I SA/Go 425/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. (NUS) z [...] listopada 2018 r. określającą K.O. (Skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 18.706 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS podał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.) Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy: Skarżący nabył dnia [...] lipca 2014 r. na terytorium USA za kwotę 7.100,00 USD samochód osobowy marki [...], poj. silnika: 2967 cm3. W dniu [...] września 2014 r. zgłosił samochód w niemieckim Urzędzie Celnym [...], w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie w dniu [...] lutego 2015 r. przemieścił ww. pojazd na teren kraju. W dniu 9 marca 2015 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 25.188,00 zł zaś kwotę 4.685,00 zł. Do deklaracji załączono opinię z [...] lutego 2015 r., w której rzeczoznawca samochody ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 60.204,00 zł Organ ustaliwszy, że deklarowana przez Skarżącego wartość pojazdu istotnie odbiega od wartości podobnych samochodów na rynkach: krajowym oraz amerykańskim, wezwał skarżącego do wyjaśnienia tych różnic, a następnie wszczął postępowanie podatkowe. W jej toku uzyskał opinię biegłego A.M., określająca, po uzupełnieniu opinii, wartość rynkową przedmiotowego pojazdu, uwzględniającą stan techniczny oraz uszkodzenia auta istniejące w dniu przemieszczenia samochodu na teren Polski, na 137.000 zł NSU wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 100.572,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lutym 2015 r. samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], poj. silnika: 2967 cm3, i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 18.706,00 zł, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Skarżący, pismem z [...] grudnia 2018 r. wniósł odwołanie od decyzji NUS. DIAS, motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji wskazał, że NUS w ramach czynności sprawdzających dokonał sprawdzenia cen samochodów na rynku amerykańskim. Ustalił, że pojazd Skarżącego został tam sprzedany dnia [...] lipca 2014 r. za pośrednictwem serwisu aukcyjnego C. z uszkodzeniami przodu i boku. Jego cena wynosiła wówczas 60.937.00 USD, a koszt naprawy wskazany był w kwocie 40.471.00 USD. Z powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, iż pojazdy tej marki modelu o dwa lata dłuższej eksploatacji, mimo podobnych uszkodzeń oferowane były do sprzedaży za kwoty znacznie wyższe niż cena 7.100,00 USD wynikająca z dokumentu zakupu. Biorąc pod uwagę wskazaną podstawę opodatkowania, tj. 41.583,00 zł DIAS uznał, iż wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu osobowego. Różnica ta wynosi 78,11 %. Dlatego też, w ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie, pomimo błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Podatnika, działając na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwał Stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Uznał, że z uwagi na powyższe nie można uznać, iż cena z dokumentu potwierdzającego zakup przez Stronę pojazdu w USA była ceną typową dla pojazdu tej marki modelu z rynku kraju zakupu. Zwrócić również uwagę należy, że z urzędowego tłumaczenia amerykańskiego certyfikatu pojazdu wynika, iż ostatnim właścicielem pojazdu w USA była firma A. Corp., natomiast złożony rachunek zakupu potwierdza zakup pojazdu w dniu [...] lipca 2014 r. od firmy F. Corp., która nie widnieje jako właściciel w amerykańskim certyfikacie pojazdu. Jak wynika z akt sprawy w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] z dnia [...] marca 2015 r. Strona zadeklarowała ( po korekcie) podstawę opodatkowania w wysokości 41.270,00 PLN. Wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania jest blisko pięciokrotnie niższa od obliczonej wartości rynkowej, a procentowa różnica tych kwot wynosi aż 78,10 %. DIAS uznał, że zasadnie odrzucono, jako podstawę do ustalenia wartości samochodu przedstawioną przez Skarżącego opinię rzeczoznawcy z [...] lutego 2015 r., ponieważ nieprawidłowo przyjęto w niej wartość bazową brutto pojazdu [...] z lutego 2015 r. Była o 46.700,00 zł niższa od notowania wg. bazy danych Info-Expert ustalonego przez organ podatkowy. Kolejną przyczyną dyskwalifikującą przyjęcie złożonej opinii było zastosowanie bez uzasadnienia wykazanych korekt obniżających wartość bazową aż o 44.440,00 zł. W kwestii określenia wartości rynkowej brutto pojazdu w stanie uszkodzonym należy