I SA/Go 444/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu Z.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2008 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie Z.S. H. Zakres kontroli obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z następujących faktur VAT: • T Z.T.: - faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r., zakup oleju napędowego, 3.000 litrów, wartość netto 31.590,00 zł, podatek VAT 6.949,80,00 zł, wartość brutto 38.539,80 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r., zakup oleju napędowego, 15.000 litrów, wartość netto 36.900,00 zł, podatek VAT 8.118,00 zł, wartość brutto 45.018,00 zł; - Nr [...] z [...] lutego 2005r., miejsce wystawienia [...], wartość netto 26.620,00, podatek VAT 5.856,40 zł, zakup 11 000 litrów oleju napędowego; - Nr [...] z [...] lutego 2005r., miejsce wystawienia [...], wartość netto 22.410,00, podatek VAT 4.930,20 zł, zakup 9 000 litrów oleju napędowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] przejęto do niniejszego postępowania dowody zebrane w ramach postępowania [...] przeprowadzonego w firmie H Z.S. za 2004r. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w ramach kontroli oraz zebrane w nim dowody potwierdziły zdaniem organu I instancji, że skarżący nie dokonywał w 2005 r. zakupu oleju napędowego od firmy T. Potwierdzają to również materiały dowodowe przesłane przez Prokuraturę Okręgową. Faktury wystawiane przez w/w firmę nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] października 2005 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji Z.T.. Ze złożonych zeznań wynika, iż jesienią 2002 r. w rejonie ulic [...] podjechał samochód marki [...], z którego wysiadło dwóch mężczyzn w wieku ok. 35 lat, którzy podeszli do niego oraz jego znajomych i zadali pytanie, czy nie chcieliby kupić na siebie telefonów komórkowych, które następnie by im oddali. Za przysługę zaoferowano 100 zł. T. na propozycję wówczas nie przystał. W kwietniu 2003r. doszło do ponownego spotkania, podczas którego jeden z mężczyzn podszedł do T. i zapytał, czy ma prawo jazdy. Na odpowiedź, że ma, ale dokument został zgubiony stwierdzili, że to nie problem, ponieważ można je wyrobić. T. został poinformowany, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności, coś wspominali o oleju napędowym. Nie podali przyczyny, ale powiedzieli, że na siebie nie mogą zarejestrować firmy. Jednakże zapewnili przesłuchanego, że będzie jeździł jako kierowca. Na następne spotkanie, które miało mieć miejsce za dwa dni, kazali przynieść ze sobą dowód osobisty oraz inny dokument. Z uwagi na to, że żadnego innego dokumentu nie posiadał, powyższe osoby umożliwiły mu wyrobienie książeczki wojskowej. Oba dokumenty zostały T. następnie przez nich odebrane. Po około tygodniu ponownie mu je zwrócono. Następnie został przez ww. mężczyzn zameldowany na ul. [...] na pobyt stały. Niedługo potem T. wraz z mężczyznami udał się do Banku [...], gdzie złożył wniosek o wydanie karty kredytowej i do bankomatu. Wniosek do banku T. wypisywał osobiście. Karty odebrał w banku również osobiście, z tym, że nie posiadały nr PIN. Miał on być przesłany na adres wskazany we wniosku. Z informacji uzyskanych od ww. mężczyzn wynikało, że PIN przejął ktoś inny i nie chciał im oddać. Na ich prośbę T. udał się ponownie do tego samego banku i złożył ponowne wnioski o wydanie tych samych kart. Chcieli, żeby te nowe karty z banku również im oddał, ponieważ według nich firma bez tych kart nie może istnieć. T. bał się, że mężczyźni go oszukają. Jego zatrudnienie w firmie nie doszło do skutku. Przesłuchany nie kojarzy także nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, ale może ona być podobna do nazwy T. Rejestrując tę działalność, nie miał jak twierdzi zamiaru sam osobiście prowadzić działalności, liczył bowiem, że ci mężczyźni dobrze pokierują interesem. Twierdzi, że nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie wyrabiał też żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie paliwa w postaci oleju opałowego, czy też napędowego. Nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Twierdzi, że z ww. mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i podpisywał jakieś dokumenty. Po oddaniu T. dowodu osobistego i książeczki wojskowej więcej ich już nie widział. Ponadto T. wyjaśnił, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T Z.T.. Przypomina sobie, że był w Urzędzie Skarbowym tylko raz i podpisał jakiś dokument. W toku przesłuchania okazano T. uwierzytelnione kserokopie zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004 r. złożone do Urzędu Skarbowego. Po dokładnym obejrzeniu okazanych dokumentów podejrzany wyjaśnił, że widzi je po raz pierwszy. Ponadto przesłuchanemu okazano dowody wpłaty gotówkowej dokonane w Oddziale [...], gdzie odbiorcą wpłaconych pieniędzy była firma PB. Po zapoznaniu się z ich z treścią, z całą stanowczością stwierdził, że ich nie wypisywał i nie podpisywał. Treść odbitki pieczątki T przesłuchany widział po raz pierwszy. W dniu [...] października 2006r. został przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji J.C.. Zeznał, iż najprawdopodobniej w firmie "IG" nawiązał z nim kontakt R.B., który oferował do sprzedaży produkty paliwowe. Do współpracy jednak nie doszło. W okresie 2002/2003, gdy już nie pracował w firmie "IG" ponownie nawiązał kontakt z R.B., mając nadzieję, że wraz z R.P. podejmie współpracę w zakresie dystrybuowania paliw. Na pierwszym spotkaniu B. przedstawił się, jako prokurent legalnie działającej firmy, zajmującej się obrotem paliwem. Ustalono warunki współpracy i podziału dochodów. W momencie rozpoczęcia współpracy R.B. poinformował C., że podmiot M, który prowadził, przekroczył dopuszczalną ilość obrotu paliwami bez koncesji i w związku z tym zachodzi potrzeba zmiany podmiotu gospodarczego, który zajmie się dalszą dystrybucją. Podczas spotkania R.B. przekazał J.C. i R.P. w oryginale dokumentacje nowej firmy. Wynikało z niej, że nowy podmiot to firma T. R.P. miał być przy każdym zrzucie paliwa i pobieraniu środków finansowych za transport. J.C. był z nim w pierwszym okresie w [...] u L.Z. i w [...] u S.W.. Przesłuchiwany zeznał, iż od jesieni 2004r. zaopatrywał się w olej opałowy u S.W.. Kiedy R.P., najprawdopodobniej od L.Z. lub Z.S., dowiedział się, iż są problemy z Urzędem Kontroli Skarbowej, postanowił wraz z J.C. skontaktować się z R.B., aby wyjaśnić zaistniałą sytuację. Po rozmowie, B. poprosił o czas, żeby wyjaśnić to w Urzędzie Skarbowym. Gdy po jakimś czasie J.C. znów próbował skontaktować się z R.B., nie odbierał telefonu. Według przesłuchiwanego większą wiedzę na ten temat będzie miał R.P.. W dniu [...] października 2006 r. J.C. złożył wyjaśnienia uzupełniające. Zeznał, iż faktur zakupu oleju napędowego nigdy nie widział. Olej napędowy, którym handlowali pochodził ze [...], a informacje te pozyskał od R.B.. Największe ilości sprzedawał jako firma T do Pana A. - firmy "B". R.B. poinformował przesłuchiwanego, iż część kwoty wynikającej z faktury lub kilku faktur VAT będzie wypłacana R.P. w kasie firmy "B", natomiast pozostała kwota była według wiedzy J.C. prawdopodobnie przekazywana kierowcy, który dowoził olej napędowy. Z tego co słyszał od R.P. po dostarczeniu oleju napędowego do A., paliwo było z jednej cysterny przelewane do drugiej i gdzieś rozwożone do odbiorców. R.P. odbierał średnio od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Nie odbierał całości kwoty wynikającej z faktur VAT. R.P. i J.C. zmieniali na polecenie R.B. telefony średnio raz w miesiącu. B. obiecał im, że jak się sprawdzą, to ich zatrudni na stałe w firmie T. J.C. nie widział potrzeby kontaktowania się z T., ponieważ B. wydał się wiarygodny. P. z C. sprawdzali w internecie, czy firma T istnieje. Według przesłuchiwanego firma była na liście oczekujących na wydanie koncesji na obrót paliwami płynnymi. J.C. nie przypomina sobie, aby wypisywał, czy też podpisywał dokumentację związaną z działalnością firmy T oraz używał pieczątek firmowych. W dniu [...] października 2006 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego R.P.. Nie przyznał się do stawianych mu zarzutów, utrzymując, iż jego udział w tej grupie polegał wyłącznie na kontakcie z Panem W. z firmy B, z którym poznał się w [...] u L.Z.. Zeznał, iż wraz z J.C. spotkał się z R.B., który podczas spotkania powiedział, że dysponuje firmą, która handluje paliwem. R.B. zaproponował mu, by utrzymywał kontakt z Panem W., który kupował od R.B. paliwo. Podejrzany miał zarabiać 1 grosz na litrze sprzedanego paliwa. Przesłuchiwany zeznał, że nie zawoził żadnego paliwa do firmy B, a jego rola ograniczała się do kontaktów telefonicznych z Panem W., który zamawiał paliwo, a on przekazywał to zamówienie J.C. lub R.B.. Ponadto podejrzany woził dokumenty do firmy B tj. faktury VAT, dowody KP wystawione na kwotę widniejącą na fakturze, a dowody KW otrzymywał na miejscu. Faktury były wystawiane przez firmę T i podpisane nazwiskiem T.. Podejrzany podpisywał dokumenty KW na miejscu w firmie "B" zgodnie z zaleceniami nazwiskiem T.. Do tego celu R.B. przekazał mu imienną pieczątkę Z.T.. Zeznał, że przyjmował płatności za paliwo, a pieniądze otrzymywał z kasy B. Pieniądze, które otrzymywał nie pokrywały w całości kwoty za paliwo, a rozbieżności dotyczyły 1/4 lub 1/5 wartości faktury. Pieniądze przekazywał R.B. a czasami J.C.. Przesłuchany przypuszczał, że J.C. przekazywał pieniądze R.B.. Za swoją pracę otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w kwocie 3-5 tyś. zł. Podejrzany zeznał, że zgodnie z zaleceniami R.B., składał podpisy na dowodach KW, w których wykazywano kwoty, takie jak na fakturach, natomiast faktycznie ich nie otrzymywał. Paliwo załatwiali R.B. i J.C., którzy następnie sprzedawali je jako firma T. Nie wie skąd pochodziło paliwo, nigdy nie widział faktur VAT dotyczących zakupu paliwa przez T. Dokumenty w postaci zaświadczenia o zarejestrowaniu działalności gospodarczej firmy T, kserokopię dowodu osobistego na nazwisko "T." podejrzany otrzymał od R.B.. Sam osobiście nigdy nie spotkał się z Z.T.. Przesłuchiwany twierdził, iż osobiście nigdy nie uczestniczył przy "zrzucie paliwa", nigdy nie jechał z kierowcą, który miał wieźć paliwo, a wyłącznie dostarczał dokumenty i brał gotówkę. Firma T nie dysponowała żadnym środkiem transportu. Transport był