I SA/Go 427/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. I sA/go 427/13 uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r., którą określono skarżącej E.D. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011. w kwocie 319.368,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku ze sprzedażą przez skarżąca 55 działek gruntowych oraz udziałów w 9 działkach wszczęto wobec niej kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. W efekcie przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki,w dniu z [...] sierpnia 2012r., postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 2006r. nabyła warunkowo na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) za cenę 60.000,00 zł niezabudowaną nieruchomość, położoną w [...], składającą się z działek nr [...]. Umowa przeniesienia własności przedmiotowych działek - w której skarżąca zapewnia, że nabywana nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - została zawarta w dniu [...] sierpnia 2006r. w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]). Działka o numerze [...] została sprzedana przez E.D. za cenę 85.000,00zł w dniu [...] września 2006r., natomiast w odniesieniu do działki o numerze [...] skarżąca wystąpiła w dniu 12 września 2006r. do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Decyzją z dnia [...] listopada 2006r. Wójt Gminy ustalił na rzecz skarżącej warunki zabudowy na działce nr [...], dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego. Następnie w dniu [...] maja 2007r. E.D. wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział działki nr [...] na 10 działek budowlanych wraz z dojazdem. Wójt Gminy decyzją z dnia [...] października 2007r. zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości na pięć działek o nr: [...]. [...] października 2006r. skarżąca nabyła również na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]) za cenę 300.000,00 zł niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w [...], składającą się z działek o nr: [...] oraz niezabudowaną nieruchomość, składającą się z działek o numerach [...]. W dniu [...] kwietnia 2007r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr VI/45/07 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi [...]. Koszty opracowania i sporządzenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy [...], poniosła skarżąca. W dniu [...] listopada 2008r. Rada Gminy uchwałą nr XV/149/08 przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi [...], obejmujący swym zakresem tereny, które strona skarżąca nabyła w 2006r., a których przeznaczenie uległo zmianie na tereny pod zabudowę jednorodzinną, usługową, zieleń, wody powierzchniowe, komunikację i infrastrukturę techniczną. W dalszej kolejności skarżąca podejmowała czynności łączenia i podziału nabytych w [...] nieruchomości, które następnie sprzedawała. Ustalono, że w latach 2008 — 2011 dokonała sprzedaży działek w [...], jak również sprzedała część działek w [...]. W sumie we wskazanym okresie sprzedała 55 działek w całości oraz udziały w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe. Ponadto na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2009r. przekazała nieodpłatnie na własność Gminy działki o numerach [...]. Ze względu na to, że sprzedawane przez skarżącą nieruchomości zostały nabyte przed dniem 31 grudnia 2006r., do sprzedaży skarżąca zastosowała zasady opodatkowania określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Na przełomie lat 2008 -2011 skarżąca złożyła 26 oświadczeń na podstawie ww. art. 28 ust. 2a, w których deklarowała, że przychód uzyskany z przedmiotowych sprzedaży przeznaczy w całości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe szczegółowo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. Przed upływem ww. okresu E.D. przedstawiła - celem rozliczenia sprzedaży nieruchomości w 2008r. - akt notarialny zakupu nieruchomości położonej w [...], stanowiącą jej prywatną inwestycję (gospodarstwo agroturystyczne). W trakcie kolejnych czynności w dniu [...] maja 2011r. sporządzono z udziałem skarżącej na okoliczność sprawdzenia warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia do końca kwietnia 2009r. nieruchomości położonych w [...] (przychodów w kwocie: 58.560,00, 120.000,00 z l, 56.480,00 zł, 55.000,00 zł.) Przy rozliczaniu sprzedaży nieruchomości położonych w [...] strona przedstawiła akt notarialny dotyczący zakupu nieruchomości położonej w [...], faktury dotyczące pośrednictwa sprzedaży poszczególnych działek na łączną kwotę 5.307,73 zł, faktury świadczące o zakupie materiałów budowlanych na remont lokalu mieszkalnego mieszczącego się w [...] na łączną kwotę 41.078,69 zł oraz faktury świadczące o poniesieniu wydatków na zakup materiałów budowlanych na remont budynku mieszkalnego położonego w [...] w łącznej wys. 11.880,77zł. Obie nieruchomości lokalowe stanowią prywatną własność E.D.. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że ogół działań podjętych w celu sprzedaży działek miał charakter działalności gospodarczej z uwagi na częstotliwość i ciągłość działań oraz ich zorganizowany charakter. W dniu 12 czerwca 2012r. pełnomocnik skarżącej złożył dodatkowe wyjaśnienie wraz z kserokopią umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z dnia [...] marca 2004r. zawartej pomiędzy R.S. (obywatelem Szwajcarii) a E.D.. W umowie tej S. oświadczył, że posiada wymagalną wierzytelność w kwocie 500.0,00 zł w stosunku do Spółki z o.o. M z tytułu zapłaty ceny za nabyte w dniu [...].12.2003r. 64 udziały w Spółce z o.o. R. Wyżej wskazaną kwotę 500.000,00 zł zamierza przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w [...], w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej, ewentualnie w celu ich późniejszej odsprzedaży (§ 1). Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości rolnych położonych na obszarze RP przez cudzoziemców wymaga podjęcia dodatkowych działań prawnych w celu uzyskania pozwolenia na ich nabycie, a także z uwagi na brak osobistej możliwości realizacji tego przedsięwzięcia wynikającego z konieczności prowadzenia na stałe własnych interesów w Szwajcarii, braku niezbędnej znajomości realiów lokalnego rynku nieruchomości, a także z przyczyn osobistych powierza realizację tego przedsięwzięcia E.D. (§ 2 cyt. umowy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony, poczynając od dnia [...].04.2004r. i może być wypowiedziana przez każdą ze stron w dowolnym czasie z zachowaniem 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca (§7). Końcowe rozliczenie stron nastąpi w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy na podstawie przedstawionych przez powiernika dokumentów, a w przypadku uzasadnionych zastrzeżeń co do ich rzetelności lub wiarygodności na podstawie audytu sporządzonego przez biegłego księgowego (§ 8). Powiernikowi przysługiwać będzie z tytułu wykonania umowy wynagrodzenie: - w przypadku gdy zakupione nieruchomości przeznaczone zostaną na działalność rolną w wysokości 10 % wysokości otrzymanych dopłat z Unii Europejskiej; - natomiast w przypadku, gdy zakupione nieruchomości zostaną odsprzedane w wysokości 5 % od różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną odsprzedaży pomniejszonej o koszty i wydatki poczynione na tę nieruchomość. Wynagrodzenie to będzie płatne w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy (§9). Strony zobowiązały się zachować w tajemnicy fakt zawarcia umowy, a jego ujawnienie wobec jakichkolwiek osób fizycznych, prawnych, organów państwowych i samorządowych mogło nastąpić tylko za zgody drugiej strony (§ 13). Do ww. umowy dołączono oświadczenie R.S. z [...] czerwca 2012r., podpisane w obecności notariusza, z którego wynika, że w dniu [...] marca 2004r. zawarł z E.D. umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, która w dalszym ciągu obowiązuje, jak również, że wyraża zgodę na ujawnienie faktu zawarcia umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z dnia [...].03.2004r. wobec organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012r. skarżąca zeznała, że nie doszło do rozliczenia z powierzającym z uwagi na trwanie umowy. Powierzający był informowany o podjętych działaniach ustnie, a cel zakupu nieruchomości został zmieniony m.in. z uwagi na "biurokrację", krótki czas na składanie wniosków o dotacje unijne, jak również z uwagi na pracę zawodową strony. Stwierdziła, że przychody ze sprzedaży nieruchomości opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym składając zeznania PIT-23, gdyż z umowy wynika, że działała we własnym imieniu na rzecz powierzającego. Organ pierwszej instancji, ostatecznie przyjął istnienie ww. umowy, choć fakt zgłoszenia jej w końcowej fazie kontroli pozostawiał – w jego ocenie - wątpliwości co do daty jej faktycznego spisania. Stwierdził jednak, że brak jest przesłanek do przyjęcia, że strony zawarły i realizowały umowę powierniczą, gdyż umowa przewidująca w swej treści możliwość dysponowania nabytymi nieruchomościami przez powiernika w dowolny sposób nie spełnia podstawowych cech przypisywanych umowom powierniczym. W tych okolicznościach organ przyjął, że w sprawie doszło do zawarcia umowy spółki cichej. W dniu 19 lipca 2012r. E.D. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 185.261.00 zł i odsetek w wysokości 6.830,00 zł - w związku z uregulowaniem podatku z tytułu zbycia nieruchomości w latach 2009 – 2011, powołując się w uzasadnieniu wniosku na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Następnie złożyła korekty deklaracji PIT-23, co organ podatkowy I instancji uznał za zasadne, w świetle ustaleń, że strona prowadzi działalność gospodarczą, a co za tym idzie - nie powinna była rozliczać się w trybie art.19 u.p.d.f. Odnosząc się do kwestii nadpłaty, organ stwierdził, że nie jest możliwe do zaakceptowania prawo deklarowania zobowiązań podatkowych i późniejsza nieograniczona możliwość wycofania się z powyższego przez złożenie deklaracji korygujących z powołaniem się na fakt zawarcia umowy powierniczej, co miałoby skutkować ewentualnym opodatkowaniem powierzającego w miejsce powiernika. Stanowisko takie naruszałoby bowiem konstytucyjny obowiązek świadczenia danin publicznych. Za niedopuszczalny uznał pogląd o możliwości prowadzenia na terenie Polski działalności gospodarczej przez obywatela Szwajcarii pod nazwiskiem powiernika, jakim miała być E.D., gdyż przepisy prawa polskiego zabraniają takich praktyk. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, całość materiału dowodowego świadczy, że realizacja stosunków cywilnoprawnych między stronami nie była wynikiem umowy powierniczej, tylko wynikiem co najwyżej powierzenia środków pieniężnych przez R.S.. Natomiast działania związane ze zbyciem działek pod budowę skarżąca dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek i w tym kontekście nie jest istotne dla oceny stanu podatkowego sprawy wyjaśnienie czy stosunki stron bliższe są umowie tzw. spółki cichej czy też łączyła ich wyłącznie umowa pożyczki. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to E.D. prowadziła we własnym imieniu działalność, której cechy odpowiadają definicji działalności gospodarczej, winna więc na podstawie przepisów prawa podatkowego uiszczać wymagane daniny z tego tytułu. Za niedopuszczalną uznał natomiast tezę, że działalność tę prowadził powierzający tj. R.S.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2012r. określił E.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 319.368,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie decyzji podatkowej i przekazanie sprawy do organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.199a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo, że hipoteza tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania. W uzasadnieniu podniosła, że organy nie wskazały, jaka transakcja została "ukryta" pod pozorem zawartej umowę powierniczej. Nie kwestionując umowy powierniczej jako takiej - nie sposób również kwestionować jej zapisy. Zarzuciła, że skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, wywołuje doniosłe skutki prawne. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] maja 2013r. wskazała, że pogląd organu na temat cech jakie winna spełniać umowa powiernicza jest pozbawiony racji i nie uwzględnia aktualnego poglądu doktryny odnośnie tego rodzaju umów. Zdaniem skarżącej, analiza treści umowy z dnia [...] marca 2004r. nie pozostawiała żadnej wątpliwości, że w ramach wykonywania zarządu była ona uprawniona między innymi do samodzielnego ustalania sposobu korzystania z nabytych nieruchomości oraz ich ewentualnej odsprzedaży lub zmiany przeznaczenia. Dla powierzającego rzeczą najwyższą nie było zaś wcale uzyskanie tytułu prawnego do tych nieruchomości lecz generowanie zysków. Dlatego też przeniesienie własności nabytych nieruchomości na rzecz powierzającego miało de facto nastąpić dopiero z chwilą wypowiedzenia zawartej umowy. Ponadto podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy dokonał naliczenia podatków nie analizując poszczególnych transakcji. Powyższe, w jej ocenie dowodziło, że decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w rozstrzygnięciu nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego ani też go nie zebrał. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że nabycie przez E.D. w 2006r. a następnie sprzedaż w latach 2008 — 2011 działek wypełniała znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest bowiem konieczna jej rejestracja, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowościach [...] ten dochód przyniosła. Stwierdził, że działalność skarżącej była prowadzona również sposób ciągły, o czym świadczyła kolejność podjętych działań tj. nabycie w 2006r. nieruchomości rolnych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż. W ocenie organu drugiej instancji, nabycie przez skarżącą nieruchomości w [...] (działki o numerach [...]) nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych, o czym świadczyło wystąpienie już w dniu [...] września 2006r., czyli po 35 dniach od daty nabycia, do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a w dniu [...] maja 2007r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział ww. działki. Nadto, sprzedaż działki [...] nastąpiła [...] września 2006r., czyli po 44 dniach od zakupu. Zdaniem organu, potwierdzeniem faktu, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na ww. gruntach działalności