I SA/Go 4/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Skarżący K.G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] ustalającą podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 rok w wysokości 37.545 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 50.060zł. Organy podatkowe wydały powyższe orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał wysokość wydatków skarżącego i jego małżonki do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych jakie zostały zgromadzone w badanym roku podatkowym oraz zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych i w wyniku tego, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 r. w wysokości 36.689zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 48.918 zł. W związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] uchylił w całości wyżej wymienione rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w motywach szereg okoliczności, które należało zbadać. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2010r. ustalił skarżącemu za 2004r. podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 37.545 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 50.060 zł. Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że małżonkowie A. i K.G. (w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) ponieśli w 2004 r. wydatki w łącznej wysokości 184.922,19 zł, dysponując na ich pokrycie środkami w wysokości 84.800,89 zł. Po stronie przychodów organ podatkowy przyjął oszczędności małżonków związane z wymianą waluty (wskazując jednocześnie sposób, w jaki wyliczył oszczędności w markach niemieckich z lat 1977-2003 oraz ich zamiany z marek niemieckich na EURO i później na polskie złotówki), jak też otrzymane świadczenia emerytalne. Po stronie wydatków przyjął natomiast koszty związane z zakupem budynku mieszkalnego położonego w [...], zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonków, koszty zakupu żywności, remontu, opłaty za użytkowanie mieszkania w [...] i media, opłaty za telefon oraz podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu a także kwotę wyszczególnioną jako pozostałe wydatki według oświadczenia strony. Organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień strony o pokryciu poniesionych w 2004 r. wydatków środkami w kwocie 100.000 zł otrzymanymi tytułem pożyczki od A.C., uznając załączoną do odwołania umowę z dnia [...] kwietnia 2004 r. za sporządzoną w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu, poddając szczegółowej analizie zeznania powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków wskazał między inny na liczne sprzeczności z nich wynikające, na fakt odmowy złożenia zeznań przez małżonków G. oraz na brak zgłoszenia przez skarżącego i jego małżonkę deklaracji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ uznał ponadto, że nie został dowiedziony w żadnym razie fakt wymiany zarobionych przez małżonkę skarżącego marek wschodnioniemieckich na inne waluty. Zwrócił uwagę, że nie posiadając konta walutowego, obowiązkowego dla dokonywania takich transakcji, A.G. nie mogła w legalny sposób dokonywać wymiany walut. Natomiast, co do kwestii korzystania przez nią z innych sposobów ich wymiany podkreślił, że nie przedstawiła żadnego dokumentu, czy dowodu uprawdopodabniającego jej twierdzenia. W wyniku analizy zebranego materiału, organ jako niewiarygodne ocenił również twierdzenia B.M. (córki) co do pomocy świadczonej małżonkom przez rodziców skarżącego w czasach, gdy A.G. pracowała w Niemczech. Z tego też powodu, do oszacowania wysokości ewentualnych oszczędności przyjął kwoty wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem na poziomie średniej statystycznej. Jednocześnie odstąpił od uwzględnienia po stronie wydatków w 2004 r. kwoty 448,54zł - związanej z utrzymaniem domu w [...] uznając, że koszty te poniosła B.M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, że poza rachunkiem bankowym należącym do skarżącego i jego małżonki, założonym w dniu [...] maja 2004 r. w Banku [...], na który tego samego dnia została dokonana wpłata w kasie banku na kwotę 153.000 zł, małżonkowie nie posiadali innych rachunków bankowych. Wyjaśnił również, że w toku ponownego analizowania sprawy ustalił, że zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwotnej decyzji wymiarowej wydatki związane z nabyciem działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym są prawidłowe, a kwota 1.200 zł wykazana w "informacji o sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania" (w pozycji pozostałe wydatki) obejmuje inne, niż wymienione w tej informacji wydatki, tj. na przykład związane z zakupem kosmetyków, chemii gospodarczej czy środków higieny osobistej. Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art.121, art.122, art.187 §1 i 3, art.191 i art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz złożyła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu zarówno z dokumentu, jak i z zeznań świadków. Z motywów uzasadnienia wynikało, że skarżący nie zgadza się z pominięciem przez organ okoliczności powszechnie znanych, tj. faktu, że w okresie PRL obok cen urzędowych istniał tzw. czarny rynek i dochody rolników (w tym rodziców skarżącego) kształtowały się na bardzo wysokim poziomie. Wskazywał też, że w owym czasie funkcjonował czarnorynkowy obrót walutami przez tzw. cinkciarzy, u których obywatel miał realną możliwość sprzedaży posiadanej przez siebie waluty DDR po kursie znacznie wyższym aniżeli oficjalny. Podkreślał, że występujące w tym zakresie problemy dowodowe w żadnym razie nie mogą być rozstrzygane na jego niekorzyść. Dlatego też, w jego przekonaniu, organ w nieprawidłowy sposób ocenił możliwości zgromadzenia przez niego i jego małżonkę oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego (w tym również uzupełnionego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej), decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uznał, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zgromadził w sprawie materiał dowodowy, wnikliwie go przeanalizował i w prawidłowy sposób ocenił. Podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że skarżący nie uprawdopodobnił, ani tym bardziej nie udowodnił takich okoliczności, jak faktu otrzymania przez małżonków w 2004 r. od A.C. pożyczki w kwocie 100.000 zł, ponoszenia przez rodzinę niskich wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w okresie kiedy żona skarżącego pracowała za granicą (przed i po Zjednoczeniu Niemiec), posiadania wyższych oszczędności niż przyjęte w decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że spornych okoliczności nie uprawdopodobnili również przesłuchani świadkowie: A.C., B.M., Z.G. oraz J.K.. W skardze na powyższą decyzję działający w imieniu skarżącej adwokat A.O., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zgłaszając wniosek alternatywny o ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji. Przedstawił zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie podkreślił, że błędne ustalenia organów wynikały z bezpodstawnego pominięcia faktów powszechnie znanych, tj. że w okresie PRL i na początku III RP istniała możliwość wymiany waluty DDR na czarnym rynku u tzw. cinkciarzy, bez konieczności posiadania rachunku bankowego. Szczególny nacisk położył przy tym na wyjaśnienie kwestii, co należy uznać za fakty powszechnie znane. Wskazał też, że statystyki Głównego Urzędu Statystycznego z okresu PRL są niewiarygodne, gdyż dane tam zawarte nie odzwierciedlały tamtych realiów. Zarzucił również całkowite pominięcie otrzymywania przez skarżących wsparcia od rodziny G., jak też znajomych z kraju i z zagranicy, które pozwalało rodzinie skarżącego na znaczne obniżenie kosztów utrzymania. Pełnomocnik wystąpił również do Sądu o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie zgodności przepisu art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z następującymi przepisami Konstytucji: - art.2 oraz wynikającą z tego przepisu zasadą proporcjonalności oraz zadeklarowaną zasadą sprawiedliwości społecznej, - art.64 ust.1 oraz wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony własności, - art.32 ust.1 oraz wynikającym z tego przepisu nakazem równego traktowania przez władze publiczne, zatem także przez władzę ustawodawczą nakładającą na obywateli ciężary publiczne. Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Z uwagi na sformułowany w skardze wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie zgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z wymienionymi przepisami Konstytucji RP Sąd chce wskazać, że wyłącznie na użytek rozpoznawanej sprawy dokonał własnej oceny konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, która doprowadziła do konstatacji, że nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze. Sąd kierował się m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r. , sygn. akt I OSK 368/10, w którym NSA wypowiedział się, że "Jeżeli sąd administracyjny dojdzie do przekonania, że analizowane przepisy nie naruszają Konstytucji, to ma obowiązek ich zastosowania, przez dokonanie oceny, czy organy administracji prawidłowo je zinterpretowały, a następnie zastosowały. Nie musi przy tym inicjować postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie konstytucyjności mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa, nawet gdyby z takim żądaniem wystąpiła któraś ze stron postępowania. Sąd administracyjny nie musi w takim przypadku w uzasadnieniu swego orzeczenia tłumaczyć nawet przyczyn, dla których uznał dany przepis za zgodny z Konstytucją. Wynika to z faktu, że badanie zgodności z konstytucją przepisów prawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych i jest dokonywane jedynie na użytek rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej." Dodać można, że takie stanowisko Sądu nie zamyka skarżącemu drogi kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do oceny, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższy tryb podatkowy należy do szczególnych, przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organy zastosowały regulację prawną, która ma w tym względzie zasadnicze znaczenie, a mianowicie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, gdy zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Istotne znaczenie należy przypisać sformułowanemu w tym przepisie zapisowi, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. W tym miejscu należy podkreślić, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika jednak nie tylko z faktu odmiennego, niż przyjęty w podatku dochodowym, sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. To w jej interesie leży bowiem wykazanie prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki zostały pokryte przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu. (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 364/10) . W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00). W tym miejscu należy jednocześnie wyjaśnić, że przywołane tezy nie oznaczają całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami postępowania, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, jego gospodarzem. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu w którym badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik. Zatem jego rolą, w trosce o ochronę własnego interesu, powinno być aktywne włączenie się do postępowania, które miałoby się przejawiać na wskazywaniu, dokumentowaniu i uprawdopodobnianiu wysokości i pochodzenia przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie natomiast spoczywa obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając na względzie w szczególności zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów organ powinien zatem dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Proces ten powinien się odbywać przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi. Ustaliły bowiem stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie na każdym etapie prowadzonego postępowania możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych już dowodów. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art.191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i udowodnionego stanu faktycznego. Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że nie była sporna kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2004. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w badanym roku, jak i w latach poprzednich. Źródłem wskazanym przez stronę w toku postępowania były oszczędności pochodzące z okresu 1977-2003 z pracy zawodowej małżonków G. (w tym z pracy żony skarżącego w Niemczech) oraz środki w wysokości 100.000 zł pochodzące z pożyczki od A.C.. Odnosząc się do tego aspektu sprawy należy podkreślić, że organy słusznie przyjęły, że okolicznością, jaka powinna zostać bezspornie udowodniona, jest nie tylko sam fakt osiągnięcia dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania w domu, w formie gotówkowej przez okres kilkunastu czy kilkudziesięciu lat (bez utraty siły nabywczej) a co więcej, fakt przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 roku. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, organy trafnie podkreśliły, że ze wskazanych przez skarżącego źródeł przychodów nie można było zgromadzić oszczędności w kwocie, na jaką się on powołuje. Sąd zgadza się z ustaleniami dokonanymi w tej mierze przez organy podatkowe. W szczególności, popiera sposób wyliczenia stanu oszczędności małżonków A. i K.G. na dzień [...] stycznia 2004 r. W istocie za uprawnione należy uznać stanowisko, że wskazywana przez skarżącego pomoc rzeczowa otrzymywana od jego rodziców oraz innych członków rodziny z zagranicy, ze względu na jej rozmiar, okres (z gospodarstwa rodziców skarżącego możliwa jedynie do 1978 r.), a w przypadku paczek z zagranicy dodatkowo z uwagi na sporadyczność - nie przyczyniła się w tak znaczący sposób, jak twierdzi skarżący, do obniżenia kosztów utrzymania jego rodziny, a w konsekwencji do gromadzenia oszczędności przez niego i współmałżonkę. Do zmiany powyższych ustaleń nie przyczyniły się w żadnym razie lakoniczne, ogólne i pełne wzajemnych sprzeczności wyjaśnienia powołanych w charakterze świadków członków rodziny skarżącego, jak i działanie jego samego - osoby posiadającej największą wiedzę w tej kwestii, która odmówiła składania wyjaśnień. Ocenę wyrażoną w tym względzie w treści decyzji należy uznać za prawidłową. Nadto wypada podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami czy uprawdopodobnić, że jego rodzina ponosiła wydatki o wiele niższe aniżeli przeciętne, organ podatkowy zyskał swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zatem miał możność ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. W tym przypadku skorzystał z danych statystycznych GUS - oficjalnych, znanych z urzędu, opartych na badaniach przeprowadzonych na populacji ludności, w związku z czym odzwierciedlających rzeczywistość. W takiej sytuacji brak podstaw, by jak pełnomocnik skarżącego , deprecjonować dokonane tą drogą ustalenia jako naruszające zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie należy również czynić zarzutu organom, jak próbuje swoją argumentacją strona, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności pismo z dnia [...] grudnia 2009 r. Departamentu Unii Europejskiej Ministerstwa Finansów, organy podatkowe, powołując się na regulacje obrotu dewizami w latach osiemdziesiątych, wyczerpująco i szczegółowo wyjaśniły obowiązujące wówczas przepisy, które umożliwiały wymianę waluty tylko za pośrednictwem banków lub upoważnionych do tego