świadczony przez M.B. lub S.W.. Według podejrzanego paliwo było kiepskiej jakości. Jedna partia paliwa została dostarczona do Pana M., który kupował je na własne potrzeby. Było ono złej jakości - w czasie jazdy zatarła się w samochodzie pompa i po tym incydencie Michalak nie brał już paliwa. Paliwo było również dostarczane do firmy L (ok. 2 cysterny o pojemności 32 000 litrów miesięcznie), do której woził także faktury opatrzone pieczątką firmy T i podpisem Z.T.. Olej napędowy był również dostarczany do firmy H. R.P. zeznał, iż początkowo T sprzedawał dużo paliwa, później jednak ludzie przestali je kupować ponieważ było złej jakości. Kiedy zaczęły się problemy z firmą, próbowali nawiązać kontakt z R.B., który był jednak nieosiągalny. Często też zmieniał telefony, nigdy też nie podał im adresu, pod jakim przebywa, a spotkania odbywały się w Zajeździe [...]. Podejrzany zeznał, iż poza nim i J.C. żadne inne osoby nie zajmowały się dystrybucją paliwa w imieniu firmy T. Przesłuchiwany zeznał także, że w imieniu T były składane deklaracje VAT-7, które z dowodem nadania otrzymywał od R.B., celem pokazania kontrahentom firmy T. Podczas przesłuchania przyznał, że w późniejszym okresie czasu sam drukował faktury firmy T na komputerze w domu w miejscowości [...]. Faktury drukował według ilości jakie były sprzedawane i podpisywał za Z.T.. Faktury były drukowane przed złożeniem zamówienia, a kopie faktur przekazywał R.B.. Zeznał, że jest mu wiadome, że firma T była słupem. Przy dystrybucji paliwa wszystkie dokumenty w imieniu firmy T podpisywał osobiście. J.C. nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów. Do wybranych faktur VAT miał wątpliwości, czy podpis został złożony przez niego. W dniu [...] stycznia 2007r. został przesłuchany w charakterze strony Z.S.. Zeznał, iż w 2004 r. dokonywał zakupu paliwa od firm: PO, AB, T, M, ale osobiście znał jedynie E.B. - właściciela firmy AB. W przypadku pozostałych firm znał jedynie ich przedstawicieli. W przypadku PO był to T.B., zaś w przypadku firmy T przedstawicielem był Pan R., nazwiska nie pamięta. W firmie M przedstawicielem był natomiast J.C.. Nim zdecydował się na współpracę z nowym dostawcą sprawdzał jego wiarygodność. Polegało to na przejęciu dokumentów rejestracyjnych firmy. Pochodzenie towaru nie było istotne, ważna była jego jakość. Kontakt z firmą T nawiązał na stacji paliw w [...] w 2004 r. Na stację przyjechał Pan R. z drugą osobą, którą przedstawił jako Pana T.. Złożono mu ofertę polegającą na sprzedaży paliw tj. oleju napędowego i benzyny Pb 95. Ceny oferowane przez T były porównywalne z PO, tj. niższe o około 5 - 6 gr. na litrze. Współpracę nawiązano po około 2 miesiącach od pierwszej rozmowy. Pan R. zapewniał, że paliwo pochodzi z bazy PO. Na dzień dzisiejszy wie, że osoba która przyjechała z R., nie była Z.T.. Choć nie wie kto to był. Z ww. osobami zetknął się po raz pierwszy, gdy przyjechali jako przedstawiciele firmy T. Współpraca z firmą M została nawiązana poprzez L.Z.. Osoba która przesłuchanemu się kojarzy jako przedstawiciel tej firmy to J.C.. Kiedy miało miejsce nawiązanie współpracy i ile trwała nie pamięta. Właściciela firmy M nigdy nie poznał a wiarygodność firmy sprawdził w oparciu o przedłożone dokumenty rejestracyjne. Nie pamięta skąd pochodziła firma M a w jej siedzibie nigdy nie był. Nie wie też, czy firma posiada bazę paliwową. Zamawianie paliwa odbywało się telefonicznie. J.C. przyjmował zamówienie i omawiali warunki dostawy. Następnie towar był przywożony terminowo do stacji paliw i zlewany do zbiorników. Pan C. poinformował go, że paliwo pochodzi z PO. Za paliwo zawsze rozliczał się gotówką, tj. po zlaniu paliwa płacił za towar C.. Nie pamięta, czy płacił za całość dostawy, czy też częściowo. Na dowód zapłaty były chyba wystawiane KP przez C.. Odbywało się to na miejscu w dniu dostawy. Dowody podpisywał C. przy Panu S.. Miał druki ostemplowane i na pewno podpisywał się jako C.. Faktur przy przesłuchanym nie podpisywał. Faktura zawsze była przywożona w dniu dostawy. Pozostałe płatności były regulowane, w miarę posiadania przez przesłuchanego gotówki. Sytuacja częściowych zapłat mogła mieć też miejsce przy zakupie towaru od T. Współpracę z firmą M zakończył prawdopodobnie po przedstawieniu korzystniejszej oferty sprzedaży przez T, tzn. niższej ceny za paliwo. Jakość paliwa zarówno oferowanego przez T jak i M była dobra, nigdy nie było reklamacji ze strony klientów. Nie analizował faktur otrzymywanych przez dostawców, nie zauważył, że mają identyczną szatę graficzną. Nie zwrócił uwagi także na to, że w kwietniu w fakturach VAT występują identyczne numery kont bankowych zarówno w fakturach wystawionych przez M jak i T. Wszystkie faktury na zakup towaru potwierdzają faktycznie jego nabycie w ilościach zawartych na fakturach. Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadków R.P. oraz J.C.. W dniu [...] maja 2007r. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej Wydział w charakterze świadka R.P., który potwierdził pod odpowiedzialnością karną zeznania złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2006 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej oraz odpowiadając na pytania zadane podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] maja 2007r. Zeznał, że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Do nawiązania współpracy z R.B. doszło w 2004 r. Zadaniem świadka miało być rozwożenie paliwa, za które miał otrzymywać prowizję w wysokości 1 grosza za 1 litr rozprowadzonego paliwa. Nie było zawartej żadnej umowy o pracę i nie było to prowadzone w ramach działalności Gospodarczej. Dystrybucją paliwa w imieniu firmy M zajął się chyba na początku 2004r. Działalność tej firmy polegała na sprzedaży paliw ciekłych a siedziba firmy mieściła się w [...]. Adresu firmy świadek nie pamięta. Właścicielem firmy był W.M.. Nie wie skąd pochodziło sprzedawane paliwo. Po okazaniu świadkowi dowodów w postaci faktur VAT, dokumentów kasowych KP oraz dokumentu WZ, świadek zeznał, że posługiwał się pieczątką firmową M i pieczątką imienną na nazwisko W.M.. Potwierdził też, że wypełniał i podpisywał przedłożone faktury VAT, dowody wpłat i dokument WZ. Dostawy paliw były realizowane jednorazowo w ilości wykazanej na fakturach. Rozwoził paliwo do odbiorców z ramienia firmy M i pozyskiwał odbiorców. Przesłuchany wystawiał faktury VAT i dowody kasowe oraz pobierał gotówkę za dostarczony towar. Zapłaty były dokonywane w całości lub w ratach. Świadek podkreślił. iż jego udział w dystrybucji paliw polegał na ich sprzedaży i sporządzeniu dokumentów sprzedaży. Współpracę z L.Z. rozpoczął w 2004 r. Z.S. poznał przez L.Z. mniej więcej w tym samym czasie. Paliwo było dostarczane jednocześnie do firm L.Z. i Z.S.. Świadek potwierdził, że J.C. znał L.Z. jeszcze przed 2004r., kiedy był pracownikiem firmy "IG". Potwierdził, iż T, której właścicielem był Z.T., była kontynuacją firmy M, a jej działalność polegała na sprzedaży paliw ciekłych. Nie wie skąd pochodziło paliwo sprzedawane następnie przez T. Okazane mu dokumenty w postaci faktur VAT, dowodów kasowych i dowodów WZ z oznaczeniem wystawcy T były wypełniane i podpisywane przez świadka. Posługiwał się zarówno pieczątką firmową jak i imienną firmy T i Z.T., które otrzymał od J.C. lub R.B.. Dostawy paliwa były realizowane jednorazowo w ilości wykazanej na fakturach. Dostarczał paliwo do firm H i R, wystawiał faktury VAT i dowody WZ, po otrzymaniu pieniędzy za paliwo wystawiał dowody KP. Otrzymane pieniądze za paliwo odpowiadały kwotom z faktur VAT. Drukował faktury VAT z oznaczeniem sprzedawcy M i T. Podpisy znajdujące się na okazanych mu dokumentach zostały złożone przez świadka. Były wystawiane w dniu sprzedaży paliwa i w tym samym dniu dostarczane do Z.S.. Potwierdził fakt sprzedaży paliw z ramienia firmy M z J.C.. Z.S. miał z nim kontakt, kiedy występował jako przedstawiciel firmy T. Kontaktów z ramienia firmy M nie jest w stanie potwierdzić. Za towar dostarczany do H i R płatności regulowali S. lub Z.. Firma M i T nie posiadały własnego transportu do przewozu paliw. Dowody WZ występowały wówczas, gdy nie była wystawiana faktura w momencie dostawy paliwa, miało to miejsce w przypadku niezgodności w ilości paliwa zadeklarowanego do zrzuconego. Informację o tym, że firmy M i T były firmami faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej uzyskał pod koniec działalności firmy T, kiedy wynikły problemy z kontrolami skarbowymi. Faktury VAT w imieniu dwóch ww. firm drukował u siebie w domu na własnym sprzęcie. Na zadane pytanie które brzmiało: "Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...].10.2006r. zeznał Pan, że pobierał pieniądze za sprzedane paliwo w kwotach niższych niż wynikało to z faktur VAT. Natomiast na zadane w tej sprawie pytania w dniu dzisiejszym odpowiedział Pan, że pobierał od odbiorców pieniądze za paliwo w kwotach wynikających z faktur VAT. Proszę wyjaśnić te rozbieżności. Świadek odpowiedział: "W sytuacjach, kiedy z paliwem przyjeżdżał przedstawiciel firmy sprzedającej lub pieniądze pobierał kierowca, niektóre firmy należność do zapłacenia za paliwo przekazywały przedstawicielowi lub kierowcy, natomiast ja odbierałem zysk firmy T. Były to kwoty w okolicach 20 procent. Nie dotyczyło to firmy H i R Sp. j.". W dniu [...] maja 2007 r. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej Wydział w charakterze świadka J.C. który potwierdził pod odpowiedzialnością karną zeznania złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2006r. i [...] października 2006r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji. Zeznał ponadto, że w 2004 r. działalności gospodarczej nie prowadził. Do nawiązania współpracy z R.B. doszło prawdopodobnie z jego inicjatywy. Współpraca z B. funkcjonowała na zasadach prowizyjnych. R.P. otrzymywał około 2-3 grosze za litr rozprowadzonego paliwa, natomiast przesłuchany około 3-4 grosze za jeden litr paliwa, przy czym pokrywał wszelkie koszty związane z dystrybuowaniem paliw. Z dokumentów firmy M wynikało, że była podmiotem prowadzącym obrót paliwami płynnymi. Nie wie gdzie mieściła się firma, kto był jej właścicielem ani skąd pochodziło paliwo nabywane przez M. Nigdy nie posługiwał się pieczątkami firmy M zarówno imienną jak i firmową oraz nie wypełniał i nie podpisywał dokumentów okazanych podczas przesłuchania. Podkreślił, że