I SA/Go 42/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi Starosty na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Starosty kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Starosta wniósł skargę, na nazwanego przez niego postanowienie Dyrektora Izby skarbowej z [...] maja 2005 r. - nr [...], utrzymujące w mocy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2005 nr [...] w sprawie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu aktowi zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz wydanie go bez wymaganej formy procesowej, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że pismem z 6 grudnia 2004 r., wystąpił na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "dokonanie interpretacji przepisu w sprawie opodatkowania podatkiem VAT opłat za oddanie nieruchomości gruntowej w wieczyste użytkowanie, wniosek swój następnie uzupełnił pismami z 20 grudnia 2004 r. oraz 10 stycznia 2005 r. Pismem z dnia 28 lutego 2005 r., Naczelnik Urzędu skarbowego , z powołaniem się na przepisy art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej udzielił informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Na pismo zostało wniesione zażalenie. Pismem z dnia 5 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Urzędu skarbowego . Skarżący temu pismu, jak również poprzedniemu wydanemu przez organ pierwszej instancji zarzucił brak zachowania przypisanej prawem formy. Organy obu instancji, wyraziły pogląd, że złożenie wniosku o interpretację przed 1 stycznia 2005 r. nie zobowiązuje organu do wydawania interpretacji w drodze postanowienia, a co za tym idzie nie służy na nie zażalenie. Skarżący wskazał, że taki pogląd jest błędny i sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi - legalności i państwa prawa. W przedmiotowej sprawie brak jest przepisów przejściowych, które nakazywałyby wnioski złożone przed nowelizacją Ordynacji podatkowej rozpatrywać na podstawie ówczesnego stanu prawnego, a więc należy stosować przepisy, które obowiązują w chwili orzekania. Oprócz zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia sprawy w nieprawidłowej formie, poprzez udzielenie informacji, a nie wydanie postanowienia, skarżący zarzucił również błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym obciążenie opłat za użytkowanie podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego opłaty wynikające z umów oddania nieruchomości gruntowych w wieczyste użytkowanie potwierdzone aktem notarialnym przed 1 maja 2004 r. nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, albowiem prawo to charakteryzuje się dużym podobieństwem do prawa własności, co powoduje zaliczenie go do kategorii dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Postanowieniem z 22 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę. Postanowieniem z 20 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdzając, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, według jakich przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny rozpatrzeć pismo starosty ego z 6 grudnia 2004 r. dotyczące udzielenia informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd organów podatkowych, przyjął że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku. W ocenie tego Sądu wynika to z założenia racjonalności ustawodawcy oraz z zasady nie działania prawa wstecz. Naczelny Sąd Administracyjny z takim poglądem się nie zgodził przyznając rację stronie skarżącej, że jego wniosek należało rozstrzygnąć według przepisów obowiązujących w dacie jego rozpoznania, a więc z uwzględnieniem zmian w Ordynacji podatkowej jakie w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego wprowadziła ustawa z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Pogląd ten wynika z ogólnie przyjętej zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy, na którą zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w licznych orzeczeniach, w których zajmował się kwestią przepisów intertemporalnych. Z orzeczeń tych można wyprowadzić wniosek natury ogólnej, że w przypadku zmiany przepisów proceduralnych, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, w sprawach wszczętych pod rządami starych przepisów, a załatwionych w momencie obowiązywania przepisów znowelizowanych, należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia. Oznacza to, że wniosek Starosty ego powinien zostać "załatwiony" postanowieniem, na które stronie przysługiwało zażalenie do organu odwoławczego, a od decyzji wydanej przez ten organ strona miała prawo wnieść skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uwzględniając skargę uchylił rozstrzygnięcie zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. o nr [...], wbrew żądaniom skargi nie mógł uchylić postanowienia, gdyż pismo to tak nie zostało przez organ oznaczone, zawierało jednak merytoryczne rozstrzygnięcie . Organ drugiej instancji na skutek wniesionego zażalenia na uzyskaną od organu I instancji informację, orzekł iż "nie stwierdził, by przedmiotowa informacja była nieprawidłowa", dokonała tym samym merytorycznej