I SA/Go 419/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] maja 2017 r. określającą B.G. (dalej: skarżąca, podatniczka) podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 40.045,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 3182/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 270/14 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości od budynków i budowli znajdujących się na terenie ośrodka wypoczynkowego w [...] przez cały 2013 r. skoro, jak twierdzi skarżąca, zostały one objęte przez nią w posiadanie samoistne dopiero w dniu [...] maja 2013 r. NSA przypomniał, wskazując na treść art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.), że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art.3 ust.1 u.p.o.l., ustawodawca dokonał rozróżnienia kategorii podatników podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności - właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1). W następnej - posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art.3 ust.3 ww. ustawy, stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podatnikami są również posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa 3 lub z innego tytułu prawnego (pkt 4 lit. a). Dalej NSA podkreślił, że w sprawie zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji uznał, że od [...] listopada 2012 r. w związku z zawarciem umowy darowizny – to skarżąca dysponuje tytułem własności do nieruchomości wymienionych w ww. umowie. Zatem, podatnikiem podatku od nieruchomości za cały 2013 r. winna być skarżąca jako właściciel nieruchomości budynkowych objętych ww. umową darowizny. NSA stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego konstatacja w powyższym zakresie jest co najmniej przedwczesna. Co prawda z treści umowy darowizny z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, że J.G. darował skarżącej (żonie) środki trwałe Ośrodka Wypoczynkowego [...], ale jak zauważył NSA, przedmiotem darowizny darczyńca uczynił także nieruchomości budynkowe (m.in. domki kempingowe, budynki : toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu). Z dowodów zebranych w sprawie wynika natomiast, że ww. budynki posadowione są na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Nadleśnictwo. Organ podatkowy nie ustalił czy ww. budynki są przedmiotem odrębnej własności czy też zgodnie z art.48 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe tego gruntu. Gdyby bowiem były częścią składową gruntu stanowiłyby własność Skarbu Państwa (art.140 Kodeksu cywilnego) i nie mogłyby być przedmiotem skutecznej darowizny przenoszącej ich własność przez J.G.. W konsekwencji dopiero zawarcie przez skarżącą umowy dzierżawy ww. gruntów wraz posadowionym na nim budynkami w dniu [...] maja 2013 r. z Nadleśnictwem reprezentującym Skarb Państwa, czyniłoby z niej podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Niewyjaśnienie ww. zagadnienia stanowi naruszenie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż jeżeli wykonanie umowy następuje równocześnie z zawarciem umowy darowizny, to eliminuje obowiązek złożenia przez darczyńcę swego oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. Podkreślił, że z wykonaniem umowy ustawa wiąże nadto moc sanowania umowy darowizny nieważnej ze względu na brak przepisanej formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego). W ocenie NSA, umknęła organowi oraz Sądowi pierwszej instancji, przy ustalaniu kto jest właścicielem, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. okoliczność, że nawet gdyby ww. nieruchomości budynkowe stanowiły odrębny przedmiot własności i mogły być przedmiotem darowizny to nie można zapominać o regulacji art. 890 § 2 w zw. z art.158 Kodeksu cywilnego. Zawarta w dniu [...] listopada 2012 r. umowa darowizny ma bowiem postać zwykłej umowy pisemnej, a nie formę aktu notarialnego, która jest niezbędna do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości – przy darowiźnie nieruchomości art. 890 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania. Ostatecznie NSA uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi, NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie przeanalizowana, w kontekście ustalenia czy i od kiedy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust.1 u.p.o.l. Jest to bowiem zagadnienie wstępnym, które dopiero otwiera drogę do ewentualnego zastosowania art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał za zasadne obciążenie skarżącej podatkiem od nieruchomości w następujący sposób: od budynków i budowli za cały 2013 r., od gruntów za okres od [...].06.2013 r. do [...].12.2013 r. Organ podatkowy przyjął, że skoro podatniczka jest osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą od [...].11.2012 r., zarejestrowaną we właściwej ewidencji, to sam fakt posiadania przez nią nieruchomości skutkuje tym, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zapisu § 1 umowy darowizny, z oświadczenia darczyńcy wynika, że likwiduje on działalność i w związku z tym przekazuje obdarowanemu przedmiot umowy w postaci środków trwałych oraz wyposażenia, wartości prawnych i niematerialnych, bezpłatnie i na własność. Oznacza to, że celem umowy było w istocie przeniesienie na rzecz obdarowanej całego prowadzonego przez niego ośrodka. Również z dokumentu ewidencji środków trwałych wynika, że objęte umową darowizny środki trwałe zostały wprowadzone do ksiąg i były dokonywane naliczenia umorzenia środków trwałych, co jest zbieżne z załącznikiem nr 1 do umowy, z którego wynika faktyczne przejęcie środków trwałych już [...].11.2012 r. