I SA/Łd 199/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. P.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P.-W. kwotę 2.837,- (dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. podatniczka A. P.-W. ujawniła fakt otrzymania od brata K. P. darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości 70 000 zł. Kwota ta obejmowała 20 000 zł darowane w latach 1988-1989 z przeznaczeniem na nabycie samochodu oraz 50 000 zł uzyskane w latach 1999-2000 na remont i budowę domu. Powołanie się na powyższą okoliczność spowodowało wszczęcie odrębnego postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] ustalającą A. P.-W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14 000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.s.d."), zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ponieważ otrzymane przez podatniczkę darowizny w wysokości 70 000 zł nie zostały zgłoszone do opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając powyższe uregulowanie, ustalił wysokość należnego podatku na kwotę 14 000 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Wadliwości rozstrzygnięcia strona upatrywała w fakcie przedawnienia prawa organu do wydania decyzji wymiarowej z uwagi na upływ 3-letniego terminu, o którym stanowi art. 68 § 1 O.p. Stanowiska tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że choć co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza data złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - data spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.), to jednak, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na to nabycie (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji unormowanej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest niezależne od upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skutkiem tej regulacji jest zatem to, że prawo do opodatkowania niezgłoszonej we właściwym czasie darowizny nie ulega przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. P.-W. ponownie wskazała na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 68 § 1, § 2 i § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z argumentacją zbieżną z prezentowaną w zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiają nieco inne argumenty niż te, które zostały powołane w skardze. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż skarżąca otrzymała od brata dwie darowizny: jedną, w latach 1988-1989 w wysokości 20 000 zł i drugą, w latach 1999-2000 w kwocie 50 000 zł. Z kolei w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji przyjęto, że obie darowizny dotyczyły okresu 1999-2000, bez wyjaśnienia przyczyn zmiany stanu faktycznego w tym zakresie, czym uchybiono dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W skardze jej autorka eksponuje zarzut przedawnienia, wskazując przy tym na art. 68 § 1 i 2 w związku z § 3 i § 4 O.p. Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w spawie zakończonej zaskarżoną decyzją dotyczyło ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza więc, że ocena legalności decyzji winna być dokonana przez pryzmat ewentualnego naruszenia art. 68 § 1 albo § 2 O.p., z pominięciem § 3 i 4, który odnosi się do przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, a zatem kwestii stanowiącej przedmiot innego postępowania, niż niniejsze. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 tego przepisu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Można zatem przyjąć, iż w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży między innymi na podatnikach podatku od spadków i darowizn. Kwestię składania zeznania podatkowego w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny normowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121) - § 1 i § 2, obowiązujące w czasie, kiedy dokonano spornych darowizn. Bezsprzecznie otrzymane przez skarżącą przysporzenia nie zostały zgłoszone do opodatkowania, wobec czego w tej sytuacji zastosowanie mógłby znaleźć art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Początek biegu terminu przedawnienia wyznacza ostatni dzień w tym roku kalendarzowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy zdarzeniem rodzącym taki obowiązek jest darowizna momentem jego powstania będzie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., chwila złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Skoro skarżąca uzyskała przysporzenia w latach 1999-2000 (ewentualnie także w 1988-1989, co organ winien ustalić), a decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w roku 2008, to uwzględniając zapis art. 68 § 2 pkt 1 O.p., organ w istocie utracił już prawną możliwość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju sytuacja nie zaistniała z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W zdaniu 2 przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie budzi konstrukcja prawna przyjęta w tym przepisie. Jak już wyżej zaznaczono, moment powstania obowiązku podatkowego związanego z dokonaniem darowizny określa art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną w tym znaczeniu, iż powstaje on niezależnie od woli podatnika i związany jest z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych. Obowiązek podatkowy może ulec przekształceniu w zobowiązanie podatkowe (w przypadku podatku od spadków i darowizn będzie to chwila doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego), konkretyzacja obowiązku podatkowego może też jednak nigdy nie nastąpić, czego przykład stanowi upływ terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przedawnienie prawa do orzekania o wysokości