oceny informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Powstały w tym postępowaniu spór odnoszący się zarówno do kwestii proceduralnych, jak również merytorycznych został w międzyczasie rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS1/06 - (publ. ONSA i WSA 2/17/2007 poz. 27). Uchwała jest o tyle istotna, iż przecięła spory odnoszące się do instytucji interpretacji wydanych przez organy podatkowe, wskazując na konieczność dokonywanej przez sądy pełnej kontroli interpretacji wydawanych przez organy podatkowe także z punktu widzenia poprawności merytorycznej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Na konieczność rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 (publ. OTK - A 2006, nr 9, poz. 129). Stwierdził, iż oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów wywołuje taki skutek, że w wyniku wydania przez organy podatkowe odpowiedniego aktu powstaje "sprawa", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji R.P. W jego ocenie, powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw tego prawa. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA, merytorycznie rozstrzygnięto także kwestię która wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Stwierdzono w niej, że organ administracji publicznej - starostę, który pobiera opłaty roczne z tytułu przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że działania organów państwa, związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek Samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczenie przez użytkowników wieczystych opłat ustalonych na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy w sferze prawa publicznego. Tej konstrukcji nie może zmienić okoliczność, że w okresie transformacji do uwłaszczenia państwowych i samorządowych osób prawnych wykorzystano instrumenty administacyjnoprawne w postaci decyzji administracyjnych stwierdzających nabycie z mocy ustawy przez takie podmioty prawa użytkowania wieczystego. Dalej w uchwale stwierdzono, ze nie ulega wątpliwości, iż bez względu na sposób powstania użytkowania wieczystego (z mocy prawa, potwierdzony deklaratoryjną decyzją właściwego organu administracji publicznej, czy też w drodze umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym) obowiązek uiszczenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. W tych sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze "imperium", która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze "dominium" w ramach której, stosownie do art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. W uchwale tej rozstrzygnięto również, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej), nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. Zasadą jest bowiem, ze przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru - (art. 19 ust. 1 ustawy). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy. Sąd rozpoznający sprawę musiał jeszcze ustosunkować się do stwierdzenia zawartego na końcu uzasadnienia postanowienia NSA z 20 grudnia 2006 r. w sprawie I FSK 49/06, "że dopuszczalność drogi sądowoadministracyjnej nie przesądza automatycznie o skuteczności wniesionej skargi. Zbadania wymaga czy skarżący spełnił inne wymogi związane z możliwością złożenia skargi do sądu administracyjnego w tym czy wyczerpał on wszystkie dostępne środki zaskarżenia. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym pojawiły się poglądy, że wydane przez organ II instancji rozstrzygnięcie na postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące interpretacji podatkowej nie powinno być bezpośrednio zaskarżone do sądu, ale osoba niezadowolona z treści orzeczenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, powinna złożyć wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. Dopiero rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego wniosku będzie ostateczne w administracyjnym trybie instancyjnym tzn. takim od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia i dopiero wówczas można wnieść skargę do sądu administracyjnego. Ten pogląd nie został jednak podzielony we wskazanej uchwale z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, która należy podkreślić została podjęta po wydaniu przez NSA cytowanego postanowienia z 20 grudnia 2006 r. W uchwale tej zaakceptowano pogląd, że decyzja wydana na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie, dotycząca interpretacji prawa podatkowego ma charakter rozstrzygnięcia drugiej instancji, co oznacza wyczerpanie toku odwoławczego. Stanowisko takie uwzględnia dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej, ale i systemowej wewnętrznej. Pogląd ten został także potwierdzony w późniejszym postanowieniu NSA z 14 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 1492/06 (niepublikowane). Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę wydane orzeczenie znajduje podstawę rozstrzygnięcia w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. |Sędzia WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA | |Dariusz Skupień |Jan Grzęda |Joanna Wierchowicz |