z dokumentacją sprzedaży nie miał nic wspólnego, mógł jedynie przekazywać ją odbiorcom. Dostawy dokumentowane były dowodami WZ, dowodami kasowymi i fakturami VAT, które wypisywał R.P.. Przesłuchany nie pamiętał, który z nich pobierał fizycznie gotówkę za paliwo, w każdym razie twierdził, że trafiała ona najpierw do P., który rozliczał się z przesłuchanym z dostaw raz lub dwa razy w tygodniu. Zbiorczego zestawienia z dostaw i przekazania pieniędzy R.B. przesłuchany dokonywał osobiście. Z L.Z., którego znał jeszcze z okresu pracy w firmie "IG", rozpoczął współpracę około 2000r. R.P. zapoznał z Z. w trakcie działalności z R.B.. Znajomość i współpracę ze Z.S. rozpoczął mniej więcej w okresie poznania L.Z.. Działalność firmy T rozpoczęła się na wniosek R.B., który motywował to tym, że M przekroczył limit finansowy obrotu, bez wymaganej koncesji. Nie wie kto był jej właścicielem ani gdzie znajdowała się siedziba firmy. Według świadka działalność firmy T polegała na obrocie paliwami, które pochodziło z okolic [...]. Po okazaniu przesłuchanemu dowodów kasowych, WZ i faktur VAT z oznaczeniem wystawcy T świadek zeznał, że nie wypełniał żadnej dokumentacji, nie podpisywał oraz nie posługiwał się pieczątką firmową T oraz imienną Z.T.. Dystrybucją paliwa do firm H i R zajmował się R.P.. Do jego obowiązków należało również pobieranie gotówki i dostarczanie stosownych dokumentów. J.C. następnie rozliczał się z B., przekazując mu jednocześnie faktury VAT i KP. Przesłuchany nie przypominał sobie aby płatności z firm H i R były pobierane w kwotach niższych niż wynikały z faktur i dowodów kasowych. Świadek twierdził, że najprawdopodobniej Pan S. miał z nim kontakt za czasów działalności firmy M, później całość obowiązków związanych z firmą T przejął R.P.. Ponadto organ kontroli skarbowej przejął do niniejszej sprawy dowody zebrane przez Urząd Skarbowy w postaci zeznań Z.S. na temat współpracy z T oraz zeznania świadków - pracowników firmy H. Z zeznań świadków wynika, że tylko S. zamawiał towar i za niego płacił, żaden z pracowników nie brał w tych czynnościach udziału. Pismem Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. Prokurator Prokuratury Okręgowej, przesłał w ramach odrębnie prowadzonego postępowania Nr [...] informacje o przeprowadzonym postępowaniu przeciwko M.B., Z.T., R.P., J.C. podejrzanym o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk. i in. zakończonym wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego. W toku prowadzonego śledztwa ustalono, że R.P., J.C., R.B. działali pod firmą T, dokonując obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i wystawiając na tę okoliczność faktury sprzedaży, w których jako sprzedawca widniała firma "słup" - T Z.T. , celem osiągnięcia korzyści majątkowej. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, iż w/w faktury nie udokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa i ich zapłaty a tym samym kwoty zawarte w fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że Z.S. zawyżył koszty uzyskania przychodów w ramach firmy H o kwotę 117.520,00 zł. z tytułu przyjęcia do nich wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez firmę T. Dokonując oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania stwierdzono, że Z.S. w 2005 r. dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, którego dostawy realizowane były przez J.C. i R.P.. Firma T Z.T. była firmą ,,słupem" nie dokonującą faktycznie sprzedaży paliwa na rzecz Z.S.. Firma ta została tylko formalnie zarejestrowana w celu wystawiania faktur VAT, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji sprzedaży paliwa. Powyższe potwierdzają ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową, która w swym piśmie jednoznacznie wskazała, że rola J.C. i R.P. sprowadzała się do czynności polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Strony dotyczącym nawiązania współpracy z firmą T, z których wynikało, że nie miała ona świadomości, że były to firmy słupy, nie dokonujące faktycznej sprzedaży paliwa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono, że zakwestionowane faktury, z oznaczeniem wystawcy T, niedokumentują transakcji nabycia paliwa przez Stronę od tej firmy. Paliwo było niewiadomego pochodzenia, a firma T jedynie stwarzała pozory legalności transakcji. Tym samym stwierdzono, że Z.S. zawyżył w 2005 r. koszty uzyskania przychodów w ramach firmy H o kwotę 117.520,00 zł z tytułu przyjęcia do nich wartości netto wynikających z faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwę firmy T. Reasumując powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2005 r. Z.S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firmy T, tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Natomiast z treści art. 24a ust. l tejże ustawy wynika m. in., że "osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...)