podnieść, iż przyjęty przez rzeczoznawcę sposób jej obliczenia nie mógł zostać uznany za prawidłowy. Wyliczenia wynikające z czystej arytmetyki polegającej na pomniejszeniu wartości bazowej o koszty odtworzenia uszkodzonego pojazdu zdaniem organu podatkowego nie mogą zostać uznane. Taki sposób określania wartości rynkowej pojazdów nie wymagałby korzystania z usług rzeczoznawcy dysponującego wiadomościami specjalnymi i byłby uzależniony od możliwie różnie przyjmowanych kosztów naprawy. W ocenie DIAS jedynie przyjęty przez rzeczoznawcę w opinii z dnia [...] lutego 2015 r. stan uszkodzeń powypadkowych pojazdu zasadnie nie został zakwestionowany przez organ I instancji i zasługuje na uwzględnienie. W tej sytuacji, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji słusznie powołał z urzędu biegłego A.M., który po przeprowadzeniu oględzin przedmiotowego pojazdu sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. Biegły przyjął obraz uszkodzeń z przekazanej wyceny ze szczególnym uwzględnieniem prac naprawczych technologicznych. Ponadto biegły wskazał, iż pojazd pochodzi z 2012 roku produkcji. Biegły określił wartość brutto w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 115.000,00 zł. W uzupełnieniu opinii nr biegły skorygował ustaloną wartość na 137.000,00 zł . Odnosząc się do zastosowanych korekt organ odwoławczy uznał, iż możliwość ich zastosowania wynika wprost z Instrukcji Nr 1/2005, jednak w niniejszej sprawie korekta ze względu na liczbę właścicieli nie mogła zostać uznana bowiem nie dotyczy elementu kreującego wartość rynkową pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., tzn. nie jest pochodną wyposażenia czy też stanu technicznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że brak było uzasadnionej przyczyny dla różnicy pomiędzy wartością rynkową pojazdów podobnych a wartością zadeklarowaną przez Skarżącego, gdyż wartość pojazdu przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania zadeklarowanej w deklaracji AKC-U z dnia [...] marca 2015 r. była blisko dwukrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Jak już wskazano powyżej w związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła po korekcie 58,96 %, to tym samym zasadnym było wezwanie Strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Jako prawidłowe ocenił również przyjęcie za dowód w sprawie przedłożoną przez Stronę opinię nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., jak również opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r sporządzone przez powołanego z urzędu rzeczoznawcę mgr inż. A.M. uzupełnioną opinią z dnia [...] października 2018 r. Nie budzi także zastrzeżeń organu odwoławczego, sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania w tym podatku. W tym zakresie prawidłowo zastosowano art. 104 ust. 11 u.p.a., Dlatego DIAS uznał, iż prawidłowe ustalenie przez NUS podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 100.572,00 zł i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 18.706,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w lutym 2015 roku. Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącego sporządzonej na jego zlecenie wyceny z dnia [...] listopada 2018 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego M.L., DIAS zauważa, że ustalono tam wartość pojazdu w stanie uszkodzonym została określona metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 102.196,00 zł. Uznał jednak, że przy ustalaniu wartości rynkowej brutto pojazdu w stanie przed szkodą określoną na dzień [...] stycznia 2015 r., błędnie uznał za zasadne pomniejszenie wartości bazowej brutto o korekty różne tj. aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, ponieważ na ich uwzględnienie nie pozwala art. 104 ust. 11 u.p.a. gdyż nie są pochodną wyposażenia czy też stanu technicznego. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] maja 2019 r., reprezentowany przez doradcę podatkowego T.Z., wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił organom podatkowym wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niepodjęciem wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji o opinię biegłego nieuwzględniającą stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania. DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 cyt. ustawy wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wysokość podstawy opodatkowania określi organ podatkowy. Zgodnie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała powyższych regulacji. Organy zasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy skarżący dnia [...] lipca 2014 r. nabył na terenie USA samochód marki [...], a następnie [...] września 2014 r. zgłosił ten samochód w niemieckim Urzędzie Celnym [...], w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. W dniu [...] lutego 2015 r. przemieścił pojazd na terytorium kraju i 9 marca stycznia 2015 r. złożył do NUC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W deklaracji wykazał podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 25.188 zł, którą następnie, w reakcji na wezwanie organu podatkowego, skorygował na kwotę 41.270 zł. Do deklaracji załączył, sporządzoną na jego zlecenie, opinię z dnia [...] lutego 2015 r., w której rzeczoznawca, na podstawie stwierdzonego stanu pojazdu, określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 60.204 zł. Z kolei organ podatkowy, w oparciu o bazę danych systemu komputerowego Info-Ekspert oraz porównanie cen na rynku amerykańskim powypadkowych samochodów marki [...] stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zadeklarował wartość samochodu, gdyż według danych posiadanych przez organ (wynikających z bazy danych Info-Ekspert) wartość samochodu tej samej marki, wersji i rocznika wynosiła 188.514 zł. Dokonując analizy opinii prywatnej ustalił nadto, że powołany przez skarżącego rzeczoznawca skorygował wartość bazową brutto pojazdu pomniejszając ją w sposób nieuzasadniony. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. Wskazać również należy na rozumienie kwestii uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Zwraca się przy tym uwagę i podkreśla, że mogące istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (tak np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12; por. też powołane tam orzeczenia – dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika. Zasadnie zatem skarżący był wzywany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (pisma: z [...] marca 2015 r. - k. 22 akt US, z [...] maja 2016 - k. 65 akt US, z [...] września 2018 r. - k. 130 akt US). W pismach do niego kierowanych organ szczegółowo wskazał zastrzeżenia w zakresie ustalonego stanu pojazdu i ustalone wartości w USA, jak również dokonał szczegółowej analizy zleconej przez stronę opinii. W ocenie Sądu, zasadnie uznano, że Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Rację należy przyznać organom, że warunków tych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniała przedłożona przez niego wraz z deklaracją opinia rzeczoznawcy z dnia [...] lutego 2015 r. Dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało bowiem traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkie inne dowody zgromadzone w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, podzielany przez WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08). Oceniając przedłożone przez skarżącego opinie organ odwoławczy, logicznie i z odwołaniem do właściwych przepisów, wskazał na szereg błędów i nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na styczeń 2015 r., czyniących niemożliwym posłużenie się tą opinią przy ustalaniu podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Zasadnie uznano, że rzeczoznawca przyjął nieprawidłową wartość bazową pojazdu oraz pomniejszył ją o zbyt wysoką kwotę, nieproporcjonalnie do faktycznych uszkodzeń samochodu. Przyjęto jednak, że pomimo wadliwej oceny istniejących uszkodzeń, sam ich zakres był przez biegłego ustalony właściwie. W tej sytuacji, wobec tego, że dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych aut, a wartością samochodu opodatkowanego była nieuzasadniona w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Zasadnie zatem ustalił wysokość podstawy opodatkowana podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o ustaloną przez powołanego biegłego rzeczoznawcę A.M. wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego czy wybór narzędzi do jej określenia. W ocenie Sądu sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych dowodów, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego oraz poczynione na ich podstawie ustalenia w zakresie wartości samochodu, a w dalszej konsekwencji również wartości podstawy opodatkowania, nie nasuwają zastrzeżeń Sądu. 1) Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy poddał opinię biegłego krytycznej ocenie. Po zapoznaniu się z opinią z [...] sierpnia 2018 r. (k. 99-128 akt US), Naczelnik US zestawiwszy treść opinii z treścią informacji wynikających z już posiadanych dowodów, zwrócił się do biegłego o jej uzupełnienie i uwzględnienie pominiętych w ocenie informacji dotyczących wyposażenia samochodu oraz jego przebiegu, w tym odniesienie się do informacji zawartych w opinii z [...] lutego 2015 r. załączonej przez skarżącego do deklaracji podatkowej. Biegły A.M., w opinii uzupełniającej, skorygował in plus wartość ustaloną w opinii pierwotnej (k. 144-153 akt US). 