podatku nie oznacza jednak, że raz powstały obowiązek podatkowy wygasa, a do takiego wniosku dojść można dokonując literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Upływ terminu przedawnienia, skutkuje na gruncie art. 68 O.p., niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej, nie ma natomiast żadnego wpływu na byt obowiązku podatkowego, który nadal istnieje. Zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywać należy jedynie w kontekście uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji wymiarowej. Najwięcej sporów wywołuje to, czy możliwe jest opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 O.p. Za taką możliwością opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny (w skrócie WSA) w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 123/08, dostępne w internecie) stwierdzając, że w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. Także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, Lex nr 281823) wyraził pogląd, zgodnie z którym unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Odmienne stanowisko zajęto natomiast w uchwale składy siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r., (III AZP 14/90, opubl. w OSN 1992, poz. 33, z. 3) oraz wyrokach: NSA z dnia 4 września 2008 r. (II FSK 819/07, dostępne w internecie), WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. (I SA/Łd 1354/08, dostępne w internecie), a także WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r. (I SA/Kr 1101/02, dostępne w internecie). W powołanych orzeczeniach akcentowano, iż "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia (art. 68 O.p., art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Pogląd taki można również spotkać w piśmiennictwie (por. S. Babiarz "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym" LexisNexis, Warszawa 2008, s. 310). Sąd w rozpatrywanej sprawie przychyla się do drugiego z zaprezentowanych stanowisk uznając, że obowiązek podatkowy wynikający z faktu dokonania darowizny powstaje w chwili opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którą jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie, powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego obowiązku organ ma 3 lata (art. 68 § 1 O.p.) bądź 5 lat (art. 68 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie było to 5 lat, gdyż podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego. Po bezskutecznym upływie tego okresu organ utracił prawo do wydania decyzji wymiarowej. Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.s.d. miałby zastosowanie wówczas, gdyby strona powołała się na fakt otrzymania darowizny przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, notyfikacja o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu powodowałaby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwie termin ten biegłby na nowo, przez co czas na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległby wydłużeniu. Taka interpretacja pozwala na zachowanie spójności pomiędzy regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. a zapisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz zapewnia zgodność z art. 68 O.p. normującym kwestię przedawnienia. Przyjęcie poglądu odmiennego skutkowałoby pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia. W praktyce oznaczałoby to, że prawo do wydania decyzji wymiarowej w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ulega przedawnieniu. Kolejny argument przeciwko takiej koncepcji, to istnienie stanu niepewności. Po upływie 3 bądź 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., organ traci prawo do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie również po upływie okresu przedawnienia, to utrata prawa do wydania decyzji wymiarowej miałaby jedynie charakter warunkowy. Warunkiem byłoby niepowoływanie się przez podatnika na nabycie prawa niezgłoszone do opodatkowania we właściwym terminie. Natomiast ujawnienie takiej okoliczności przez podatnika, bez względu na czas jaki upłynął od jej wystąpienia, powodowałoby automatycznie odrodzenie się uprawnienia organu do opodatkowania nabycia, niwelując w konsekwencji wcześniejszy skutek w postaci przedawnienia. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. oraz prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić zaprezentowaną ocenę prawną, a ponadto usunąć nieścisłości w ustaleniach faktycznych. W razie stwierdzenia, że podatniczka otrzymała darowiznę także w latach 1988-1989, organ dokonując oceny tego, czy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku związanego z tym nabyciem winien odwołać się do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) – art. 7 ust. 1. Końcowo warto też zaznaczyć, iż decyzja poza wadami wyżej mienionymi narusza też art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Wprowadzenie w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. 20% stawki podatku nie oznacza, że podstawa opodatkowania nie podlega obniżeniu o kwotę wolną od podatku, ponieważ zasada wymiaru określona w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., według której podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, ma zastosowanie również do tego opodatkowania (por. S. Babiarz "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym" LexisNexis, Warszawa 2008, s. 361). W związku z tym, organ ustając wysokość zobowiązania podatkowego pominął też i to, że sporne darowizny zostały dokonane pomiędzy rodzeństwem, które w 1990 r. zaliczone zostało do II grupy podatkowej, a w latach 1999-2000 do grupy I. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J.Z.