." W myśl przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku, Nr 152, póz. 1475) - podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlaj ą stan rzeczywisty... Natomiast § 12 ust. 3 stwierdza, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: - faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub - inne dowody, wymienione w § 13 i 14. stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (...)", zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.491,80 zł, poprzez przyjęcie do nich faktury nr [...] z [...] lutego 2005r. która w rzeczywistości dotyczyła sprzedaży paliwa - benzyny 98 w ilości 500 litrów, a nie poniesienia wydatku na jego zakup. Sprzedaży dokonano na rzecz firmy A sp. z o.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika także, że podatnik zaniżył w 2005r. przychody ze sprzedaży łącznie o kwotę 417.653,88 zł. Na powyższą kwotę składają się: - zaniżenie przychodów z tytułu niewykazania w księgach podatkowych wartości netto sprzedaży zrealizowanej na stacji paliw w [...] grudnia 2005 r. na kwotę 4.153,82 zł - zaniżenie przychodów ze sprzedaży paliwa w firmie H na kwotę 413.500,06 zł. Dokonując rozliczenia ilościowo - wartościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego, etyliny Pb 95 i etyliny Pb 98 organ kontrolny ustalił, iż kontrolowany podmiot zakupił w 2005 r. niżej wymienione ilości paliw: benzyna bezołowiowa 95 296.387 litrów benzyna bezołowiowa 98 886 litrów olej napędowy 470.318 litrów Ogółem ilość zakupionego paliwa wynosiła 767.944 litrów. Na podstawie wystawionych faktur VAT i paragonów z kas fiskalnych ustalono, że sprzedano w 2005 r. ogółem 880.528,302 litrów paliwa, w tym: etylina bezołowiowa 95 179.173,863 litrów etylina bezołowiowa 98 886,000 litrów olej napędowy 700.222,964 litrów etylina 245,475 litrów Za okres od [...] grudnia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. przychody ze sprzedaży towarów handlowych zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zbiorczym raporcie okresowym obejmującym okres od [...] grudnia 2005r. do [...] grudnia 2005r. Do kontroli podatnik przedłożył rolkę z kasy fiskalnej ze stacji paliw za grudzień, która fizycznie kończy się na paragonie nr [...] z [...] grudnia 2005 r. W oparciu o dowody, w tym również łączny raport okresowy miesięczny, z brakujących paragonów organ kontrolny wyliczył ilość paliwa sprzedanego na stacji paliw przyjmując, że wartość brutto sprzedaży za te dni dotyczy sprzedaży etyliny. Wyliczoną ilość etyliny z brakujących paragonów organ ustalił na 245, 475 litrów na łączna wartość brutto 930, 35 zł. Podatnik w 2005 r. ewidencjonował przychody ze sprzedaży paliw za pomocą kas fiskalnych na stacjach paliw oraz dokumentując je fakturami VAT. Ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży paliwa w Zakładzie Usługowym H w 2005 r. wykazało, że ilość paliwa nie wykazanego w sprzedaży wynosi: - etylina (U 95, Pb 95, Pb 98) 130.441,662 litrów - olej napędowy - 174.207,084 litrów Z powyższego wyliczenia wynika, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży wszystkich rodzajów etylin, natomiast w przypadku oleju napędowego w przychodach wykazał olej napędowy w ilości 174.207,084 litrów, na nabycie którego nie przedstawił żadnych dowodów. Organ kontrolny dokonując szczegółowych ustaleń określił, iż zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży etyliny w 2005 r. wyniosła 413.500, 06 zł. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 93.136,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wydatki na nabycie oleju napędowego od firmy T Z.T., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Wskazując powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, względnie orzeczenie w podniesionym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wydatki na nabycie oleju napędowego od firmy T Z.T., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2009 r. zaskarżonej decyzji zarzucił: - obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony. - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie za uwodnioną okoliczność, że zakup przez podatnika towaru był dokonany ze świadomością, iż pochodzi od podmiotu nieistniejącego. W uzasadnieniu podkreślił, że włączenie do materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] dokumentów w postaci protokołów przesłuchań przez Prokuraturę Okręgową L.Z., Z.S., Z.T., J.C. oraz protokołów przesłuchań przez Urząd Kontroli Skarbowej w charakterze świadków J.C. i R.P., stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż strona skarżąca nie miała możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Ponadto, dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą jego zdaniem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego do postępowania kontrolnego włączono jedyne materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową z których nie wynika, czy wszczęte postępowanie wobec w/w osób zostało prawomocnie zakończone. Skarżący zaznaczył, że z jego zeznań nie wynika by miał on świadomość, iż transakcje których dokonywał z firmami M i T dotyczyły podmiotów nie istniejących, albo że operacje te były miały charakter czynności pozornych. Skarżący przed dokonaniem tych transakcji dokonał bowiem dokładnego sprawdzenia tych podmiotów. Z zeznań R.P. i J.C. wynika, że posiadali zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej NIP, REGON. Skarżący opierał się na dokumentach przedstawionych przez kontrahentów, działał w zaufaniu do