I SA/Go 404/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5.115,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący K.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. W sprawie był następujący stan faktyczny. W oparciu o zebrany w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał następujących ustaleń: W zeznaniu PIT-32 za 1997 rok Pan K.K., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży runa leśnego wykazał: |przychód z działalności gospodarczej |1.902.801,47 zł., | |koszty uzyskania przychodów |1.885.851,84 zł., | |dochód |16.949,63 zł., | |składka na ubezpieczenie społeczne |3.088,15 zł., | |wpłacona w roku podatkowym zaliczka na podatek |0,00 zł., | |podatek należny do zapłaty w 1998 roku |2.494,00 zł. | Organ I instancji uznał, że suma odpisów amortyzacyjnych 28.944,70 zł., zaliczonych do ww. kosztów uzyskania przychodów nie stanowi wydatków podatnika w 1997 roku. Do wydatków Pana K.K. w 1997 roku przyjęto zatem wartość kosztów uzyskania przychodów skorygowaną o odpisy amortyzacyjne tj. w wysokości 1.856.907,14 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-32 Pan K.K. wykazał w ramach odliczeń od dochodu, składki na ubezpieczenie społeczne. Mając to na względzie organ I instancji składki w kwocie 3.088,15 zł, zaliczył do wydatków poniesionych w 1997 roku. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1996 roku nr [...] Pan K.K. nabył do majątku odrębnego od Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności położonych na tych działkach budynków. Z aktu notarialnego wynika, że płatność części ceny tj.30.000 zł. Odroczona została do [...] listopada 1997 roku wraz z odsetkami w wysokości 20% rocznie. W 1997 roku Pan K.K. zapłacił z tego tytułu 35.095,00 zł. Ponadto wniósł do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych opłaty za wpis prawa własności w kwocie 892,40 zł. Co razem stanowi kwotę 35.987,40 zł. Organ I instancji ustalił wydatki Pana K.K. na spłatę kredytu zaciągniętego w 1996 roku na zakup ciągnika siodłowego [...] nr rej. [...]. Z historii spłaty kredytu wynika, że w 1997 roku Podatnik wpłacił na rachunek Banku 44.996,33 zł. (kwotę ustalono z pominięciem odsetek, te bowiem mogły zostać zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów). W toku postępowania Pan K.K. nie był w stanie określić wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego. Organ I instancji przyjął je w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego w wysokości 11.700,00 zł. W zakresie przychodów Organ I instancji stwierdził, co następuje: W toku kontroli działalności gospodarczej u kontrahenta Podatnika Pani G.A. ustalono, że na początek 1998 roku istniało zadłużenie wobec firmy Pana K. w wysokości 371.902,50 zł. Z zeznań Pani G.A. wynika, że zobowiązanie to powstało w 1997 roku. Organ I instancji, wykazany w zeznaniu rocznym przychód pomniejszył o kwotę niespłaconych przez Panią A. zobowiązań, tj. 1.902.801,47 zł. - 370.758,50 zł. (kwota należności wobec Kontrolowanego pomniejszona o podatek VAT) = 1.532.042,97 zł. W dniu [...] marca 2003 roku Pan K.K. nadesłał zaświadczenie, którym udokumentował otrzymanie w 1997 roku odszkodowania z tytułu szkody pojazdu samochodowego [...] nr rej. [...] (przejętego w 1996 roku po rozpadzie spółki A). Z zaświadczenia tego wynika, że w dniu [...] listopada 1997 roku otrzymał z polisy AC za ww. ciągnik siodłowy 36.065,00 zł. W dniu [...] lutego Pan K.K. złożył wyjaśnienie, że w 1997 roku finansował częściowo wydatki ponoszone w ramach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kredytu bankowego. Rachunek ten był jedynym rachunkiem. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotowy kredyt udzielony został 30 czerwca 1997 roku i jego limit w 1997 roku wynosił 250.000 zł. Z usług faktoringu korzystał natomiast do kwoty 500.000 zł. Na dzień [...] grudnia 1997 roku Pan K.K. posiadał na przedmiotowym rachunku debet 217.621,43 zł. Organ I instancji uznał przyrost zadłużenia na rachunku bieżącym jako zwiększenie sumy środków pieniężnych do dyspozycji w ciągu 1997 roku, czyli jako przychód tego roku. W dniu [...] czerwca 1997 roku Urząd Skarbowy zwrócił Panu K.K. 14.012,60 zł. Tytułem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w 1996 roku. Kwotę tę organ I instancji przyjął do rozliczenia po stronie przychodów Podatnika uzyskanych w 1997 roku. Mając na względzie zakup przez Pana K. nieruchomości w grudniu 1996 roku Organ I instancji, uwzględnił żądanie Podatnika, że kwota zwróconego w 1997 roku podatku VAT z tytułu tego zakupu jest przychodem 1997 roku tj., 14.655,00 zł. Nie uznał natomiast kwoty podatku VAT wynikającej z faktury firmy A nr [...]