I SA/Go 425/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...] działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. art. 9 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt. 1, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768) oraz przy uwzględnieniu art. 21§1 pkt. 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) ustalił dla M.L. podatek od spadków i darowizn w kwocie 673,00 zł., od darowizny dokonanej w 2001r. w kwocie 13.000,00 zł. przez A.L. na rzecz córki M.L.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie wartości przychodu, wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w roku 2007r. M.L. w dniu [...] listopada 2009r. powołała się na okoliczność otrzymania w 2001r. od matki A.L. darowizny w wysokości13.000,00 zł. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż darowizna nigdy nie została zgłoszona do opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768) podniósł, iż jeżeli nabycie majątku w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Dlatego też obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na fakt jej zawarcia tj. w dniu [...] listopada 2009r. Organ I instancji powołując się na dyspozycję art. 15 ust. 4 ustawy wskazał, iż nabycie własności lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym i organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycie nie został zapłacony. Ustalając wysokość podatku za podstawę wymiaru przyjęto wartość darowizny w podatku w wysokości podanej przez podatniczkę tj. kwotę 13 000,00 zł., pomniejszoną o kwotę wolną od podatku, a określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odwołaniu z dnia [...] września 2010r. M.L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21 § 1 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji uzasadniając swoją decyzję stwierdził, iż przy obliczeniu podatku od dokonanej darowizny organ I instancji powinien zastosować kwotę podatku przyjmując ją w wartości z dnia dokonania pierwszej darowizny tj. z roku 2001r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2011r., nr [...] działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt. 1, ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt. 1, art. 15 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768) oraz art. 207, art. 210 § 2a, art. 230 § 2 i § 3 oraz art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił swoją decyzję w ten sposób, że ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 789,00 zł, od darowizny dokonanej w 2001r. o wartości 13,000 zł. przez A.L. na rzecz córki M.L.. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768) nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w skutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej na okoliczność dokonania darowizny, a należy podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Na mocy art. 3 ust. 3 ustawy wprowadzającej powyższy przepis (DZ.U. z 2006r., nr 222, poz. 1629), przepis art. 15 ust. 4 w brzmieniu wskazanym wyżej miał zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych m.in. w drodze darowizny przed dniem wejścia w życie nowelizacji (przed dniem 1 stycznia 2007r.), jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie nowelizacji. Ustalając wysokość podatku za podstawę wymiaru tutejszy organ podatkowy przyjął wartość darowizny w wysokości zeznanej przez stronę tj. kwoty 13 000 zł., pomniejszoną o kwotę wolną od podatku, a określoną w art. 9 ust. 1 pkt. 1 ustawy obowiązującej w 2001r., a więc w momencie dokonania pierwszej darowizny w wysokości 13,000 zł. Mając na uwadze powyższe ustalono podatniczce podatek od darowizny w wysokości 789,00 zł. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2011r. M.L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odwołująca podniosła, iż zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało uznać za krzywdzące. Błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkowało ustaleniem wysokości zobowiązania z tytułu nabycia majątku w drodze darowizny, które zdaniem odwołującej przedawniło się zgodnie z art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2006 roku. Podatniczka uzasadniając zarzut naruszenia wymienionego powyżej przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazała, iż otwarcie nowego terminu przedawnienia dla obowiązku podatkowego uzależnione jest od istnienia tegoż obowiązku podatkowego, z którym związany jest obowiązek zgłaszania darowizny w celu jej opodatkowania. Ponadto zdaniem odwołującej się organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o darowiznach. Odwołująca się argumentowała, iż kiedy powoływała się na darowiznę w 2009r. obowiązek podatkowy nie był wyegzekwowany. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 968) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako niezasadny, zdaniem organu II instancji, należało uznać podniesiony przez stronę odwołująca się zarzut przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko tym, że zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Powyższy przepis reguluje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku powstaje na nowo, mimo iż zobowiązanie w zasadzie powinno było ulec już przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dzieje się tak dlatego, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem specjalnym w stosunku do art. 68 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził, iż na skutek powołania się przez stronę przed organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania darowizny w 2001r. nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru podatku z tego tytułu. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował przepis art. 15 ust. 4 ustawy zgodnie z którym, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przez organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od jego nabycia nie został zapłacony. W skardze z dnia [...] maja 2011r. M.L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej darowizny z 2001r. na kwotę 13,000 zł. Skarżąca podniosła, iż zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 6 ust. 4 ustawy jest dla niej krzywdzący, ponieważ otwarcie nowego terminu przedawnienia dla obowiązku podatkowego, z którym związany jest obowiązek zgłaszania darowizny w celu dokonania jej opodatkowania. Organ kontroli skarbowej ustalił termin otrzymania darowizny na 2002r. Skarżąca powołując się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, iż termin przedawnienia upłynął najpóźniej z końcem 2007 r. Ponadto, zdaniem skarżącej w chwili powołania się przez nią na darowiznę w 2009 r., obowiązek podatkowy nie był egzekwowany, a tym samym art. 15 ust. 4 ustawy nie powinien być stosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, iż jej przedmiotem jest ocena prawidłowości prowadzenia przez organ administracji publicznej postępowania administracyjnego oraz zapadłych w tym postępowaniu rozstrzygnięć. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do wydania orzeczenia o zmianie decyzji poprzez przyznanie stronie określonego prawa czy uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Sąd administracyjny ocenia czy wydana w sprawie decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle wyżej przytoczonych kryteriów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe uznały, iż powołanie się przez skarżącą na darowiznę w wysokości 13,000 zł. otrzymaną w 2001 roku od matki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od darowizny. Skarżąca natomiast podniosła zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Uregulowanie przyjęte w art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wskazuje, iż podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Reguła powyższa ulega modyfikacji w sytuacji, gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W takim bowiem przypadku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 4 wymienionej powyżej ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny (por. ust. 4 art. 6 ustawy o podatku od darowizn). Powyższe przepisy rozporządzenia przesądzają zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej. Zgodnie z §1 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2001r., Nr 40, poz. 462 ze zm.) skarżąca miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego w sprawie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizn. Takie oświadczenie należało złożyć w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak z tego obowiązku nie wywiązała się. Analiza akt sprawy wskazuje, iż skarżąca w toku prowadzonego postępowania przed organami kontroli skarbowej przyznała, iż w latach 2002 - 2006 otrzymała od rodziny darowizny. Uwzględniając powyższe należało wskazać, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatniczkę w dniu [...] listopada 2009 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność otrzymania darowizn od matki A.L.. W tym miejscu należało wskazać, iż odrębne unormowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn mają na celu zapewnienie organom podatkowym umożliwienie realnej kontroli nad realizacją nałożonych na podatników podatku od spadków i darowizn obowiązków podatkowych, a w przypadku unikania wywiązania się z tych obowiązków przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. min. wyrok NSA z 8.08.2007r., sygn. akt II FSK 921/06; wyrok NSA z dnia 13 września 1988r., sygn. akt SA/Kr 664/88, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26.05.2009r., sygn. akt I SA/Go 226/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 199/09. Szczególną uwagę należało zwrócić na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.08.2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, który wyjaśnił, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1997 Nr 16 poz. 89 ze zm.) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od darowizn ani art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem na skutek powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny w roku 2001 nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru skarżącej podatku z tego tytułu. Sama treść art. 6 ust. 4 nie zakreśla granic czasowych swojego stosowania. Nie czyni tego także żaden inny przepis, a celem wymienionego wyżej art. 6 ust. 4 jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania przez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia przewidzianego w ordynacji podatkowej W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika bowiem, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.