i nie umożliwił mu zrealizowania ustawowych uprawnień. Organ całkowicie pominął dowody na potwierdzenie zasadności wniosku o wznowienie postępowania i stawianych zarzutów, przy jednoczesnym posiadaniu informacji o toczących się postępowaniach zainicjowanych przez skarżącego i jego byłą żonę, w których zawiadomili stosowne organy ścigania o popełnieniu przestępstwa. W ramach postępowań toczących się, na skutek wniosków i zawiadomień skarżącego i jego byłej żony, przed Dyrektorem Izby Skarbowej o nr [...], Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] oraz Prokuraturą - przedstawili informacje, argumenty i dowody potwierdzające w sposób oczywisty fakt popełnienie przestępstw mających wpływ na wydanie wadliwych (niezgodnych ze stanem rzeczywistym) decyzji wymiarowych. W ocenie strony wszystkie te działania zmierzały do tego, by w ww. postępowaniach wzajemnie powiązanych i uzupełniających się przeprowadzić dowody z akt postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową sygn. akt. 3Ds [...] na okoliczność ustalenia, że P.P. nie prowadził w rzeczywiści działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w zakresie objętym zarzutami oraz stanu postępowania przygotowawczego, przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową sygn. akt. 1Ds [...] i 1Ds [...] - na okoliczność potwierdzenia oczywistości zarzucanych przestępstw, oraz z przesłuchania wskazanych świadków. Zdaniem P.P., organ mając szeroką gamę informacji na temat popełnionych przestępstw, nie tylko nie podjął się przeprowadzenia choćby jednego z wnioskowanych dowodów, ale również nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów z urzędu w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego. Organ w najmniejszym stopniu nie zainteresował się losami wskazanych wyżej spraw karnych, gdzie dowody zgromadzone w tych sprawach i ustalenia organów ścigania miały decydujące znaczenie dla bytu przedmiotowego wniosku i świadczyły o oczywistości popełnienia przestępstw związanych z przedmiotowym wnioskiem. W związku z powyższym organ przedwcześnie, wiedząc o wszczęciu postępowań przygotowawczych zainicjowanych przez stronę, wydał zaskarżoną decyzję pomijając całkowicie jakiekolwiek ustalenia organów ścigania. Sam również nie przeprowadził dowodów z akt postępowania przygotowawczego wszczętego na wniosek skarżącego i I.P. z akt sprawy 3 Ds. [...] Prokuratury Rejonowej. Tymczasem słuszność stanowiska skarżącego potwierdza choćby treść postanowienia Sądu Rejonowego– wydział Karny z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. akt II Kp [...]. Strona podkreśliła prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wynikających z przytoczonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zaniechania dociekania prawdy rzeczywistej, w szczególności poprzez zaniechania przeprowadzenia wszelkich zawnioskowanych dowodów. Ponadto organ wbrew wymogom ustawowym, z naruszeniem wymagań art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił stronie motywów rozstrzygnięcia Organ nie odniósł bowiem swych teoretycznych ocen do stanu faktycznego, gdyż wobec zaniechania przeprowadzenia dowodów stało się to procesowo niemożliwe. Skarżący stwierdził również, iż organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów art. 240 § 1 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jest oczywistym, że postępowania przygotowawcze zmierzające do ustalenia sprawcy czynu, który powinien ponosić wszystkie konsekwencje swego działania (zarówno karne, jak i podatkowo-skarbowe) nie mogło natychmiast doprowadzić do wydania orzeczenia przesadzającego o winie. Ta okoliczność zatem wymagała od organu prowadzącego sprawę, albo zawieszenia postępowania do czasu zakończenia spraw karnych, albo dokonania własnych ustaleń i zakończenia sprawy w oparciu o własny materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Po wniesieniu skargi i przekazaniu jej do Sądu, przystąpił do sprawy pełnomocnik skarżącego adwokat A.J., który podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz w załączeniu przedstawił wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2011r. sygnatura akt II Ks [...] uniewinniający P.P. od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 57 § 1 kks, wraz z uzasadnieniem. Pełnomocnik podkreślił, iż powyższy wyrok został wydany po złożeniu skargi, zatem wymaga ona uzupełnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego podstawę rozstrzygnięcia SR stanowiła prawidłowa ocena zawnioskowanych przez stronę dowodów, tych samych które pomimo zgłoszenia zostały pominięte w postępowaniu przed organami podatkowymi. SR wskazał, iż w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie należy domagać się znalezienia osób odpowiedzialnych za niezapłacenie podatku. Sąd uznał także, że osoby winne niezapłacenia podatku nie zostały jeszcze ustalone, lecz kategorycznie wykluczył z kręgu podejrzenia P.P.. Ponadto pełnomocnik podał, że w dniu [...] lipca 2011 r. Sąd Rejonowy w sprawie sygn. akt II Kp [...] uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej o odmowie wszczęcia śledztwa dotyczące wprowadzenia w 2006 r. przez G.R. w błąd P.P. poprzez założenie przez ww. działalności gospodarczej pod firmą "przedsiębiorstwo handlowe P" w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez G.R. tj. o czyn z art. 286 § 1 kk i art. 55 § 1 kks. W ocenie skarżącego powyższe orzeczenia prowadzą do wniosków, iż nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe innej osoby, a prawidłowe przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe powinno doprowadzić do analogicznych ustaleń i wniosków jakie poczynił Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny i faktyczny z chwili wydawania tej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 roku, sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 roku, sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 roku, sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 roku, sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 roku, sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 roku, sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 129/08), W niniejszej sprawie granice sprawy zakreśla wniosek P.P. z dnia [...] czerwca 2010r. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr od [...], określającymi wobec skarżącego kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2006r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2006r. Od decyzji tych skarżący nie odwołał się w administracyjnym toku instancji, zatem stały się ostateczne z dniem [...] stycznia 2009r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazanie co najmniej jednej z przesłanek wznowienia uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym przedmiotowym postanowieniem, a wynik badania przedstawia w decyzji , o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Tylko zatem stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie powoduje konieczność wznowienia postępowania. Skarżący inicjując wznowienie postępowania wskazał na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 i 2. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania, z których skarżący powołał dwie pierwsze, tzn. fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. W piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Za istotny uznaje się dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Jednakże samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, jak zasadnie podkreśla organ, musi przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sadowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego prowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu ustalenia fałszu dowodu. Od tej reguły istnieje wyjątek – gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. W takim przypadku prócz wykazania oczywistości fałszu, należy uzasadnić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Drugą przesłanką wymienioną w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zawarł definicji przestępstwa, co oznacza, że obowiązuje definicja wynikająca z prawa karnego, które stanowi, że przestępstwem jest czyn zagrożony karą grzywny powyżej 30 stawek dziennych, karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności przekraczającą miesiąc (art. 7 kodeksu karnego). Podobnie jak w przypadku pierwszej przesłanki wznowienia fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony wyrokiem sądu (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2009 s. 833, 834). O ile pierwsza podstawa wznowienia wymaga istnienia związku przyczynowego między fałszywością dowodów a treścią decyzji, o tyle w drugiej podstawie chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Potwierdzenie takiej wykładni art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej można znaleźć również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 756/10 stwierdził: "Trzeba bowiem podkreślić, że podstawa wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczna okazał się fałszywy. Po drugie, musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Po trzecie, na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne." Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż art. 245 Ordynacji podatkowej zawiera kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych, jakie służą organowi przeprowadzającemu wznowieniowe postępowanie podatkowe. Pierwszą możliwością zakończenia postępowania wznowieniowego jest wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może wydać taką decyzję wtedy, gdy okaże się, że nie zaistniała żadna z przesłanek wznowienia postępowania. W takiej decyzji organ podatkowy nie może sięgać do meritum sprawy podatkowej. Jeśli bowiem nie było podstaw do wznowienia postępowania, organ ten nie może w tym trybie zweryfikować poprzedniej decyzji nawet, jeżeli zauważy w niej innego rodzaju wady (por. Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, wyjaśnienia, orzecznictwo. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck, 1999 rok, str. IV 273 – 274). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia powołanych wyżej sześciu ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2008r., określających wobec P.P. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do listopada 2006r. tj. decyzji określających: - zobowiązanie za lipiec 2006 r. w kwocie 104.001,00 zł (nr [...]), - zobowiązanie za sierpień 2006 r. w kwocie 988.001,00 zł (nr [...]), - zobowiązanie za wrzesień 2006 r. w kwocie 314.502,00 zł (nr [...]), - zobowiązanie za październik 2006 r. w kwocie 290.265,00zł (nr [...]), - zobowiązanie za listopad 2006 r. w kwocie 425.665,00 zł (nr [...]), - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2006 r. w kwocie 6.084,00 zł (nr [...]), ze względu na brak podstaw do ich uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem odmowa uchylenia tych decyzji była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej. W kontekście powyższych wymogów należy bowiem stwierdzić, że skarżący nie przedłożył żadnego istotnego dowodu, który świadczyłby o tym, że decyzje ostateczne, których uchylenia w trybie nadzwyczajnym się domaga, zostały wydane na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie fałszywego dowodu bądź dowodów. Nadto nie wskazał konkretnie i jednoznacznie, które z dowodów były fałszywe. Nie przedłożył również dowodów na potwierdzenie stanowiska, że decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. zostały wydane w wyniku przestępstwa. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał, że "złożenie wniosku o wznowienie postępowania stało się w niniejszej sprawie koniecznością, albowiem stałem się ofiarą przestępczych działań osoby trzeciej, która przez swe nielegalne działanie doprowadziła do sytuacji obciążenia należnościami podatkowymi osób, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej". Dalej strona wskazała, że "treść zawiadomień o popełnieniu przestępstwa i przedstawione dowody w sposób jednoznaczny wskazują, iż osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i zobowiązaną do ponoszenia obciążeń finansowych nie byłem ja ani moja była żona, lecz G.R.. Tak więc na skutek ukrycia prawdy oraz w wyniku przestępstw, których dopuścił się rzeczywisty uczestnik obrotu gospodarczego G.R., wydane zostały wadliwe decyzje, które powinny być usunięte z obrotu prawnego." W ocenie strony wskazanie na popełnienie przestępstw firmanctwa, oszustwa jak i potwierdzenia nieprawdy w dokumentach księgowo-podatkowych jednoznacznie dowodzi, iż wszystkie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych i wydane decyzje są oparte o dowody niezgodne z rzeczywistością. Wg strony "dotychczasowe decyzje wymiarowe zostały wydane w fikcyjnym stanie faktycznym ustalonym w warunkach przestępstwa oczywistym jest, iż wszystkie dowody stanowiące podstawę tych decyzji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego". W niniejszej sprawie żaden z sądów lub innych organów nie stwierdził prawomocnie popełnienia przestępstwa w wyniku którego wydano zostały wydane kwestionowane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. Ani cechy powyższych decyzji, ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzje te zostały wydane w wyniku przestępstwa. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie przesądza jeszcze o jego popełnieniu. Tym bardziej nie oznacza, że dowody na których oparto rozstrzygnięcie sprawy podatkowej są fałszywe. Wskazać należy, że w toku całego wznowionego postępowania strona nie wskazała, które dowody są fałszywe, ogólnikowo kierując swe zarzuty niejako do wszystkich dowodów w postępowaniu. Pomimo wezwań organu strona wskazała, że w jej ocenie decyzje zostały wydane w "fikcyjnym stanie faktycznym". Jednakże na zaistnienie tej "fikcyjności" nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów. Jako niewystarczające do wzruszenia decyzji ostatecznej uznać należy samo oświadczenie, że zaistniało przestępstwo firmanctwa, oszustwa oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentacji księgowej na co strona złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Zgodnie z treścią art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienia przestępstwa. Powołany przepis otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencję sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga dużej ostrożności aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (podobnie wyrok NSA z 28 września 2010r. I FSK 1468). Fałszywość dowodów jest oczywista w rozumieniu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej - fałszerstwo jest na tyle widoczne ("rzuca się w oczy"), że nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego (podobnie wyrok NSA z 2 lutego 2007 r. I OSK 418/06). Organy winny mieć na uwadze, że fałszerstwo dowodu musi być pewne, bezsporne, nie może budzić żadnych wątpliwości. Niezasadnie skarżący zarzucił organom skarbowym, że okoliczność faktu popełnienia przestępstwa w przedmiotowej sprawie jest oczywista i nie wymaga ustalenia wyrokiem sądu. W trakcie wcześniej przeprowadzonego postępowania zwykłego (tj. od wszczęcia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. do wydania decyzji z [...] grudnia 2008 r.) skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "P" przedstawił w toku postępowania kontrolnego stosowne dokumenty w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, iż w opozycji do twierdzenia skarżącego o "oczywistości" popełnienia przestępstwa i wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. na podstawie fałszywych dowodów stoi także okoliczność, iż skarżący mimo ustalenia znacznych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie skorzystał nawet z prawa z poddania przedmiotowych decyzji kontroli instancyjnej. Na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą wskazywały również inne dowody, które organ zgromadził w toku postępowania. Dokumenty dotyczące działalności gospodarczej przedkładał również sam skarżący. W toku zainicjowanego wznowienia postępowania w dniu [...] listopada 2010r. przedłożył zaświadczenie, z którego wynikało, że w okresie w którym rzekomo prowadził działalność gospodarczą, faktycznie był zatrudniony w pełnym wymiarze godzin w Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej (k. 76 akt administracyjnych). Twierdził również, że działalność tą prowadziły inne osoby. Na potwierdzenie powołanych wyżej okoliczności przedłożył na etapie postępowania przed organami zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Nie przedłożył jednak wyroku, który ustalałby fakt zaistnienia przestępstwa. Z