przedstawicieli tych firm. Nie wiedział, że ma do czynienia z podmiotami prowadzącymi nieuczciwe działania gospodarcze lub posługującymi się fałszywymi dokumentami. Skarżący podkreślił również, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tego zagadnienia wskazuje, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do nieuczciwości jego kontrahentów. W tym zakresie Skarżący wskazał m. in. na orzeczenie TS z 6 lipca 2006 r. C-439/04 ( publ. Lex nr 187186 ) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL ( orzeczenie wstępne ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii proceduralnych, Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodu z przesłuchania charakterze świadków L.Z., Z.T., J.C. oraz R.P., a poprzestaniu na włączeniu protokółów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania [...]. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu – także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącego protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tym bardziej, iż z protokołów przesłuchań R.P. i J.C. sporządzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu [...] maja 2007 r. wynika, iż ani Skarżący ani jego pełnomocnik nie byli zainteresowani czynnym udziałem w prowadzonym postępowaniu, ani też nie wnioskowali w toku postępowania przed organami podatkowymi o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków. Niezasadny jest również zarzut, iż do postępowania kontrolnego załączono jedynie materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową, gdyż w/w postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dołączył do przedmiotowego postępowania dowody zebrane w ramach postępowania [...] przeprowadzonego w firmie Z.S. a dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Nie można też uznać za słuszny zarzut, że z akt sprawy nie wynika, na jakim etapie znajduje się postępowanie prokuratorskie wszczęte przeciw Z.T., J.C. i R.P.. Przemawia za tym pismo informacyjne z Prokuratury Okręgowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] przesłane do wykorzystania służbowego w ramach kontroli nr [...]. Wynika z niego, że postępowanie prowadzone przeciwko podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 271 i n k.k. M.B., Z.T., R.P. i J.C. zostało zakończone wniesieniem akt oskarżenia do Sąd Rejonowego. Ponadto, na dzień przekazania informacji w stosunku do Z.T. i R.P. zapadły wyroki skazujące. Podczas prowadzonego śledztwa ustalono także, iż R.P., J.C. i R.B. działając w zorganizowanej grupie przestępczej pod szyldem firmy T handlowali paliwem niewiadomego pochodzenia. Nie można się też zgodzić z poglądem Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadząc postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Zgodnie z w/w przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy rozstrzyga sprawę na podstawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie ten materiał jest bogaty i został poddany gruntownej analizie. Podkreślenia wymaga fakt, iż za pośrednictwem Urzędu Kontrolki Skarbowej przesłuchano w charakterze świadków w dniu [...] maja 2007 r. J.C. i R.P. – czyli osoby które rozprowadzały paliwo. Przejęto dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową (postanowienie z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] o włączeniu materiałów) w tym: przesłuchania w charakterze podejrzanych Z.T., w dniu [...] października 2005 r., J.C. w dniu [...] października 2006 r. , R.P. w dniu [...] października 2006 r. Przejęto również materiały zebrane przez Urząd Skarbowy w postaci przesłuchań świadków oraz w charakterze strony Z.S.. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż organy podatkowe poczyniły wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wskazały jakie fakty uznały za udowodnione, oraz wskazały przyczyny z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zebrany materiał dowody z cała pewnością pozwalał organom podatkowym stwierdzić, iż firma T była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a była jedynie tzw. "słupem". Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut Skarżącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjecie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada wyrażona w przywołanym przepisie ma zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, aby stworzyć rzeczywisty obraz określonej sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy jest zobowiązany do działań w sposób nieograniczony. Przepis nakłada bowiem na niego obowiązek podjęcia wszelkich działań, zastrzegając z drugiej strony iż mają to być działania niezbędne. Z tego obowiązku organy podatkowe w przedmiotowej sprawie się wywiązały o czym świadczy licznie zgromadzony materiał dowodowy. Ponadto, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej strona może żądać przeprowadzenia dowodu, a organ ma obowiązek uwzględnić to żądnie, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W toku przedmiotowego postępowania strona nie wnioskowała o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, ani nie wskazała które zeznania budzą jej wątpliwości. Potwierdza to również protokół z przesłuchania Skarżącego dnia [...] stycznia 2009 r. podczas którego stwierdził, że proceder handlu paliwem w 2005 r. odbywał się tak samo jak w roku 2004 i nie ma nic do dodania. Za chybiony należy również uznać zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia swobodną ocenę dowodów w postępowaniu podatkowym, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest związany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, lecz kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym powinien oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, LexPolonica nr 349691). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Skarżący twierdzi również, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona w taki sposób, iż przyjęto za udowodnioną okoliczność, iż zakup paliwa przez podatnika, był dokonany ze świadomością, iż pochodzi od podmiotu nieistniejącego. Taki wywód jest zdaniem Sądu całkowicie nieuprawniony, ponieważ zarówno prowadzone postępowanie jak i ocena dokonana przez organy sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez firmę T nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił również, że z jego zeznań nie wynika by miał świadomość, że transakcje których dokonywał z firmą T dotyczyły podmiotu nie istniejącego albo miały charakter pozorny. Przed dokonaniem tych transakcji podmiot te został bowiem dokładnie sprawdzony. W ocenie Sądu jest to okoliczność bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Wypada jednak wskazać, iż organy twierdzenie w tym zakresie zakwestionowały, czemu dały wyraz w bardzo obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniesiona przez Skarżącego argumentacja w tym zakresie, co wynika z treści skargi dotyczy jednak podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, że kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 648/97) Sąd stwierdził: przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się Skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy Skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. Powoływanie się przez Skarżącego przy tej okazji w drodze analogii na niezgodność zaskarżonej decyzji z orzecznictwo ETS również należy uznać za chybione, gdyż nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie, lecz dotyczy bezpośrednio sprawy której przedmiotem jest podatek od towarów i usług. Skarżący zarzucił także organom naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne jego zdaniem zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyjęcia do nich kwot wynikających z faktur VAT niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od firmy T. W ocenie Sądu zebrane dowody dają podstawę do twierdzenia, że w 2005 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firmy T, a tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Natomiast z treści art. 24a ust. 1 tejże ustawy wynika m. in., że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Stosownie zaś do przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku, nr 152, póz. 1475) -podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.. Natomiast § 12 ust 3 stwierdza, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: – faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej " fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub – inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (..)'% zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż w/w faktury niedokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Firma T natomiast nie zajmowała się faktycznie jego dystrybucją a jedynie w jej imieniu wystawiono "puste" faktury. Nie ma więc normatywnych podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane rzetelnymi, odzwierciadlającymi rzeczywisty stan dowodami, a takimi z pewnością nie są "puste faktury". Takie stanowisko ma wsparcie w orzecznictwie sądowym ( wyrok NSA w Poznaniu z dnia 02.09.1999r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723, wyrok Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 28.11.2000 roku sygn. akt l SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246 oraz wyrok NSA z dnia 11.12.2001r. sygn. akt 111 SA 1858/00, (niepubl.). Przywołane orzeczenia jednoznacznie wskazują, że nie można uznać za wiarygodne rachunki, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego nie ma żadnych podstaw by uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie były dokumentowane w sposób przewidziany prawem, zwłaszcza, że Skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Prawidłowy jest również pogląd organu podatkowego oparty na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 roku (sygn. akt III RN 135/99), w którym stwierdzono, że "w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Podkreślić należy raz jeszcze, że organy podatkowe nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez Skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości." Reasumując należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wydatki Skarżącego nie tylko nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, ale nie przedłożył on innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym takie wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Niedzielski .