I SA/Go 420/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. postanawia: 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Skarżąca N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej Naczelnikiem US) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. We wniesionej skardze skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej argumentowała, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnika US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach kontroli podatkowej. Skarżąca Spółka zarzuciła Naczelnikowi US, że w powyższym postanowieniu nie zawarł pouczenia o prawie wniesienia zażalenia. Wobec braku pouczenia skarżąca Spółka 14 września 2016 r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca Spółka wskazała, że w udzielonej odpowiedzi z [...] października 2016r. Naczelnik US podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie poinformował jej o prawie do wniesienia skargi sądowo – administracyjnej. Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że jej skarga jest dopuszczalna i uzasadniona, a uprawnienie do złożenia skargi w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało także potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US opisał przebieg postępowania oraz podjęte działania w sprawie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 , zwana dalej P.p.s.a.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. W uzupełnieniu powyższego art. 52 § 2 P.p.s.a. wskazuje, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jednocześnie należy wskazać, że w art. 3 P.p.s.a. został unormowany zakres właściwości sądów administracyjnych. Natomiast w art. 3 § 2 pkt 1 - 4 P.p.s.a. wskazano, że wśród aktów i czynności podlegających kontroli sądów administracyjnych znajdują się między innymi: decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.); postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.); postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.); inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zaskarżono postanowienie Naczelnika US wydane [...] września 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. po uprzednim wezwaniu Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa. Wskazać także należy, że skarżone przez Spółkę N Sp. z o.o. postanowienie zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710). W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że na wydane przez niego postanowienie nie przysługuje zażalenie. Ze stanowiskiem organu podatkowego nie zgodziła się skarżąca Spółka, która pismem z [...] września 2016 r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa. Następnie Naczelnik US pismem z [...] października 2016 r. odpowiedział na wezwanie skarżącej Spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że jest ono niezasadne. Nieuznanie przez Naczelnika US argumentacji skarżącej Spółki zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa legło u podstaw wniesienia przez nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że zaskarżalność postanowień wydawanych w toku kontroli podatkowej przez organy podatkowe w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na skutek pytania prawnego skierowanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 była przedmiotem uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Skład orzekający w sprawie o sygn. akt I FSK 724/16 zadał następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". W następstwie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny 24 października 2016 r. podjął następującą uchwałę: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)." W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku plasuje się jako postanowienie wydane w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, czego wymaga dla dopuszczalności skargi art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu powołanej uchwały w odniesieniu do podstaw ściśle procesowych dla działania naczelnika urzędu skarbowego w zakresie samego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu, wskazano: "Uznając słuszność zapatrywania, że każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze (zgodnie z konstytucyjnym wymogiem działania na podstawie i w granicach prawa), to w analizowanym tu przypadku, przyjąć należało, że może i powinna nią być procedura czynności sprawdzających. Jak już wspomniano art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się - jak już wspomniano - w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. W art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie. W tym kontekście konieczne stało się także przywołanie art. 277 O.p., do którego nawiązywano w powyższej uchwale o sygn. akt FPS 1/02 oraz wystąpieniu prokuratora Prokuratury Krajowej oraz części z wyroków wymienionych przez Sąd pytający. Zarzucenie bowiem poglądu o konieczności automatycznego rozciągania procedury weryfikacyjnej na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, sprawia, że ten przepis nabiera niejako z powrotem znaczenia tożsamego z tym, które już kiedyś mu nadawano. Z art. 277 O.p. wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 O.p. oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnić także należało, że usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające" nie wyklucza, lecz potwierdza powyższe rozumowanie. Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Godziło się przy tym zauważyć, że kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, ale nie zyskały one wcześniej szerszej aprobaty (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 i poprzedzający go, uchylony wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 313/05). Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p." Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosując uchwałę w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Należy podkreślić, że powołana wyżej uchwała z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 w oparciu o art. 269 P.p.s.a. ma moc wiążącą dla Sądu. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, a pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale. Wziąwszy pod uwagę argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z 24 października 2016 r. w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należało uznać uprawnienie skarżącej Spółki do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US wydane w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., tym samym uznając pismo wzywające do usunięcia naruszenia prawa Naczelnika US za zażalenie. Podkreślenia jednak wymaga, że zażalenie powinno podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.. W rozpoznawanej sprawie do wezwania do usunięcia naruszenia prawa (które w świetle powołanej uchwały NSA powinno zostać potraktowane jako zażalenie) odniósł się Naczelnik US, który jako organ podatkowy I instancji wydał zaskarżone przez skarżącą Spółkę postanowienie. Tym samym należało stwierdzić, że w sprawie nie wyczerpano trybu odwoławczego, bowiem brak jest rozstrzygnięcia organu wyższego stopnia, co zaskutkowało odrzuceniem skargi z powodu jej niedopuszczalności na podstawie 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. O zwrocie wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego, a postanowienie w przedmiocie zwrotu wpisu może być wydane na posiedzeniu niejawnym.