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, co do daty przejęcia środków trwałych, gdyż strona od początku 2013 r. faktycznie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w związku z przekazanymi środkami trwałymi, ujmując je w ewidencji środków trwałych. Tym samym w dokumentacji księgowej strona ujawniła przedmiotowe środki i korzystała z przysługujących jej uprawnień. Z tego też względu, zdaniem organu I instancji zapis § 3 umowy, że wydanie przedmiotu darowizny nastąpi w dniu podpisania umowy dzierżawy gruntu leśnego nie może prowadzić do wniosku, że w istocie umowa odniosła skutek dopiero z tym dniem. Organ podatkowy wskazał ponadto, że umowa darowizny jest umowa wzajemną, ma charakter obligacyjny, a to sprawia, że i ona rodzi obowiązek wypełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego - przeniesienia własności rzeczy i wydanie jej nabywcy. Przepis art. 890 kc stanowi, że umowa darowizny staje się ważna, jeżeli świadczenie zostaje spełnione (również późniejsze wykonanie umowy będzie stanowiło normalne wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy nieodpłatnej). W ocenie organu I instancji rozważania te się jednak zbędne z uwagi na łączący strony ustrój wspólności majątkowej. Należy bowiem uznać, że przesunięcie majątku z majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej przez męża na rzecz majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej przez żonę, według prawa cywilnego i rodzinnego, niczego nie zmienia. Majątek ten cały czas stanowi wspólność małżonków. Organ podatkowy I instancji przyjął, że do przeniesienia własności Ośrodka Wypoczynkowego doszło z dniem [...].11.2012 r. Tego samego dnia podatniczka, wskutek zarejestrowania swojej działalności gospodarczej, uzyskała status przedsiębiorcy i jako przedsiębiorca uzyskała uprawnienie do korzystania z ośrodka. Wysokość podatku została wyliczona w następujący sposób: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 21 700 m2 x 0,80 zł: 12 x 7 miesięcy = 10 126,67 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1276 m2 x 20,14 zł = 25 698,64 zł, budowle 211 000,00 zł x 2% = 4 220,00 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając: - naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organ I instancji wytycznych i zaleceń NSA, co skutkowało brakiem poczynienia ustaleń na okoliczność, czy przedmiotowe nieruchomości budynkowe są przedmiotem odrębnej własności, czy stanowią części składowe gruntu będącego własnością Skarbu Państwa, - naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęcie, że budynki i budowle znajdujące się na terenie ośrodka wypoczynkowego w [...] przez cały 2013 r. były w posiadaniu B.G., a więc że były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowe obiekty stanowią część składową gruntu będącego własnością Skarbu Państwa - Nadleśnictwa, a tym samym nie mogły być w posiadaniu skarżącej przed [...].05.2013 r., - naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżąca od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. była podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dopiero w chwili zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy gruntów w dniu [...].05.2013 r. stała się ona podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy, - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w dostateczny sposób okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, czy nieruchomości budynkowe znajdujące się na gruncie dzierżawionym przez skarżącą są przedmiotem odrębnej własności oraz czy założono dla nich księgi wieczyste, a jeśli tak, to kto jest ich właścicielem oraz kiedy i na podstawie jakiej umowy własność tych nieruchomości została przeniesiona na B.G. - co skutkowało ustaleniem wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. w nieprawidłowej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia stwierdziło, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, w części dotyczącej budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres 5 miesięcy w okresie od [...].01.2013 r. do [...].05.2013 r. Jako bezsporne przyjął organ, że skarżąca jest przedsiębiorcą, której przeważająca działalność gospodarcza to obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z treści umowy darowizny z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, że mąż skarżącej oświadczył, że likwiduje swoją działalność, co też uczynił, i w związku z tym przekazuje obdarowanemu przedmiot umowy, czyli środki trwałe oraz wyposażenie, wartości prawne i niematerialne, bezpłatnie i na własność. Nie ulega wątpliwości, że w chwili nabycia uprawnień emerytalnych małżonek skarżącej zlikwidował działalność, z zamiarem kontynuowania jej przez skarżącą. Organ odwoławczy zaaprobował pogląd organu I instancji, że umową darowizny małżonkowie dokonali de facto przesunięcia w zakresie prawa do posiadania budynków i budowli stanowiących ośrodek wypoczynkowy. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, czy budynki i budowle stanowią przedmiot odrębnej własności, czy mogły być przedmiotem skutecznej darowizny. Umowa ta nie wkroczyła, bo nie mogła, w kwestie związane z własnością budynków i budowli. Skoro w dniu [...].11.2012 skarżąca założyła działalność gospodarczą, od tego też dnia przejęła ośrodek wypoczynkowy [...], a wraz z nim weszła w posiadanie jako przedsiębiorca obiektów tam się znajdujących. Twierdzenie podatniczki jakoby posadowione na gruntach Nadleśnictwa budynki i budowle nie znajdowały się w jej posiadaniu przed [...] maja 2013 r. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca, będąca właścicielką (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) nakładów poczynionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa - Nadleśnictwo, tj. budynków i budowli ośrodka wypoczynkowego, jako że z dniem [...] listopada 2012 r. uzyskała status przedsiębiorcy, to z tym dniem przedmiotowe obiekty znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegały opodatkowaniu wg stawki najwyższej. Organ odwoławczy stwierdził, że umowa darowizny, choć w przedmiotowej sytuacji zbędna, ma charakter konsensualny; stanowi czynność prawną zobowiązującą, która wywiera także inne skutki prawne. Do ważności umowy darowizny wymagane jest złożenie oświadczenia woli przez darczyńcę w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie pierwsze k.c.), a niezachowanie tej formy powoduje nieważność umowy darowizny (art. 73 § 2 k.c.). Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, że umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 grudnia 1980 r., I CR 487/80 (OSNCP 1981, nr 7, poz. 137), uznał, że przez spełnienie świadczenia należy rozumieć zarówno przypadki, w których zawarto umowę o skutkach tylko zobowiązujących i jednocześnie lub później spełniono świadczenie, jak też przypadki, w których zawarto umowę wywołującą podwójne skutki, tak że rozporządzenie nastąpiło z mocy samej umowy (tak wyrok SN z 23.09.2004 r., III CK 382/03). W ocenie Kolegium umowa darowizny doszła do skutku w momencie faktycznego porozumienia się stron, co do statuowania takiego stosunku zobowiązaniowego. Przepis art. 890 § 1 k.c. stanowi bowiem, że umowa darowizny staje się ważna, jeżeli świadczenie zostaje spełnione, mówi się wprost o odzyskaniu ważności przez tę umowę. Oznacza to, że późniejsze wykonanie umowy darowizny nie będzie stanowiło świadczenia nienależnego, lecz normalne wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy nieodpłatnej. Powyższa umowa stanowi niejako porozumienie małżonków co do osoby przejmującej ośrodek wypoczynkowy [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej jakoby weszła w posiadanie spornych nieruchomości budowlanych dopiero wraz z podpisaniem umowy dzierżawy z [...] maja 2013r. Decyzja organu odwoławczego została przez skarżącą zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2013 r. była posiadaczem budynków i budowli znajdujących się na gruncie dzierżawionym od Nadleśnictwa, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że skarżąca stała się ich posiadaczem dopiero z w dniu [...] maja 2013 r. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe nie rozpoznały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała m. in., że organy podatkowe poczyniły błędne ustalenia w zakresie własności nieruchomości budynkowych (obejmujących domki kempingowe i budynki: toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu), do czego były zobowiązane w myśl art. 153 p.p.s.a., gdyż sprawa wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w sprawie II FSK 3182/14. Organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że z dniem [...] listopada 2012 r., tj. dniem zawarcia umowy darowizny, skarżąca dysponowała tytułem własności do nieruchomości wymienionych w tej umowie i jest podatnikiem podatku od nieruchomości za cały 2013 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wynikające poza zakres postępowania administracyjnego w którym zostało wydane. Zasięgiem jego działania objęte zostają przyszłe postępowania administracyjne. Zasada związania organu administracyjnego wiąże się również z zaleceniami wynikającymi z wyroku. Związanie organu oceną prawna sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem rozstrzygnięcia, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie aż do jej zakończenia ostatecznym rozstrzygnięciem. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przypomnieć należy, że rozpoznawane obecnie zagadnienie było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 3182/14 stwierdził, iż co prawda z treści umowy darowizny z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, że J.G. darował skarżącej (żonie) środki trwałe Ośrodka Wypoczynkowego [...], ale jak zauważył NSA, przedmiotem darowizny darczyńca uczynił także nieruchomości budynkowe (m.in. domki kempingowe, budynki : toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu). Z dowodów zebranych w sprawie wynika natomiast, że ww. budynki posadowione są na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Nadleśnictwo. Organ podatkowy nie ustalił czy ww. budynki są przedmiotem odrębnej własności czy też zgodnie z art.48 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe tego gruntu. Gdyby bowiem były częścią składową gruntu stanowiłyby własność Skarbu Państwa (art.140 Kodeksu cywilnego) i nie mogłyby być przedmiotem skutecznej darowizny przenoszącej ich własność przez J.G.. W konsekwencji dopiero zawarcie przez skarżącą umowy dzierżawy ww. gruntów wraz posadowionym na nim budynkami w dniu [...] maja 2013 r. z Nadleśnictwem reprezentującym Skarb Państwa, czyniłoby z