rolniczej była również odpowiedź uzyskana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny z dnia [...] maja 2012r., z której wynika, że E.D. nie występowała do Agencji o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego i nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. O tym, że także na gruntach położonych w [...], skarżąca nie miała zamiaru prowadzić działalności rolniczej świadczyły - w jego ocenie - działania odnoszące się do ww. gruntów i polegające na: zleceniu w maju 2007r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...]; zleceniu wykonania przyłączy wodociągowych do działki nr [...] oraz do działek nr [...], a także przyłączy energetycznych wykonanych przez E Sp. z o.o.; zleceniu pośrednictwa sprzedaży do Biura Obrotu Nieruchomościami w 2009 r. i 2011r.; zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w [...] w "Gazecie". Stwierdził, że powyższe wskazywało na to, że skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany i zawodowy. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczyły osiągnięte ze sprzedaży kwoty np. grunty w [...] nabyła za cenę 360.000,00zł a sprzedała za kwotę 2.621.840,00zł. Nie zgodził się z zarzutem, że nie dokonał analizy poszczególnych transakcji wskazując na czynności jakie zostały podjęte w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości do momentu ich sprzedaży. Za bezpodstawny uznał zarzut nieprzesłuchania kontrahentów strony skarżącej w celu ustalenia szczegółów sprzedaży podkreślając, że strona w trakcie postępowania nie zwracała się z wnioskiem o przesłuchanie świadków, i sam zarzut jest lakoniczny. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji w zakresie remanentów otwarcia i zamknięcia, oraz kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że umowa powiernicza nie była realizowana. Zwrócił uwagę, że umowa powiernicza jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawierania wynika ze swobody kontraktowej. Poddając analizie zapisy umowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości na rzecz faktycznego nabywcy, jednak w stosunkach zewnętrznych to powiernik była wyłącznym właścicielem w sensie prawnym. Podatniczka nie podjęła na zakupionych nieruchomościach działalności rolniczej w celu uzyskania dopłat z UE, lecz stały się one przedmiotem obrotu. Środki ze zbycia tych nieruchomości skarżąca swobodnie wykorzystywała w celu zaspokojenia własnych potrzeb, ponosząc wydatki na prywatne inwestycje. Do chwili obecnej nie rozliczyła się z powierzającym i to pomimo zbycia znacznej części majątku nabytego w ramach umowy powierniczej. Na bieżąco deklarowała i regulowała zobowiązania podatkowe powstałe z tytułu zbycia tychże nieruchomości. Powyższe, zdaniem organu potwierdzało, że skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a umowa powiernicza nie była w istocie realizowana. Odnosząc się natomiast do wniosków skarżącej zawartych w piśmie z [...] kwietnia 2013r., organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy nie przystają do definicji zarządu powierniczego opisanego w ww. piśmie, choćby z tego względu, że podatniczce powierzono pieniądze a nie nieruchomości, zatem przedmiotem zarządu powierniczego powinny być przekazane środki finansowe, tymczasem z umowy wynika, że jako przedmiot zarządu wskazano nieruchomości nabyte za te pieniądze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego tj: - art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie pomimo, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych; - art.5a pkt 6 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że z umowy powierniczej wynika brak samodzielności i brak ponoszenia ryzyka gospodarczego strony; - art.5b ust.1 u.p.d.f. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie pomimo, że działalność skarżącej cechował brak samodzielności przy dokonywanych zakupach i brak ponoszenia ryzyka gospodarczego w przypadku nie uzyskania dochodów z przedmiotowych transakcji; - art.14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że sprzedaży dokonywano w realizacji umowy o zarządzie powierniczym. b) przepisów prawa procesowego tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy w toku postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 124 ww. ustawy, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy; -art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny go rozpatrzył, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego; - art. 199a cyt. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie pomimo ze w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R.S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron. W uzasadnieniu skrażąca podniosła, że już podczas kontroli podatkowej przedstawiła umowę na podstawie której dokonywała zakupu za środki powierzone i zarządzała z majątkiem. Kupowała nieruchomości, a następnie je sprzedawała. Organy błędnie twierdzą, że była to w istocie umowa spółki cichej bądź inna czynność prawna, a nie umowa o zarządzie powierniczym. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe doszły do błędnych wniosków, że dokonywanie sprzedaży w ramach umowy o zarządzie powierniczym wypełnia definicję działalności gospodarczej, a opodatkowaniu podlega cała wartość sprzedaży nieruchomości, zamiast opodatkowania wyłącznie prowizji jako wynagrodzenia za działanie powiernika. Ponadto, w decyzji organu pierwszej instancji nie dokonano oceny stanu faktycznego w kontekście samej definicji działalności gospodarczej. Dopiero w orzeczeniu organu odwoławczego próbowano dokonać subsumpcji, pomimo to błędnej i niepełnej, czym naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy, nie rozpatrzyły także w przyjętym stanie faktycznym, czy nie ma zastosowania w sprawie wyłączenie z art. 5a pkt 6 updof i czy sprzedaż nieruchomości nie można uznać np. za źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tym bardziej, że uprzednio organy I instancji nakazywały opodatkować sprzedaż nieruchomości dla skarżącej właśnie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe miały obowiązek rozpatrzyć wszelkie okoliczności faktyczne i prawne zarówno niekorzystne dla podatnika jak i korzystne, oraz postępować zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Odrzucenie możliwości opodatkowania sprzedaży na ww. podstawie prawnej powinno znaleźć uzasadnienie w treści decyzji. Brak takiego uzasadnienia narusza art. 120, art. 121 art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, istotność tej kwestii potwierdzają, następujące wyroki: wyrok NSA z dnia 18 maja 2010r., II FSK 47/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010r., III SA/Wa 1013/09; wyrok NSA, II FSK 137/10. Strona zarzuciła także, że organ II instancji w swojej decyzji nie ustalił, czy uzyskane z tytułu sprzedaży dochody można zakwalifikować do innych źródeł z art. 10 updof. Natomiast organ I instancji w tym kontekście nie przeprowadził żadnej analizy. Przytaczając treść art. 5b. ust. 1 updof, stwierdziła, że nie działała jako samodzielny przedsiębiorca przy dokonywanych zakupach, ponieważ zgodnie z § 5 umowy zakup musiał być każdorazowo zaakceptowany przez powierzającego co powoduje, że działalność jest ograniczona w sposób uniemożliwiający swobodne podjecie decyzji gospodarczych. Co więcej, ryzyko gospodarcze ponosi prawie wyłącznie powierzający, gdyż to wyłącznie jego środkami finansowymi operuje powiernik i ewentualna strata z tego tytułu obciąża powierzającego. Tymczasem organy podatkowe w żadnym stopniu nie odniosły się do tego przepisu prawa, który w zasadniczy sposób mógł zmienić sposób załatwienia sprawy, czym naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, z ww. art. 5b ust.1 u.p.d.f. wynika, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej na zasadzie ryzyka za jeden z warunków uznania, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Kolejny wskazany w cyt. przepisie element "kierownictwa" należy traktować jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. Co więcej, ustawodawca nie kwalifikuje danej działalności podatnika jako działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Strona wskazała, że konstrukcja przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej pozwala na rozróżnienie dwóch zasadniczych pojęć tj. zbycia nieruchomości wykorzystywanych "na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" oraz "zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej". Jej zdaniem, należy zatem uznać, że pierwsze ze wskazanych pojęć znajduje zastosowanie w przypadku nieruchomości wykorzystywanych dla wewnętrznych potrzeb działalności, drugie natomiast oznaczać będzie zbywanie nieruchomości w ramach obrotu nieruchomościami. Powyższe jest jednak sprzeczne z podstawowymi zasadami tworzenia prawa, zgodnie z którymi przepis powinien być tak skonstruowany, aby jego znaczenie było czytelne i jednoznaczne. Podniosła, że organy nie dokonując analizy czynności faktycznych w kontekście wszystkich przepisów prawa, zarówno zawierających definicję działalności gospodarczej, jak i wyłączających ten stan, naruszyły normy prawa proceduralnego. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał - jej zdaniem - na dokonanie pełnej, obiektywnej oceny stanu faktycznego dla prawidłowego przyporządkowania do niej norm prawa materialnego. Dokonana w sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, gdyż odrzucano dowody w sprawie nie uzasadniając tego faktu lub w sposób subiektywne je oceniano. Pomijano elementy zebranego materiału, który w sposób bezpośredni wpływa na inną ocenę stanu faktycznego, czy też prawnego. Ponadto wbrew przepisom prawa odrzucono możliwość rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zawartej umowy o zarządzie powierniczym, uznając ją za umowę spółki cichej, ewentualnie umowy pożyczki albo innej nieskonkretyzowanej umowy. Podniosła, że stanowisko organów w zakresie umowy powierniczej wzajemnie się wyklucza. Z jednej strony bowiem, organy wskazują na art. 199a § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, który w swojej istocie przyjmuje samo istnienie i zrealizowanie czynności prawnej - lecz nie zgadza się ze skutkami prawnymi, z drugiej strony uznają, że umowa o zarządzie nie została zrealizowana. Organy nie wskazały również motywów odrzucenia wydanej w sprawie korzystnej interpretacji indywidualnej, co w sposób rażący narusza art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oparty był na konsekwencjach prawnych wynikających z umowy o zarządzie powierniczym. Organy twierdziły z kolei, że zwrot nadpłaty był spowodowany innymi powodami niż wskazanymi we wniosku, nie podając jednocześnie do dnia złożenia skargi jaki to powód. W ocenie skarżącej, ww. wymieniona umowa o zarząd powierniczy, powodowała zmianę sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży. Nie zgodziła się z tezą przyjętą przez organy podatkowe, że umowa nie była realizowana. Odnosząc się do argumentu organów, że nie otrzymywała dotacji z tytułu posiadania gruntów rolnych zaznaczyła, że organy nie uwzględniły zapisu umowy, zgodnie z którym kwota 500 tys. miała być przeznaczona na zakup nieruchomości rolnych (co zostało zrealizowane) a ponadto istniała możliwość ich odsprzedaży. Do tych zapisów organ I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji, zaś organ odwoławczy stwierdził lakonicznie, że nie miało to znaczenia dla wyniku sprawy. Organy twierdząc, że środki uzyskane ze sprzedaży były przeznaczone dla celów prywatnych podatnika nie ustaliły także, czy wydatki te były prywatne czy również miały charakter zarządu powierniczego. Pominęły w swoich wywodach także § 8 umowy, który dotyczy końcowego rozliczenia stron. Powyższe, zdaniem skarżącej stanowiło naruszenie art. 122, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uzasadniono w sposób wyczerpujący powodów odrzucenia dowodów w sprawie. Zarzuciła także, iż w kwestii zwrotu podatku organy dopuściły się rażących naruszeń art. 121, oraz art. 122, oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na tym, że organy nie wzięły pod uwagę całokształtu tej sprawy, a jedynie nie zidentyfikowane dowody. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą powstałego pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sporu jest przesądzenie, czy racje mają organy twierdząc, że strona prowadziła działalność gospodarczą, czy też skarżąca wskazując na wykonywanie przez nią umowy powierniczej. Zdaniem Sądu, po stronie skarżącej wystąpiły elementy wskazujące na prowadzenie przez nią niezarejestrowanej działalności gospodarczej co poniżej zostanie wykazane. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, a sama skarżąca również tego nie wykazała, aby w sensie faktycznym wykonywała w stanie faktycznym zawartą przez nią z R.S. umowę powiernictwa. Akta sprawy dowodzą, że skarżąca zawarła umowę powiernictwa, jednak z aktów notarialny nabywania przez nią nieruchomości, jak również ich sprzedaży, brak jest adnotacji wskazujących na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa. Strona skarżąca powołała się na zawartą w umowie klauzulę tajności, z której wynika, obowiązek nieinformowania osób trzecich o zawartej umowie. Jednak podkreślić należy, że chociaż klauzula tajności wiąże strony zawartej umowy, to jednak nie może ona wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym powodować zmiany sytuacji podatnika w stosunkach z organami podatkowymi w porównaniu z innymi podatnikami bądź wyłączać działania przepisów ustawodawstwa podatkowego. Wprowadzenie za zgodą skarżącej klauzuli tajności, nie można odczytywać jako okoliczność stanowiącą po stronie organu niemożność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Strona skarżąca przyjęła pozycję negowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, przy czym jej głównym argumentem, jest właśnie powoływanie się na tą klauzulę. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, wyrażenie przez stronę zgody na wprowadzenie przedmiotowej klauzuli nakłada na nią bardziej rygorystyczne warunki dotyczące wykazania, wykonywania określonych czynności w ramach tej umowy, albowiem w momencie rozwiązania tej umowy nastąpi jej rozliczenie, które będzie wymagało wykazania, jakie czynności w postaci zakupów i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach tej umowy. Skarżąca poza ogólnym twierdzeniem, że wszystkie dokonywane przez nią transakcje były związane z zawartą przez nią umową nie przedstawiła żadnych dowodów. Podkreślić także należy, co wykazały organy podatkowe, że skarżąca uzyskane ze sprzedaży gruntów należności wykorzystywała, także na swoje prywatne cele, co wskazuje, że traktowała je jako swoje dochody, a nie jako dochody objęte zawartą umową. Prawo do prowizji z czynności realizujących zawartą umowę przysługiwało jej dopiero po upływie 30 dni od daty rozwiązania umowy ( § 8 i § 9 zawartej [...] marca 2004r. umowy). Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na kupionych przez nią gruntach działalności rolniczej. Fakt ten potwierdza odpowiedź Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny z dnia [...] maja 2012r., z której wynika, że nie występowała do Agencji o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego i nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. Taki brak działania ze strony skarżącej stał w sprzeczności z jednym z celów zawartej umowy o zarząd powierniczy wynikający z jej § 1 - w którym "Powierzający oświadcza dalej, iż zamierza wskazaną wyżej kwotę 500.000,-złotych przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w okolicach /ar, w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej". Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wskazano wcześniej nie potwierdził, aby skarżąca dokonywała nabycia i sprzedaży działek w celu wykonania umowy powierniczej. Na brak wykonywania umowy powiernictwa, wskazuje także zgłoszenie przez skarżącą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w związku z zakupem nieruchomości gruntowych w 2006r. i 2007r., co stało w sprzeczności z tą umową. Dopiero we wniosku, który skarżąca złożyła [...] lipca 2012r., żądając stwierdzenia nadpłaty powołała się na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Organ podatkowy, który już przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prowadzonej a niezgłoszonej przez skarżącą działalności podatkowej prawidłowo dokonał zwrotu zapłaconego z tego tytułu przez skarżącą podatku. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a ustawy poprzez jego błędne zastosowanie ponieważ w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R.S., oraz nie wskazały jaki według nich miał być cel czynności i zamiar stron. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji przyjął istnienie umowy zawartej w 2004r., doszedł jednak do wniosku, że brak było przesłanek do przyjęcia, że strony realizowały umowę powierniczą. Na tej podstawie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując istnienie spółki cichej, chociaż na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, art. 199a § 2 nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Natomiast organ odwoławczy, poglądu organu pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił. Organ odwoławczy, od którego decyzji została wniesiona skarga, dokonując oceny zebranego materiału, słusznie stwierdził, że umowa powiernicza nie była realizowana a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu. Skoro organ odwoławczy nie zastosował regulacji z art. 199a, to nie mógł go naruszyć, natomiast dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wymogi z art. 191 ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Jeśli zatem spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r.,III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, sąd rozpoznający sprawę, uznał ją za prawidłową spełniającą wymagania z art.191 Ordynacji podatkowej. W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił źródła przychodów podlegające opodatkowaniu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości lub udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9. W tej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartość na skutek działań zależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że nabycie przez E.D. w 2006r. a następnie sprzedaż w latach 2008 - 2011 działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów a także, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowościach [...] ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań skarżącej, na co słusznie zwróciły uwagę organy skarbowe, związanych z podniesieniem atrakcyjności nowo powstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2006r.) wskazuje, że podjęła je w celu uzyskania przychodu. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu, faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej tj. nabycie w 2006 r. nieruchomości rolnych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż, świadczy o ciągłości czynności. Organy dokonały prawidłowej oceny, uznając, że nabycie przez stronę nieruchomości w [...] w postaci działek o numerach [...] nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych. Wprawdzie skarżąca oświadczyła, że nieruchomości rolne nabyte w [...] zakupione były w celu przygotowania gruntu do pozyskania dotacji z tytułu działalności rolniczej, zaś cel zakupu został zmieniony z uwagi na "biurokrację" i dość krótki czas na składanie wniosku o dotacje unijne dla rolników, jednak jej działania podjęte bezpośrednio po zakupie świadczą, że nie miała zamiaru prowadzić na tych gruntach działalności rolniczej, a jedynym nabyciem przedmiotowych nieruchomości, co nastąpiło w niedalekiej przyszłości, było uzyskanie korzyści majątkowych w wyniku ich sprzedaży. O powyższym świadczy wystąpienie już w dniu [...].09.2006r., czyli po 35 dniach od daty nabycia, do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a w dniu [...].05.2007r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział tej działki, w wyniku czego z działki nr [...] utworzonych zostało 5 działek. Podział działek na mniejsze zwiększył atrakcyjność rynkową nieruchomości, ułatwił ich sprzedaż i wpłynął na zyskowność sprzedaży. Skarżąca nabyła grunty w [...] za 60.000,00zł - a sprzedała w 2006r. i 2008r. za łączną kwotę 218.500,00zł (85.000zł i 133.500zł). Natomiast sprzedaż działki [...] nastąpiła [...].09.2006 r., czyli po 44 dniach od zakupu. Również w stosunku do gruntów położonych w [...], zakupionych w dniu [...].10.2006r., skarżąca nie podjęła czynności wskazujących na zamiar prowadzenia na nich działalności rolniczej. Natomiast jej działania, dotyczące tych gruntów, miały charakter zorganizowany i ciągły. Polegały bowiem na: - zleceniu w maju 2007r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...]; - zleceniu wykonania przyłączy wodociągowych, do działki nr [...] oraz do działek [...], a także energetycznych wykonanych przez E Sp. z o.o; - zleceniu pośrednictwa sprzedaży do Biura Obrotu Nieruchomościami w 2009r. i 2011r.; - zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w "Gazecie" - zamieszczając wyróżnione w ramce ogłoszenie, a w nim: "[...] - osiedle domków jednorodzinnych [...] - plan zagospodarowania przestrzennego - do sprzedania działki budowlane od 12 do 22 arów", z podanym skarżącej numerem telefonu komórkowego. Od końca 2010r. do ogłoszenia został dodany napis: "ostatnie działki w cenie 30 zł/m2 uzbrojone!!!". Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że poniesienie nakładów w celu opracowania dla nieruchomości w [...] Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, poniesienie wydatków na podział działek i ich uzbrojenie w infrastrukturę (doprowadzenie wodociągu oraz sieci energetycznej), prowadzenie akcji marketingowej poprzez profesjonalne ogłoszenia prasowe - wskazują, iż skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczą osiągnięte ze sprzedaży działek przychody. Skarżąca grunty w [...] nabyła za 360.000,00zł. a sprzedała za kwotę 2.621.840,00zł. W latach 2008 - 2011 dokonała sprzedaży ( 55 działek w całości oraz udziałów w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe). W ramach zarzutów strona podniosła również, że wystąpiły okoliczności wskazujące na konieczność zastosowania regulacji art. 5b ust. 1, gdyż nie działała ona jako samodzielny przedsiębiorca przy dokonywanych zakupach. Zgodnie z § 5 umowy zakup musiał być każdorazowo zaakceptowany przez powierzającego, co powoduje, że działalność jest ograniczona w sposób uniemożliwiający swobodne podjęcie decyzji gospodarczych. Jednak nie przedłożyła, żadnych oświadczeń R.S. wyrażających zgodę na zakup poszczególnych działek. Strona podniosła też, że ryzyko gospodarcze ponosi prawie wyłącznie powierzający, gdyż to wyłącznie jego środkami finansowymi operuje powiernik i ewentualna strata z tego tytułu obciąża powierzającego. Jednak sama używając sformułowania "prawie" potwierdziła, że nie wyłącznie. Zawartej umowy nie wynika, zwolnienie skarżącej z ponoszenia odpowiedzialności w przypadku dokonania przez nią nietrafionych inwestycji. W umowie brak jest zapisu, że " powierzający" ponosić będzie wyłączną odpowiedzialność w przypadku wystąpienia straty, natomiast ustalenie "powiernikowi" sposobu wynagrodzenia w sposób prowizyjny z §9 zawartej umowy, nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art.470 i nast. Kodeksu cywilnego. Wskazane okoliczności prowadzą do konstatacji, że organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przyjmując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art.5b ust.1u.p.d.f. W konsekwencji również, prawidłowo uznały, że umowa powiernicza nie była realizowana. Biorąc pod uwagę powyższe należno skargę jako niezasadną na podstawie art.151 P.p.s.a oddalić, albowiem wbrew zarzutom podniesionym w niej organ odwoławczy nie naruszył regulacji z art. 122, art. 124, art. 187 §, art. 199a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał prawidłowej subsumcji art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.