I SA/Go 445/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, strona, Spółka, zobowiązana) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] października 2025 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z [...] sierpnia 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Z zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan sprawy: Pismem z [...] czerwca 2025 r. strona złożyła zarzuty na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132; dalej: u.p.e.a.), w którym zarzuciła naruszenie: -/ art. 26 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem do [...] lipca 2025 r. nie wskazano żadnych danych dotyczących prowadzonej egzekucji, w tym informacji dotyczących zaległych okresów rozliczeniowych, -/ art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, bowiem strona nie otrzymała tytułu egzekucyjnego oraz upomnienia, o którym mowa w treści przywołanego artykułu, a o wszczętej egzekucji dowiedziała się dopiero po odnotowaniu zajęcia za pośrednictwem banku, -/ art. 112 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie, bowiem strona nie wiedziała o zaległości, -/ art. 22 § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem siedziba Spółki to miasto stołeczne Warszawa, zatem organ obecnie prowadzący egzekucję nie jest organem właściwym miejscowo do podjęcia przedmiotowych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie otrzymała upomnienia, pomimo ciążącego obowiązku zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. W związku z tym, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o nieznane zaległości i narusza interes zobowiązanego. Tytuł egzekucyjny został doręczony stronie już po zajęciu rachunku bankowego, a działalność została skutecznie zatrzymana, bowiem zablokowany nr rachunku bankowego używany jest do transakcji bieżących oraz świadczeń na rzecz działalności Spółki. Skarżąca powołała się m. in. na brak doręczenia tytułu wykonawczego, Naczelnik pismem z [...] lipca 2025 r. nr [...], wezwał do jednoznacznego wskazania podstawy prawnej zarzutu, bowiem kwestia doręczenia tytułu wykonawczego nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wezwanie strona odebrała 31 lipca 2025 r. Z uwagi na brak odpowiedzi, organ I instancji rozpatrzył zarzut strony na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W uzupełnieniu zarzutów, pismem z [...] lipca 2025 r., zatytułowanym "skarga na czynności organu egzekucyjnego", strona zarzuciła naruszenie art. 294 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz 18; dalej: K.s.h), poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na tym, że przyjęto zasadę sukcesji uniwersalnej w stosunku do Spółki, co nie zwalnia organu z konieczności i obowiązku przygotowania tytułu wykonawczego, który miałby odnosić się do rzeczywistego podmiotu, bowiem tytuły egzekucyjne oznaczone nr [...] dotyczą spółek, które obecnie nie istnieją, zatem trudno jest mówić o obowiązku poprzednika, w sytuacji gdy cała procedura egzekucyjna, włącznie z tytułami egzekucyjnymi odnosi się do skarżącej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r. organ I instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] września 2021 r. oraz nr [...] z [...] września 2022 r., zgłoszonego w oparciu o przepis art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W zażaleniu z [...] września 2025 r. Spółka zarzuciła naruszenie: -/ art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, bowiem strona nie otrzymała tytułu egzekucyjnego i upomnienia, przy czym doręczenie nastąpiło dopiero na dzień po zastosowaniu egzekucji, -/ art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem zgodnie z zaświadczeniem z [...] czerwca 2023 r. brak jest zaległości, -/ art. 804 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ pomimo posiadania informacji co do braku zaległości za wskazane okresy rozliczeniowe, powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne, -/ art. 824 § 1 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez jego niezastosowanie, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w oparciu o wierzytelności z okresu, w którym zostały zaspokojone jest niedopuszczalne, -/ art. 112 § 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem Spółka nie posiadała wiedzy o istniejącej zaległości. W ocenie strony powyższe powoduje również wypełnienie przesłanek wskazanych w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. W uzasadnieniu strona wskazała, że [...] lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2025 r. nr [...]. Na to zawiadomienie skarżąca złożyła skargę na czynności egzekucyjne do organu egzekucyjnego wraz z zarzutami w sprawie egzekucji administracyjnej. Zdaniem Spółki organ I instancji błędnie powołuje się na fakt, że zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia był już rozpatrzony postanowieniami z [...] stycznia 2023 r. nr [...] i nr [...], które dotyczyły tytułów wykonawczych z [...] września 2021 r. nr [...] i z [...] września 2022 r. nr [...]. Ponadto strona podniosła, że w zawiadomieniu z [...] lipca 2025 r. organ podatkowy powołał się na okresy rozliczeniowe, które powinny zostać uznane jako zaspokojone, bowiem zgodnie z zaświadczeniem z [...] czerwca 2023 r. Spółka nie posiadała zaległości w płatnościach. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest więc w oparciu o nieistniejące zaległości. Jednocześnie Strona kwestionuje poprawność wystawionego tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2025 r. nr [...]. W rubryce 2 - rodzaj odpowiedzialności zobowiązanego, wskazano "podmiot, u którego powstał obowiązek", a nie "następca prawny". Ponadto tytuł wykonawczy nie zawiera pierwotnego tytułu wykonawczego oraz nie zostały dołączone dokumenty potwierdzające przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Strona wniosła o rozpatrzenie wszystkich zarzutów wskazanych w zażaleniu i uchylenie zaskarżanego postanowienia oraz na podstawie art. 34a u.p.e.a. wystąpienie przez wierzyciela z urzędu do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości ze względu na wystąpienie przyczyny określonej w art. 33 § 2 pkt 1-6 ww. ustawy. Postanowieniem z [...] października DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że podstawę prawną obowiązku wystawienia tytułów wykonawczych z [...] września 2021 r. nr [...] oraz z [...] września 2022 r. nr [...] stanowiły zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. i II kwartał 2022 r. Organ wskazał, że Spółka U. spółka jawna złożyła 20 lipca 2021 r. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec 2021 r. z kwotą do zapłaty 6.289,00 zł. Natomiast 19 lipca 2022 r. deklarację od towarów i usług za II kwartał 2022 r. (VAT-7K), a następnie 25 lipca 2022 r. korektę tej deklaracji z kwotą do zapłaty 17.245,00 zł. Spółka nie uregulowała ww. zobowiązań podatkowych w terminach ustawowych, dlatego Naczelnik wystawił: -/ [...] sierpnia 2021 r. upomnienie nr [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r., wysłane na adres siedziby Spółki w [...] przy ul. [...], -/ [...] sierpnia 2022 r. upomnienie nr [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r., wysłane również na ww. adres siedziby ww. Spółki. Z uwagi na brak zapłaty ww. zaległości Naczelnik wystawił [...] września 2021 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. oraz [...] września 2022 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. Organ wyjaśnił, że zarzuty zawarte w piśmie strony z [...] czerwca 2025 r. były już rozpatrywane przez Naczelnika, bowiem pismami z [...] grudnia 2022 r. U. spółka jawna wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Podstawą wniesionych zarzutów był art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Postanowieniami z [...] stycznia 2023 r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik oddalił zarzut Spółki. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że: -/ na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników U.P sp. z o.o. z [...] grudnia 2023 r. (Rep A nr [...]) oraz Uchwały nr [...] Posiedzenia Wspólników U. spółka jawna (Rep A nr [...]) nastąpiło, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek, poprzez przeniesienie całego majątku spółki U. spółka jawna na spółkę U. sp. z o.o., -/ na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. z [...] listopada 2024 r. (Rep A nr [...]) oraz Zgromadzenia Wspólników U. sp. z o.o. (Rep A nr [...]) nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie spółek, poprzez przeniesienie całego majątku U. sp. z o.o. na B. sp. z o.o. Mając na względzie treść art. 93 O.p. oraz art. art. 492 i 494 § 1 K.s.h. organ wyjaśnił, że jeżeli do modyfikacji podmiotowej dochodzi w warunkach, które uprawniają i zobowiązują jednocześnie wierzyciela do podjęcia środków prawnych w celu doprowadzenia do przymusowego wykonania egzekucji administracyjnej, sukcesja podatkowa w płaszczyźnie materialnego stosunku prawnopodatkowego może prowadzić do następstwa egzekucyjnego, które opiera się na zasadzie kontynuacji postępowania egzekucyjnego z udziałem sukcesora. Stwierdził więc, że na zasadzie sukcesji podatkowej jako następca prawny U. spółka jawna i U. sp. z o.o. przeszły na skarżącą prawa i obowiązki poprzedników prawnych, które wynikają z prawa podatkowego. Z dniem połączenia spółka przejmująca na skutek sukcesji uniwersalnej wstępuje z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym wszystkie zobowiązania podatkowe. W wypadku fuzji przez przejęcie innej spółki zachodzi ciągłość historyczna tego samego podmiotu po stronie spółki inkorporującej. Spółka przejmująca staje się z dniem połączenia stroną postępowań sądowych, administracyjnych i podatkowych, w których wcześniej uczestniczyła spółka przejmowana, niezależnie od etapu, na którym to postępowanie się znajduje. DIAS podkreślił przy tym, że w myśl art. 28a u.p.e.a., w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy: Stwierdził, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi będącymi przedmiotem rozpatrywanego zarzutu dotyczą zobowiązań przejętych przez B. sp. z o.o. wskutek sukcesji tej spółki od U. sp. z o.o., która wcześniej przejęła U. spółka jawna. DIAS wyjaśnił, że organ podatkowy nie może merytorycznie badać zarzutu, który może być przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W takich okolicznościach ustawodawca przewidział konieczność wydania rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zarzutu, a nie oddalenia go (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.). Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Podkreślił też, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia. Organ zaakcentował, że celem art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego i wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. DIAS zauważył, że zarzuty zawarte w piśmie strony z [...] czerwca 2025 r. były już rozpatrywane przez organ I instancji, bowiem pismami z [...] grudnia 2022 r. U. spółka jawna wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Podstawą wniesionych zarzutów był również art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Postanowieniami z [...] stycznia 2023 r. nr [...]oraz nr [...] Naczelnik oddalił zarzut Spółki. Organ ocenił, że Naczelnik prawidłowo zastosował art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ponadto DIAS wyjaśnił, że katalog zarzutów jest wyczerpujący, tzn. nie można powołać innego zarzutu, czyli niemieszczącego się w art. 33 § 2 u.p.e.a. Twierdzenie o niezastosowaniu w sprawie art. 112 § 6 O.p. wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższy przepis odnosi się do zasady odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III ww. ustawy. Natomiast okoliczności dotyczące uchybień podczas realizacji czynności egzekucyjnych, zostały rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r. nr [...], które zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] października 2025 r. nr [...]. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego prowadzonej egzekucji za okresy rozliczeniowe pomimo braku ich wykazania w zaświadczeniu z [...] czerwca 2023 r. nr [...] o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości ZAS-W, DIAS wskazał, że z wystawionego zaświadczenia (część III) wynika, że zapłata kwoty 35.306,00 zł została rozłożona na 6 rat (termin płatności ostatniej raty to 30 stycznia 2024 r.) oraz zapłata kwoty 14.936,64 zł została rozłożona na 3 raty (termin płatności ostatniej raty to 30 sierpnia 2023 r.). Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przesłanek wskazanych w art. 33 § 2 pkt 1-3 i pkt 5 oraz pkt 6 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że nie były one podnoszone przez stronę w złożonych zarzutach i tym samym nie zostały zbadane i poddane ocenie przez organ I instancji. Wskazał, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, który zobowiązany może wnosić wielokrotnie w trakcie postępowania egzekucyjnego. Podniesione w zarzutach okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela, tym bardziej brak jest możliwości ich modyfikacji oraz uzupełniania na etapie postępowania zażaleniowego. Stanowiłoby to również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślił przy tym, że organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Odnosząc się natomiast do żądania podjęcia przez wierzyciela działań z urzędu na podstawie art. 34a § 1 u.p.e.a., DIAS zauważył, że obowiązek wierzyciela wystąpienia z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego został wprowadzony jako uzupełnienie instytucji zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzut bowiem jako środek prawny charakteryzuje się skargowością i tryb, o którym mowa w art. 34 tej ustawy, został przewidziany przez ustawodawcę jako główny i właściwy do oceny zarzutów zobowiązanego oraz prowadzenia sporu w tym zakresie. W zakresie zarzutu poprawności wystawienia tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2025 r. nr [...] organ wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy zgłoszonych zarzutów pismem z [...] czerwca 2025 r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika nr [...] z [...] września 2021 r. oraz nr [...] z [...] września 2022 r. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, bowiem zobowiązany nie otrzymał tytułu egzekucyjnego i upomnienia, przy czym doręczenie nastąpiło dopiero na dzień po zastosowaniu egzekucji, gdzie należy podkreślić, że egzekucję przeprowadzono niemalże natychmiastowo, pozostawiając tym samym zobowiązanego bez jakiejkolwiek możliwości uregulowania wskazanych zaległych wierzytelności bądź ustosunkowania się do działań podjętych przez organ egzekucyjny. 2. art. 34a u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a, a także art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. i brak uwzględnienia zarzutów, pomimo zajścia przesłanek wskazanych w ww. przepisach; 3. art. 26 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem wskazane w zawiadomieniu z dnia [...] lipca 2025 r. okresy rozliczeniowe zostały błędnie uznane za wymagane, bowiem w zw. z zaświadczeniem o braku zaległości na dzień 12 czerwca 2023 r., wskazane wierzytelności winny zostać uznane jako spełnione ex lege. 4. art. 27 u.p.e.a. poprzez niespełnienie wszystkich wymogów formalnych w wystawionym tytule wykonawczym. 5. art. 6, art. 7 oraz art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, zasady prawdy materialnej, jak i zasady przekonywania z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących stanu faktycznego oraz argumentów przedstawionych przez skarżącą, brak uwzględnienia i odniesienia się do indywidualnej sytuacji podatnika, w tym dowodów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę, wybiorczą ocenę zarówno materiału dowodowego, jak i okoliczności faktycznych. 6. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie jego dowolnej a nie swobodnej oceny, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a także pominięcie istotnej okoliczności dotyczącej egzekwowania jednej należności w dwóch odrębnych postępowaniach. 