niej podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Niewyjaśnienie ww. zagadnienia stanowi naruszenie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, umknęła organowi oraz Sądowi pierwszej instancji, przy ustalaniu kto jest właścicielem, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. okoliczność, że nawet gdyby ww. nieruchomości budynkowe stanowiły odrębny przedmiot własności i mogły być przedmiotem darowizny to nie można zapominać o regulacji art. 890 § 2 w zw. z art.158 Kodeksu cywilnego. Zawarta w dniu [...] listopada 2012 r. umowa darowizny ma bowiem postać zwykłej umowy pisemnej, a nie formę aktu notarialnego, która jest niezbędna do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości – przy darowiźnie nieruchomości art. 890 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 3182/14 wynikają zatem granice, w których organy podatkowe rozpoznające sprawę ponownie winne były przeprowadzić postepowanie. Aktualnie spór między stronami sprowadza się do ustalenia czy budynki i budowle znajdujące się na terenie ośrodka wypoczynkowego w [...] przez cały 2013 r. były w posiadaniu skarżącej, a więc że były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak uważają organy. Czy też z uwagi na to, że przedmiotowe obiekty stanowiły część składową gruntu będącego własnością Skarbu Państwa - Nadleśnictwa, nie mogły być w posiadaniu skarżącej przed [...].05.2013 r., jak uważa skarżąca. Nie jest sporne opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, że skoro w dniu [...].11.2012 skarżąca założyła działalność gospodarczą, od tego też dnia przejęła ośrodek wypoczynkowy [...], a wraz z nim weszła w posiadanie jako przedsiębiorca obiektów tam się znajdujących. Twierdzenie podatniczki jakoby posadowione na gruntach Nadleśnictwa budynki i budowle nie znajdowały się w jej posiadaniu przed [...] maja 2013 r. nie znajduje w ocenie organów oparcia w materiale dowodowym. Organy uznały również, że skarżąca, będąca właścicielką (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) nakładów poczynionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa - Nadleśnictwo, tj. budynków i budowli ośrodka wypoczynkowego, jako że z dniem [...] listopada 2012 r. uzyskała status przedsiębiorcy, to z tym dniem przedmiotowe obiekty znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegały opodatkowaniu wg stawki najwyższej. Umknęło organom podatkowym, że NSA w wyroku z 3 listopada 2016 r. jednoznacznie wskazał, iż z treści umowy darowizny z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, że J.G. darował skarżącej środki trwałe Ośrodka Wypoczynkowego [...]. Przedmiotem darowizny darczyńca uczynił również nieruchomości budynkowe (m.in. domki kempingowe, budynki : toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu). Z dowodów zebranych w sprawie wynika natomiast, że ww. budynki posadowione są na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Nadleśnictwo. Organ podatkowy nie ustalił czy ww. budynki są przedmiotem odrębnej własności, czy też zgodnie z art.48 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe tego gruntu. Okoliczności te w dalszym ciągu nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe w należyty sposób. Błędnie utożsamiają organy podatkowe nabycie przez skarżącą nakładów z ustanowieniem odrębnej własności budynków. Przypomnieć należy, że NSA jednoznacznie wskazał w tym względzie, iż gdyby nieruchomości budynkowe (domki kempingowe, budynki: toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu) były częścią składową gruntu stanowiłyby własność Skarbu Państwa (art.140 Kodeksu cywilnego) i nie mogłyby być przedmiotem skutecznej darowizny przenoszącej ich własność przez J.G.. W konsekwencji dopiero zawarcie przez skarżącą umowy dzierżawy ww. gruntów wraz posadowionym na nim budynkami w dniu [...] maja 2013 r. z Nadleśnictwem reprezentującym Skarb Państwa, czyniłoby z niej podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podkreślenie Sądu. Niewyjaśnienie powyższego zagadnienia stanowi naruszenie art. art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić również należy, że organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie nie zastosowały się do tej części uzasadnienia wyroku NSA, w której wskazał on, że umknęła organowi oraz Sądowi pierwszej instancji, przy ustalaniu kto jest właścicielem, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. okoliczność, że nawet gdyby ww. nieruchomości budynkowe stanowiły odrębny przedmiot własności i mogły być przedmiotem darowizny, to nie można zapominać o regulacji art. 890 § 2 w zw. z art.158 Kodeksu cywilnego. Zawarta w dniu [...] listopada 2012 r. umowa darowizny ma bowiem postać zwykłej umowy pisemnej, a nie formę aktu notarialnego, która jest niezbędna do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości – przy darowiźnie nieruchomości art. 890 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę doszedł do wniosku, że zasługuje ona na uwzględnienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę ponownie powinno przeanalizować, w kontekście powyższych stwierdzeń, czy i od kiedy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości budynkowych (domki kempingowe, budynki: toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu) w świetle art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. art.187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.