instytucji, zaś urzędowy kurs marki wschodnioniemieckiej ogłaszany był przez Narodowy Bank Polski (Prezesa Narodowego Banku Polskiego). To jeden z dowodów, który stosownie do treści art.180 Ordynacji podatkowej, mógł być włączony do zgromadzonego materiału celem przyczynienia się do jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy. W związku z analizowaną kwestią, wypada również przypomnieć, że organy w treści decyzji skrupulatnie wyjaśniły, iż zgodnie z ustawą dewizową z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. Nr 21, poz.133), jak i wprowadzoną w jej miejsce ustawą z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 63, poz.288) zabronione było stosowanie w obrocie i rozrachunkach innych kursów walutowych niż ustalane i ogłaszane odpowiednio przez Narodowy Bank Polski oraz Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Dodatkowo wskazały, że na podstawie obowiązujących w latach 1980-1989 umów zawartych między Rządem PRL a Rządem NRD (z dnia 21 maja 1971r. w sprawie czasowego zatrudniania pracowników w przedsiębiorstwach NRD oraz z dnia 5 września 1988 r. o współpracy w dziedzinie zatrudniania pracowników polskich w przedsiębiorstwach NRD) polscy pracownicy zatrudnieni w NRD mogli przekazywać do kraju odpowiednią część swoich zarobków, w tym także na rachunki walutowe prowadzone w markach NRD. Warunki prowadzenia rachunków bankowych w walutach państw, z którymi Polska rozliczała się na podstawie umów o płatnościach niehandlowych (w tym także w markach NRD) określało z kolei zarządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 1976 r. w sprawie rachunków bankowych krajowców dewizowych prowadzonych w walutach państw socjalistycznych (M. P. Nr 38, poz. 172 oraz z 1979 r. Nr 4, poz.40). Zgodnie z nim wpłaty na rachunki w walutach państw socjalistycznych były przyjmowane wyłącznie z określonych tytułów i tylko po ich udokumentowaniu, natomiast wypłaty mogły być dokonywane na określone cele oraz w gotówce w walutach państw socjalistycznych lub w złotych. Wypłaty w złotych, zgodnie z § 4 ust.2 cyt. zarządzenia, były dokonywane przy zastosowaniu kursów podstawowych z dopłatą, ustalonych w tabeli kursów Narodowego Banku Polskiego. Zarządzenie to utraciło moc z dniem 1 października 1989 r., jednak do końca 1989r. warunki prowadzenia w bankach wspomnianych rachunków nie zmieniły się. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bezsprzecznie, że skarżący wraz z małżonką za wyjątkiem rachunku bankowego założonego w dniu [...] maja 2004 r. w Banku [...], związanego jedynie z uregulowaniem należności na zakup nieruchomości położonej w [...], nie posiadała innych rachunków bankowych. W świetle powyższego, trafnie organy podatkowe uznały, że żona skarżącego nie mogła za pośrednictwem instytucji bankowych dokonać wymiany waluty. Nie mogła tego dokonać również za pośrednictwem innych uprawnionych do tego instytucji. Co się zaś tyczy, podnoszonej przez pełnomocnika strony, możliwości wymiany waluty DDR na czarnym rynku u tzw. cinkciarzy, to stwierdzić należy, że organy nie kwestionowały faktu istnienia takiego zjawiska i co więcej praktyki korzystania z niego przez obywateli. W żadnym jednak razie, w toku prowadzonego postępowania, ani skarżący, ani powołani świadkowie, nie przedstawili żadnego materialnego dowodu, ani też nie uprawdopodobnili, że korzystali z czarnorynkowego obrotu walutami, a po 1989 r. (tj. po zalegalizowaniu prywatnego obrotu walutami obcymi), że wymieniano walutę za pośrednictwem kantorów. Poza powołaniem się na okoliczność rzekomej wymiany waluty w szarej strefie, nie zostały wskazane żadne szczegóły z tym związane. Słusznie zatem organy podkreśliły, że ograniczenie się jedynie do wskazywania istnienia procederu czarnego rynku, czy tzw. cinkciarzy – samo w sobie nie uprawdopodabnia ani istnienia, ani wielkości oszczędności strony skarżącej. Reasumując, trudno nie zgodzić się z organami obu instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie uznały za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej, że wynagrodzenie otrzymywane przez A.G. z tytułu pracy w NRD, a później w Zjednoczonych Niemczech w całości zasilało oszczędności małżonków, zaś wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego wystarczało na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem. Dokonując zatem oceny materiału dowodowego, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, organy zasadnie ustaliły, że począwszy od 1977r. jedynie nadwyżka dochodów małżonków, które kształtowały się na poziomie przeciętnego wynagrodzenia w kraju, nad kosztami utrzymania w wysokości średniej statystycznej zasilała stan oszczędności skarżącego i jego małżonki. Zasadnie też przyjęły przy tym, że pomoc rzeczowa otrzymywana od rodziców skarżącego oraz innych członków rodziny z zagranicy mogła stanowić dodatkową pomoc, ale ze względu na swój rozmiar i zakres, nie miała znaczącego wpływu na obniżenie kosztów utrzymania rodziny. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja nie została też wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.) Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji wyroku. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk