I SA/Go 4/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 6 grudnia 2012 r. R S.A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2012 r. nr [...] i orzekającą w ten sposób, że w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 218.291 zł pobranego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki stwierdziła nadpłatę ww. podatku w wysokości 86 zł oraz odmówiła stwierdzenia nadpłaty w wysokości 218.305 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy R S.A. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego przez emisję akcji serii E z prawem poboru dotychczasowych akcjonariuszy w drodze oferty publicznej, warunków emisji, zmiany Statutu Spółki, upoważnienia Zarządu do podjęcia wszelkich działań i czynności niezbędnych do wprowadzenia papierów wartościowych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A., wyrażenia zgody na dematerializację papierów wartościowych, wyrażenia zgody i upoważnienia Zarządu do zawarcia umów z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych. W § 1 Zgromadzenie uchwaliło, podwyższenie, w drodze oferty publiczne, kapitału zakładowego Spółki o kwotę nie mniejszą niż 5 zł i nie większą niż 43.678.150 zł przez emisję nie mniej niż 1 i nie więcej niż 8.735.630 akcji zwykłych na okaziciela serii E, o wartości nominalnej 5 zł każda. Zgodnie z § 2 uchwały cena emisyjna akcji serii E wynosi 6 zł za akcję. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, w § 14 uchwały określono nowe brzmienie § 9 Statutu Spółki. Sporządzający protokół Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, na którym podjęto opisaną wyżej uchwałę, notariusz pobrał na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek w kwocie 218.391 zł, tytułem taksy notarialnej kwotę 13.500 zł, za wypisy aktu notarialnego 96 zł oraz 22 % podatek od towarów i usług od kwoty 218.391 zł w wysokości 2.991,12 zł. W dniu 22 listopada 2011 r., powołując się na przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 218.391 zł wraz z należnymi odsetkami pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w 2007 r. Zdaniem skarżącej, pobranie przez notariusza tego podatku w 2007 r. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce nie było zasadne, ponieważ poboru tego dokonano niezgodnie z przepisami wspólnotowymi. Uzasadniając wniosek, skarżąca podkreśliła, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się m. in. pierwszeństwem oraz bezpośrednim skutkiem norm i cechy te są uznawane powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji gdy przepisy Państwa Członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd Państwa Członkowskiego jest zobowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez ETS. Natomiast bezpośrednio skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy Państw Członkowskich. Skarżąca wskazała, że jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Podkreślając, że Traktat Akcesyjny wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., przywołała jego art. 53, który stanowi, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Eurotom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Dalej Spółka wskazała, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy – w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE – Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis obejmował m. in. podatek od podwyższenia kapitału Spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy). Skarżąca podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oznaczał, że w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po 1 lipca 1984 r. Dyrektywa 69/335 została uchylona przez Dyrektywę 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W art. 7 ust. 1 postanowiono, że Państwo Członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli po tym dniu przestanie go naliczać, nie może ponownie wprowadzić tego podatku. Zdaniem Spółki, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Jeżeli bowiem na mocy tego ostatniego przepisu Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce do końca 2000 r. jako opłata skarbowa, a od 2001 r. jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo Członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowań dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zawartego w tej ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Zgodnie z § 54 ust. 4 za rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Zawarta jest w tym przepisie definicja kapitału zakładowego jako obejmująca wszelkie wkłady wspólników, ale ani ustawa o opłacie skarbowej, ani ww. rozporządzenie wykonawcze nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" czy też "wspólnik". Dlatego zasadnym, w ocenie skarżącej, jest odwołanie się do ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy. Posługiwał się on pojęciem "wspólnik" jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kh konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz, co oznacza, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia wykonawczego należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, iż opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy a nie przez wspólników. Skarżąca zauważyła, że wnioski wynikające w wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu, ponieważ art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (pełniącego ówcześnie funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek) zawiera definicję kapitału zakładowego. Do definicji tej ustawodawca przeniósł tylko pierwszą część definicji z Kh i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zdaniem skarżącej, racjonalny ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce przez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Dotychczasowa analiza, zdaniem skarżącej, oznacza, że od momentu wejścia w życie ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej – a zatem i na dzień 1 lipca 1984 r. – wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową czyli ówczesnym podatkiem kapitałowym. Idąc dalej, oznacza to, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika wprost z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym, przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania do czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w rezultacie czego należy uznać, że art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Kończąc wniosek, skarżąca podkreśliła, że zawartą w nim argumentację oparła na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. wydanego w sprawie I SA/Wr 1212/11. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił skarżącej wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 218.305 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku podjęcia w dniu [...] sierpnia 2007 r. uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy R S.A.; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 218.391 zł pobranego przez płatnika z tytułu ww. podwyższenia kapitału zakładowego oraz określił nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku podjęcia ww. uchwały w kwocie 86 zł. Uzasadniając decyzję, organ I instancji uznał, że brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej przez skarżącą wysokości. Określając wysokość należnego podatku na kwotę 218.305 zł, wziął pod uwagę wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (43.678.150 zł), pomniejszając ją o wymienioną w art. 6 ust. 9 pkt 1 – 3 ww. ustawy: wynikającą z aktu notarialnego kwotę wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług za sporządzenie aktu notarialnego (16.491,12 zł); opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców dotyczącą kapitału zakładowego (400 zł); opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o ww. wpisie (250 zł). Określając wysokość podatku zastosował, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stawkę 0,5 %, co dało po zaokrągleniu kwotę 218.305 zł, a zatem nadpłata wyniosła 86 zł. W dalszych rozważaniach Naczelnik przedstawił swoje stanowisko, w którym nie podzielił argumentacji Spółki zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na zapisy Traktatu Akcesyjnego, jak i brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazał, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej ze skutkiem na dzień 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obowiązkowe zwolnienie, o którym w nim mowa dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były, zgodnie z obowiązującymi na ten dzień, przepisami polskiego prawa, zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem przy zastosowaniu stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Dalej, organ I instancji stwierdził, że aktami prawnymi regulującymi zasady opodatkowania czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, obowiązującymi 1 lipca 1984 r. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Dokonując analizy regulacji prawnych zawartych w tych aktach, Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem organu, przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki, zatem opłacie skarbowej podlegają wszystkie umowy spółek czyli umowa spółki jawnej, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i umowa spółki akcyjnej. Następnie organ wskazał, że ustawodawca ustawowo upoważnił Radę Ministrów (art. 7 ust. 1 ww. ustawy) do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotu opłaty skarbowej, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty skarbowej, wysokość stawek od poszczególnych przedmiotów tej opłaty, jak również zwolnień od niej nie przewidzianych w ustawie. Oznacza to, że obowiązkiem Rady Ministrów było określenie w sposób wyraźny w wydanym rozporządzeniu jakie podmioty oraz jakie czynności podlegać będą zwolnieniu od opłaty skarbowej. Zwolnienie od opłaty skarbowej od umowy spółki lub jej zmiany uregulowano w § 55, który zwolnił od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Ani ustawa, ani rozporządzenie nie przewidziały innego zwolnienia w tym zakresie. Dalej organ I instancji stwierdził, że zakres pojęciowy wspólników, których wkłady tworzą kapitał zakładowy spółki w tym przypadku nie może ograniczać się tylko do spółek osobowych i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wyjątkiem spółki akcyjnej. Zakres pojęciowy słowa "wspólnik" zawartego w ustawie o opłacie skarbowej obejmuje akcjonariuszy spółki akcyjnej, jak i wspólników pozostałych spółek i jest zgodny z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którą wspólnik to "osoba wnosząca swój kapitał do spółki, czerpiąca z tego zyski". Ponadto, posłużenie się w rozporządzeniu pojęciami "kapitał zakładowy", "wkłady", "spółki", "osoby prawne" wyraźnie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem wszystkich spółek uregulowanych normami prawnymi zawartymi w ww. aktach prawnych dotyczących opłaty skarbowej, bez względu na ich formę organizacyjną, czyli również spółek akcyjnych. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania spółek akcyjnych, to uczyniłby to w sposób wyraźny, przez odpowiednie sformułowanie przepisów prawa w tym zakresie. Jednocześnie posłużenie się w ustawie pojęciem "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", które jest umową spółki, skutkuje tym, że ustawodawca zrównał w skutkach wniesienie wkładów w związku z zawiązaniem spółki z wniesieniem wkładów w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, czemu dał wyraz w § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Według organu podatkowego, wszelkie działania wspólników powodujące zmiany w umowie spółki przez zwiększenie podstawy obliczenia opłaty skarbowej w wyniku wniesienia wkładów, skutkować będzie również obowiązkiem zapłaty opłaty skarbowej wyliczonej zgodnie z § 54 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając odwołanie, Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podając że w szczególności nie zgadza się z poglądem organu I instancji, że na dzień [...] lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej podlegała opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 86 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 218.304 zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja stanowiła rozstrzygnięcie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 218,391 zł i w tych ramach organ z jednej strony odmówił stwierdzenia nadpłaty w pełnej, żądanej przez Spółkę wysokości, z drugiej natomiast określił nadpłatę w kwocie niższej, tj. 86 zł. Obydwa te elementy rozstrzygnięcia mają znaczenie równorzędne. Skoro zatem wydanie kwestionowanej decyzji – w obu ww. elementach rozstrzygnięcia - nastąpiło w załatwieniu tego samego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 218.391 zł, to – w zakresie odnoszącym się do kwoty 86 zł – organ I instancji orzekł w sposób nawzajem się wykluczający: odmówił stwierdzenia nadpłaty i zarazem określił nadpłatę. W związku z tym należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze przepis art. 6 ust. 6 ust. 9 pkt 1 – 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sprawie należało uwzględnić odliczenia od podstawy opodatkowania wynikające z ww. przepisu w łącznej kwocie 17.141,12 zł, wówczas prawidłowo obliczony podatek wyniósł 218.305 zł i jest niższy od podatku pobranego przez płatnika o 86 zł. Stwierdzając, że w ramach wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty stanowi ona kwotę 86 zł, pozostałą część uiszczonego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych uznał za pobraną przez notariusza zasadnie i w należnej wysokości. W dalszej kolejności organ odwoławczy, rozstrzygając zasadniczą kwestię sporną podniesioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślił, że dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest 1 maja 2004 r., a w konsekwencji jedyną wersją tej Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na ten właśnie dzień. Dyrektor uznał, że art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy jest decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazał, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. C-372/10 nie ma wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Zdaniem organu II instancji, w tym dniu zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5 % - stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Podstawę obliczenia opłaty przy powiększaniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Ponieważ ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w niej terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy, należy zdaniem organu uznać (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa ta nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych. Dyrektor podkreślił, że w ww. rozporządzeniu zdefiniowano termin "kapitał zakładowy" jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. także dopłaty, rozszerzając tym samym pojęcie kapitału zakładowego. W definicji tej użyto wprawdzie terminów "wkłady" i "wspólnicy", ale z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Wymienione wyżej akty prawne - ustawa i rozporządzenie posługują się terminem "spółka" bez jakichkolwiek wyłączeń. Zwolnienia od opłaty skarbowej, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się". Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej, niż przy pozostałych zwolnieniach. Użycie w kodeksie handlowym pojęcia "akcjonariusz" w stosunku do wspólnika spółki akcyjnej nie zmienia faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek a zatem osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej i jest on także zobowiązany do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy. Nadto, termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów. Podsumowując swoje wywody, Dyrektor stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów unijnych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca, w ustawowym terminie, złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej; art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie; art. 7 ust. 1 Dyrektywy przez błędne uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z błędną wykładnią § 54 ust. 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej; art. 2 Aktu Akcesyjnego. Uzasadniając skargę Spółka powieliła stanowisko i argumenty przytoczone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu, że pominął on podstawową regułę wykładni, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zakres znaczeniowy danego pojęcia nie został wprost wskazany w danym akcie prawnym, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do gałęzi prawa, które daną kwestię regulują czyli określając zakres znaczeniowy pojęcia "wspólnik" należy sięgnąć do Kh, który tym pojęciem się posługiwał. Zakwestionowała zasadność porównywania zakresów znaczeniowych definicji kapitału zakładowego obowiązujących w rozporządzeniu Rady Ministrów i Kodeksie handlowym, wskazując że te akty prawne definiują ww. pojęcie na potrzeby każdego z nich. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego – przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) zastosowanych przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty – z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 19 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z 1969 r. L 249 poz. 25 ze zm.). Nie budzi wątpliwości Sądu, ani żadnej ze stron postępowania, że z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Zatem Polska, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, stała się również adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, nr 224), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich Państw Członkowskich. Zatem, wspomniana wyżej Dyrektywa 69/335/EWG znalazła zastosowanie w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. i to w wersji obowiązującej na ten dzień, czyli w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE z 1985 r. L 165 poz. 25 ze zm.). Jej art. 7 ust. 1 (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu, tj. [...] lipca 1984 r., były stosowane do przyznania zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. wydany w sprawie C-372/10, z którego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, cytowany wyżej art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej. Przy takim stanowisku Trybunału nie ulega wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Należy podkreślić, że na ten właśnie dzień odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była w Polsce opłata skarbowa regulowana przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, m. in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo, skoro dokument stwierdzający taką czynność nie został wymieniony jako podlegający opłacie. Jednakże ustawodawca, w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty i zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Umocowano zatem Radę Ministrów do doprecyzowania przepisów ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania i wskazania zasad obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach, ale nie do rozszerzenia katalogu przedmiotów opłaty skarbowej. Zatem w rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy zarówno umowę zawiązującą spółkę, jak i wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia jej kapitału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 895/11). Zgodnie z § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki, a zatem i od czynności cywilnoprawnej podwyższającej jej kapitał wynosiła: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, a od innych wkładów 5 %. Zatem, opodatkowanie zmiany umowy spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. nie tylko nie było zwolnione z podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, ale przekraczało wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stawki obniżone. Dopiero w tym miejscu rozważań pojawia się spór między stronami niniejszego postępowania, gdyż skarżąca stoi na stanowisku, że powołana wyżej ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia wykonawcze z dnia 16 maja 1983 r. nie obejmowała swoim zakresem spółki akcyjnej z uwagi na używane w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) pojęcie "akcjonariusz" dla wspólnika spółki akcyjnej i "wspólnik" dla wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd odmienny i pogląd ten podzielił również Sąd, oddalając skargę Spółki. Jak już wyżej wspomniano, ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d pojęcia "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" ani nie wymieniała katalogu spółek, których to "zawiązanie" rodziło obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. II FSK 2244/10 stwierdził, że - stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej - takie brzmienie przepisów powołanej wyżej ustawy nakazywało pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego: spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. NSA wskazała również, że zdefiniowany w ww. rozporządzeniu wykonawczym termin "kapitał zakładowy" to wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono tym samym pojecie kapitału zakładowego na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych i cywilnych, bowiem suma wkładów w tych ostatnich dwóch spółkach nie była nazywana w regulacjach tych spółek dotyczących kapitałem zakładowym. NSA stwierdził, że w definicji tej istotnie użyto terminów "wkłady" i "wspólnicy", ale z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Sąd podkreślił, że § 54 rozporządzenia wykonawczego posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej) jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to przez odpowiednie sformułowanie kapitału zakładowego. Zwolnienia ustanowione w rozporządzeniu są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (§ 55, § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Wprawdzie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", ale nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. NSA podkreślił, że w doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Definicja kapitału zakładowego zawarta w rozporządzeniu potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęte powyższe stanowisko potwierdza także wykładnia historyczna. Opisany wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku wydanym w sprawie II FSK 2244/10, w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zważywszy powyższe, należy podzielić pogląd organów obu instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu [...] lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym, po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów unijnych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Nadto, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji również w pozostałym, nie objętym zarzutami skargi zakresie, nie dostrzegł naruszenia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy w dostateczny sposób uzasadnił swoje stanowisko oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.