2) W zaskarżonej decyzji, z uwagi na stanowisko skarżącego prezentowane w postępowaniu odwoławczym, a oparte o przedstawioną w toku tego postępowania prywatną opinię z listopada 2018 r. podważającą wnioski sformułowane przez biegłego A.M., DIAS zestawił wnioski obu opinii i szczegółowo oraz z podaniem rzeczowych argumentów wskazał motywy niepozwalające na uwzględnienie wniosków przedstawionych w opinii prywatnej. Zasadnie wytknął jej błędy i wadliwe założenia takie jak np. przyjęcie przebiegu wyższego od faktycznego, czy też przyjęcie korekt in minus wartości pojazdu z tytułu aktualności badań technicznych oraz indywidualnego zakupu samochodu za granicą. Korekty takie jak uwzględnione w opinii przedstawionej w toku postępowania odwoławczego nie mieszczą się w ustawowym wzorcu ustalenia wartości samochodu. Pominięcie żądanych przez skarżącego korekt usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem podstawowego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 9/17 decydujące znaczenie mają średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - nabytego samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego. Inaczej mówiąc, ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu. Dokonując interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a. wypada zauważyć, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. (art. 104 ust. 11 u.p.a.) średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę (por. wyrok WSA z 15 kwietnia 2014 r., V SA/Wa 2452/13). Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyrok NSA z 15 marca 2016 r., I GSK 1157/14). W świetle powyższego zastosowanie korekty ze względu na współczynnik za indywidualny zakup samochodu skutkowałoby powtórnym pomniejszeniem wartości pojazdu z tytułu okoliczności, które już raz zostały uwzględnione (w cenach katalogowych) podczas ustalania wartości rynkowej samochodu osobowego. 3) Sąd podziela ocenę DIAS, że opinia biegłego A.M., uwzględniając jej uzupełniającą korektę, jest spójna, a przedstawione w niej wnioski są umotywowane oraz oparte o właściwe wzorce oceny. Podkreślić przy tym należy, że powołany z urzędu biegły rzeczoznawca, dokonał oględzin samochodu już po naprawie uszkodzeń, które istniały w dacie wewnątrzwspóltnowego nabycia pojazdu. Ustalił i uwzględnił wyposażenie dodatkowe pojazdu, wskazał nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych i odniósł się do nich, jak też do sposobu określenia wartości rynkowej. Ponadto wymienił korekty mające wpływ na ustalenie wartości pojazdu. W oparciu o dokonane ustalenia określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, wskazując na zasady określania wartości zawarte w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2016 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, szczegółowo uzasadniając zastosowaną metodę, przyczyny uwzględnionych korekt, dokonując wyliczeń w sposób logiczny i zrozumiały. Korzystanie z ww. instrukcji jest uzasadnione, ponieważ zawiera ona zestandaryzowane metody i podstawy dokonywania wycen samochodów, z zastrzeżeniem uwzględniania wzorca ustawowego wynikającego z art. 104 ust. 11 u.p.a. Jej stosowanie jest aprobowane przez sądy administracyjne (zob. np. wyrok WSA z 23 marca 2017 r. III SA/Gl 80/17). Ostatecznie Sąd uznał, że postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów nie naruszały zasad wynikających z przepisów o.p. i dlatego nie uwzględnił zarzutu skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Jak bowiem wskazano organ zgromadził wystarczające dowody dla wydania rozstrzygnięcia, a ich ocena była swobodna, nie zaś dowolna. Bliższe odniesienie się do zarzutów skargi uniemożliwia zaledwie hasłowe uzasadnienie sformułowanych podstaw odwoławczych. Jak wcześniej stwierdzono, zaskarżona decyzja nie naruszała również prawa materialnego. Dokonano w niej prawidłowej wykładni oraz niewadliwie zastosowano (w szczególności) kluczowe przepisy - art. 104 ust. 8 i art. 104 ust. 11 u.p.a. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.