. Stanowisko to uzasadnił. Stwierdził przy tym, że podobnie bezpodstawne są wnioski Podatnika w zakresie zwróconych nadwyżek podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Podatek VAT, co do zasady jest neutralny w kontekście wpływów kasowych. Zawiera się on również w cenie zakupu dóbr i ewentualna nadwyżka podatku naliczonego oznaczać musi, że odpowiadającą jej kwotę Kontrolowany musiał zapłacić swoim kontrahentom. W dniu [...] lutego 2002 roku Pani G.A. zwróciła się pismem do firmy "RZ Gmbh". W odpowiedzi ww. firma stwierdziła, że zobowiązania wobec spółki A spłaciła i, że z tytułu faktury [...], po odliczeniu cła importowego, przekazano Panu K. w dniu [...] lipca 1997 roku 20.000 DM. Według kursu marki niemieckiej z dnia [...] lipca 1997 roku stanowi to 37.430,00 zł. Kwotę tę organ I instancji przyjął jako przychód Podatnika osiągnięty w 1997 roku. W toku postępowania Podatnik powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił, wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego dwa identyczne pisma, w których treści zwraca się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Organ I instancji uznał podnoszone okoliczności za niewiarygodne nie dając tym samym wiary przedłożonym dowodom. Porównanie przychodów Pana K.K. w wysokości 1.851.827,00 zł. Uzyskanych w 1997 roku oraz poniesionych w tym roku wydatków w wysokości 1.952.679,02 zł. Wskazało na znaczną dysproporcję wskazującą na brak środków finansowych na pokrycie przedmiotowych wydatków. Mając na względzie, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów obejmuje swym zakresem badanie oszczędności posiadanych przez osobę kontrolowaną, organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie. Stwierdził, na podstawie ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 roku nr [...], że Pan K.K. nie posiadał żadnych oszczędności gotówkowych bądź majątkowych, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków na dzień [...] grudnia 1996 roku. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003 roku, nr [...] ustalił Panu K.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 rok w wysokości 75.639,00 zł. Od przychodów w kwocie 100.852,02 zł. Nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu Pan K.K. wniósł o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez niezapoznanie Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do zasady zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, 3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] uchylił decyzję Organu I instancji w części i ustalił Panu K.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 57.867,00 zł. Od przychodów w kwocie 77.167,62 zł. Nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania odwoławczego Podatnik nadesłał pismo, z którego wynikało, że kwota odszkodowania wypłaconego za spalony ciągnik wyniosła 48.200 zł., a nie jak przedstawiały to dotychczas zgromadzone materiały 36.065 zł. W wyniku postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że faktyczna kwota odszkodowania wypłacona Panu K.K. w 1997 roku to 48.200 zł. i okoliczność tą organ odwoławczy uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu. Ponadto uznał, że źródłem pokrycia wydatków 1997 roku mogą być również zwroty bezpośrednie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy zakup i sprzedaż następowały w różnych okresach rozliczeniowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zostały dokonane bezpośrednio na rachunek bankowy Pana K.K.. Po stronie przychodów przyjął dodatkowo kwotę 11.500 zł. stanowiącą 1997 roku zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym z tytułu zakupu w 1996 roku ciągnika siodłowego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone zaskarżoną decyzją, stwierdzając o bezpodstawności podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym o naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowisko swoje szeroko uzasadnił. Przedmiotową decyzję Pan K.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan K.K. wnosił o: 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] w całości, 2) wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez Sąd. Na uzasadnienie żądania przywołał zarzuty: 1) Naruszenie art.123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. W opinii Podatnika w postępowaniu przed I instancją pozbawiono go prawa zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie oraz wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów. Dowodem na tę okoliczność ma być rozbieżność treści protokołu z kontroli, a uzasadnieniem decyzji, co potwierdza organ kontroli skarbowej w swoim stanowisku z dnia 5 listopada 2003 roku. Według Skarżącego organ podatkowy może odstąpić od tej zasady jednakże tylko wtedy, gdy postępowanie wszczęte na wniosek strony zakończy się uwzględnieniem żądania podatnika. Sytuacja taka nie miała w tym wypadku miejsca. Urząd Kontroli Skarbowej nie spełnił wymogów przedmiotowego przepisu, uwzględniając tylko częściowo wniosek Skarżącego. Gdyby końcowe wnioski zostały Stronie przedstawione i gdyby była ona zapoznana z kolejnymi ustaleniami wniosłaby kolejne materiały i dowody. 2) Naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez nieinformowanie Strony o przesłankach podejmowania decyzji oraz nieskorzystanie z wyjaśnień Podatnika, co do treści jego pism i żądań. 3) Naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania. W zakresie ustaleń merytorycznych Strona skarżąca stwierdza, że niesłusznie zakwestionowano gotówkową formę rozliczenia wspólników podczas likwidacji spółki A, co miało wpływ na ustalenie podatku za 1996 rok i tym samym na wysokość środków stanowiących oszczędności lat poprzednich, a mogących stanowić pokrycie dla wydatków 1997 roku. Bezpodstawnie ponadto organy podatkowe nie przyjęły kwoty 371.942,50 zł. do rozliczenia po stronie przychodów, stwierdzając wbrew ustaleniom protokołu kontroli działalności gospodarczej Pani A., że kwota ta stanowi niezapłacone zobowiązanie przedsiębiorstwa "A.", podczas gdy zobowiązanie takie nie istniało, co potwierdzają w ww. protokole sami kontrolujący. Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami, co do kosztów utrzymania gospodarstwa domowego jakie ponosił wg organów podatkowych w 1997 roku, a które ustalone zostały w oparciu o dane GUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. nr 153, poz1 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 2 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Organom podatkowym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie podatkowe ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu podatkowym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu podatkowego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania podatkowego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu podatkowym. Natomiast osiągnięcie przez organ podatkowy prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ podatkowy zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia podatkowego stanu faktycznego można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawiania źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na Podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu w postaci otrzymania spadku, darowizny, pożyczki bądź wygranej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Ustawodawca w regulacji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostanie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl.). Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54). Biorąc wyżej wskazane uwagi oraz poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone w 1997r. przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM., tj. 188.400,00 złotych (k. 548 - 551, tom III akt administracyjnych). Powstała u organów podatkowych wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została przez nie rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego, organy zastosowały w tym wypadku zasadę In dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów czy nawet ich prawdziwości, co podkreślały stwierdzając za niewiarygodne otrzymanie przez skarżącego zaliczek od niemieckich kontrahentów powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów potwierdzenia lub zaprzeczenie tych okoliczności. Dokonały oceny tych umów, kierując się jedynie badaniem czy następował przepływ środków pomiędzy skarżącym, a tymi firmami, nie zbadano natomiast czy były takie operacje pomiędzy tymi zagranicznymi kontrahentami, a firmą Pani A.. Z zebranego materiału wynik, iż Skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy Pani A., oczywistym więc powinno być sprawdzenie pod tym względem posiadanych przez Panią A. dokumentów. Nie można również podzielić poglądu, że umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Przypomnieć należy, iż postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, skarżący ujawnił to źródło. Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła wskazując, iż umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, tym samym nie mogła zostać zawarta. Otóż zawarcie umowy pożyczki z naruszeniem prawa dewizowego łączyło się z odpowiedzialnością karną, a nawet gdyby przyjąć iż powoduje nieważność umowy pożyczki, to należałoby przyjąć iż Skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie otrzymał. Organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionych umów, naruszył również regulację art. 191 Ordynacji podatkowej przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto podkreślić należy iż nie można kwestionować ważności przedstawionych umów kierując się także również etapem postępowania, w którym je przedstawiono. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji zawierającej termin, w którym Strona postępowania pod rygorem utraty prawa do przedstawienia dowodu ma go zgłosić, tzw. prekluzji dowodowej istniejącej w postępowaniu cywilnym w sprawach gospodarczych. Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania, zarówno przed Organem I instancji, jak również przed Organem odwoławczym może zgłaszać i przedstawiać nowe okoliczności i dowody. Uprawnienie takie wynika z regulacji art. 123 § 1 oraz art. 188. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że są one niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji zrobił to pismem z dnia 11 kwietnia 2003 roku (k. 532, tom III akt administracyjnych). Po otrzymaniu pisma Skarżący skorzystał z tego uprawnienia, składając pismo z dnia 17 września 2003 roku wraz z wieloma dowodami (k. 557 ww. akt). Natomiast Organ II instancji wykonał nałożony na niego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek pismem z dnia 12 marca 2004 roku (k. 52 akt administracyjnych Izby Skarbowej ). Podkreślić należy, iż zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w postępowaniu przed sądem, Skarżący pomimo poznania stanowiska Organu I instancji oceniającego przedstawione przez niego dowody, nie przedłożył nowych dowodów, ograniczając się jedynie do kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez Skarżącego na utrzymanie swojego jednoosobowego gospodarstwa domowego nie jest zasadny. Organy prawidłowo z korzyścią dla skarżącego przyjęły, na podstawie danych wynikających z rocznika statystycznego Głównego Urzędu Statystycznego, koszty jego utrzymania. W roczniku tym nie ma, ze względu na województwa, zróżnicowania, co do wysokości kosztów utrzymania. Podniesiony zarzut, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe zasobów majątkowych na koniec 1996 roku, co z kolei miało wpływ na ustalenie stanu majątkowego Skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 roku, nie mógł przez Sąd być oceniony albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2005, sygn. akt I SA/Po 2313/03 uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 1996 (k. 123 akt sądowych) Skarżący zakwestionował także mający istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania fakt braku dokonania na jego rzecz zapłaty przez firmę "A" kwoty 371.942,50 zł. Wskazał na fragment sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokołu czynności sprawdzających dokonywanych w firmie "A" z dnia 4 grudnia 1996 roku, w którym stwierdzono, że "badaniu poddano dowody księgowe i ewidencje księgowe firmy "A" za lata 1997, 1998. W wyniku badania stwierdzono, że w dokumentach tych brak dowodu, z którego wynikałaby podstawa istnienia zobowiązania wobec firmy Pana K.K. na dzień [...] grudnia 1997 roku. Pani J.M. oświadcza, że kwotę tych zobowiązań zaewidencjonowała w bilansie otwarcia na rok 1998 w wysokości 371.902,50, została przez nią ustalona na podstawie dowodów księgowych z roku 1997, dowodów bankowych oraz oświadczeń Pani A.(A. 188, tom II akt administracyjnych". Wyżej wymieniona pani J.M. w piśmie z dnia 8 lutego 2002 roku, oświadczyła, że nie posiada dokumentu potwierdzającego - żadnych notatek do sporządzonego przez nią bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1998 roku do ksiąg rachunkowych dla firmy prowadzonej przez Panią G.A. (k. 192 ww. akt). Następnie przeprowadzono dowód z zeznań świadka G.A., która została przesłuchana [...] listopada 2002 roku. Zeznała, że jej zadłużenie w 1998 roku wobec Pana K.K. wynosiło 371.902,50 zł., "Na koniec 1997 roku, w związku ze zmianą sposobu prowadzenia księgowości, podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe - sporządziłam odręczne zestawienie niezapłaconych przeze mnie faktur i przekazałam je księgowej Pani J.M." (k. 198, tom II akt administracyjnych). Istotne dla całego postępowania zeznania zostały złożone, bez udziału skarżącego Pana K.K., który pismo z dnia [...] listopada 2002 roku, zawiadamiające o terminie przeprowadzenia dowodu na dzień [...] listopada 2002 roku odebrał po przesłuchaniu, tj. [...] listopada 2002 roku.(k 186, tom II akt adm.) Została więc naruszona regulacja art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Przesłuchany w charakterze strony 22 listopada 2002 roku Pan K.K. zeznał "Nie pamiętam kwoty moich należności przysługujących mi od firmy G.A. na koniec 1997 roku. Stwierdzam tylko, że jeśli kwota 371.902,50 zł. wynikała z dokumentacji firmy G.A., to widocznie tak było" (k. 214 ww. akt). Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż przyjęta przez organy podatkowe wierzytelność nie była udokumentowana. Oparto się jedynie, bez prowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji i szczegółowej oceny na zeznaniach G.A.. Zdaniem Sądu należało bardziej dokładnie sprawdzić tę istotną dla całego postępowania okoliczność, dotyczącą dokonania w firmie Pani G.A. zapisu o zaleganiu w zapłacie na rzecz Pana K.K., nie można przecież na tym etapie wykluczyć, że to w firmie Pani "A" doszło do nieprawidłowych zapisów, które jednak w tym postępowaniu wywołują negatywny skutek wobec nie tej firmy, ale Skarżącego Pana K.K.. Skarżący podniósł również zarzut dotyczący dokonania przez niego zapłaty 50.000 zł. na rzecz firmy K-T w 1997 roku. Organy skarbowe uznały jednak na podstawie zapisu w księgowości firmy K-T, iż zapłata miała miejsce nie w 1997 roku, a w 1998 roku, zwiększając w tym 1998 roku poniesione przez skarżącego, skarżącego tę kwotę wydatki. Zarzut ten dotyczący roku 1997 był więc niezasadny. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać iż dokonane przez organ odwoławczy naruszenie regulacji art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Barbara Rennert Dariusz Skupień Alina Rzepecka