ustaleń organów wynika, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zapadł żaden wyrok, który miałby wpływ na zasadność przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o oczywistości fałszywości lub popełnieniu przestępstwa. Również okoliczność, że skarżący w okresie za który zostało mu przypisane prowadzenie działalności gospodarczej zatrudniony był na umowę o pracę w pełnym wymiarze - nie dowodzi spełnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również oczywistości popełnienia przestępstwa. Zatrudnienie skarżącego na umowę o pracę, nie powodowało automatycznego uznania, że nie mógł on w tym czasie prowadzić działalności gospodarczej szczególnie, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że działalność ta ograniczała się w zasadzie do "pośredniczenia" w sprzedaży. Ponadto nie stwierdzono, że dokumenty finansowo-księgowe na podstawie których dokonano określenia podatku dochodowego od osób fizycznych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie przedłożono również prawomocnego orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa firmanctwa. Oceny tej nie zmieniają orzeczenia przedłożone przez skarżącego oraz jego pełnomocnika na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowienie Sądu Rejonowego z [...] lutego 2011 r. sygn. akt II Kp [...] uchyliło postanowienie prokuratora odmowie wszczęcia śledztwa, co nie jest równoznaczne z orzeczeniem, że decyzja ostateczna z dnia [...] stycznia 2010r. została wydana na podstawie fałszywych dowodów, czy też w wyniku przestępstwa. Wyrok Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2011r. sygn. akt II Ks [...] dotyczył uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu – tj. że prowadząc działalność gospodarczą uporczywie nie wpłacał na rachunek Urzędu Skarbowego należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. Powołany wyrok nie stanowi więc dowodu, że decyzja została wydana na podstawie fałszywych dowodów czy w wyniku przestępstwa. Pomijając już, że przedmiotowy wyrok jest nieprawomocny i został wydany już po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że są one również niezasadne. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 180, art. 120, art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów oraz zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Jak ustalono w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, skarżący nie przedłożył żadnego wyroku sądu powszechnego, który stwierdzałby prawdziwość podnoszonych przez niego zarzutów. W świetle powyższego w ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania wynikających z norm art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Działając na ich podstawie organy wzywały skarżącego do przedłożenia dowodów – wyroków, które zapadły w wyniku zainicjowanych przez skarżącego postępowań karnych. Organy zwracały się do Prokuratury Rejonowej o udzielenie stosownych informacji, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie – pismo z [...].07.2010 r. (k – 31 akt administracyjnych), pisma z [...].12.2010 r. (k- 122 i 125 akt administracyjnych),. Także za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 180 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję dowodu. Stanowi on, że organy powinny dopuścić wszystko jako dowód, jeśli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie organy co prawda odmówiły przeprowadzenia dowodów – postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r. (k-129) jednak w ocenie Sądu zawnioskowane dowody nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy wznowieniowej. Żądanie przeprowadzenia dowodów jakie zostało złożone we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (k-68-73 akt administracyjnych) nie mogło zastąpić orzeczenia sądu stwierdzającego fałszywość dowodów czy też wydania decyzji w drodze przestępstwa. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt, III SA 2545/02, niepubl.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie strona tego warunku nie dopełniła, a żądanie wznowienia postępowania zakończonego spornymi decyzjami ostatecznymi, było co najmniej przedwczesne. Dopiero gdy strona lub organ dysponować będzie prawomocnym orzeczeniem z którego wynikać będzie, że dowody na których oparł się organ są fałszywe – umożliwi to skuteczne wzruszenie decyzji ostatecznej, oczywiście przy zachowaniu wszystkich wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej przesłanek. Na etapie złożenia wniosku przez skarżącego jak i wydania przez organ skarżonej decyzji zdaniem Sadu przesłanki wyeliminowania decyzji ostatecznej nie wystąpiły. Badając prawidłowość wydanej decyzji, Sąd stwierdził, że decyzja została wydana prawidłowo, tzn. zawiera elementy o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim odniósł się do przesłanek wznowienia postępowania oraz do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i twierdzeń. Organ wskazał także przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd nie ma zastrzeżeń do oceny dokonanej przez organy skarbowe, która doprowadziła do wniosku, że dowody przedstawione przez skarżącego nie wpływają na uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. W ocenie Sądu organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu wszechstronną ocenę całości materiału dowodowego, zgromadzonego w stopniu niezbędnym do załatwienia przedmiotowej sprawy wznowieniowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (-) A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Brzezińska