7. art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia niezawierającego prawidłowego uzasadnienia faktycznego prawnego, w tym brak odniesienia się do indywidualnych okoliczności dotyczących Spółki, brak uzasadnienia z jakich przyczyn wskazane przez skarżąca argumenty nie zostały uwzględnione przez organ. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I , jak i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak tylko część jej zarzutów zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisów P.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności jej art. 33 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest ono wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego. Oznacza to, że zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności stanowią ich podstawę, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty (wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 845/22). Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy zauważyć, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Celem art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15). W niniejszej sprawie trafnie organy uznały, że wniesiony w piśmie Skarżącej z [...] czerwca 2025 r. zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, jest niedopuszczalny. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z treści zdania drugiego art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Wprost zatem z tego przepisu wynika, że upomnienie, czy raczej doręczenie upomnienia przez wierzyciela zobowiązanemu, jest czynnością realizowaną poza postępowaniem egzekucyjnym. Przed jego wszczęciem, dopiero bowiem po upływie 7 dni od doręczenia upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2025 r. I GSK 1502/21). Uwaga ta jest istotna w kontekście niniejszej sprawy ponieważ, jak wynika z jej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca jest następcą prawnym U. spółka jawna i U. sp. z o.o. Zatem na Skarżącą przeszły prawa i obowiązki poprzedników prawnych, które wynikają z prawa podatkowego. Z dniem połączenia spółka przejmująca na skutek sukcesji uniwersalnej wstępuje z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym wszystkie zobowiązania podatkowe. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie znalazł zatem przepis art. 28a u.p.e.a. Stanowi on, że w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Z powyższego wynikają dwa wnioski mające znaczenie dla sprawy. Po pierwsze, w sprawie nie zaszła potrzeba wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego, a tym samym ponownego zastosowania art. 15 § 1 u.p.e.a. i doręczania upomnienia następcy prawnemu zobowiązanego. Przejście obowiązku na następcę prawnego jest bowiem irrelewantne dla skuteczności doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Po drugie, z uwagi na kontynuowanie tego samego postępowania egzekucyjnego, ocena prawidłowości zastosowania art. 15 § 1 u.p.e.a. w drodze zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., może być przeprowadzona tylko raz. Ponowne zgłoszenie tego zarzutu powoduje, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 34 § 3 pkt 3 lit. a u.p.e.a., ponieważ zarzut był przedmiotem rozpatrzenia. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia był już rozpatrywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismami z [...] grudnia 2022 r. U. spółka jawna wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Podstawą wniesionego zarzutu był również art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...] stycznia 2023 r. nr [...] oraz nr [...] oddalił zarzut Spółki Z uwagi na powyższe organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Przechodząc do dalszej części uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Zatem strona skarżąca zakreśla granice żądania, zaś organ nie był uprawniony ani zobowiązany do badania innych kwestii niż podniesione w zarzutach. Organ egzekucyjny, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej (wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2889/21; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 124/21). Reasumując, należy zgodzić się z organem II instancji, że zarzut naruszenia przesłanek wskazanych w art. 33 § 2 pkt 1-3 i pkt 5 oraz pkt 6 u.p.e.a. nie musiał zostać zbadany. Nie został od podniesiony w pismach z [...] czerwca 2025 r. oraz [...] lipca 2025 r. Analogiczna sytuacja dotyczy zarzutu naruszenia art. 34a § 1 u.p.e.a. Kontroli sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Wniosek o umorzenie postępowania jest odrębnym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie. Dotyczy to zarówno wniosku zobowiązanego jak i na wniosku wierzyciela. Podobne uwagi można odnieść do zarzutu nieistnienia lub braku wymagalności obowiązku (zakwalifikowany przez stronę jako naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a.). Skarżący w pismach z [...] czerwca 2025 r. oraz [...] lipca 2025 r. nie podnosił tego zarzutu. Wskazał jedynie na brak przedstawienia danych dotyczących prowadzonej egzekucji, w tym informacji dotyczących rzekomo zaległych okresów rozliczeniowych. Dopiero w zażaleniu na postanowienie organu I instancji oraz w skardze do sądu podniósł, że cyt. "okresy rozliczeniowe zostały błędnie uznane za wymagane, bowiem w zw. z zaświadczeniem o braku zaległości na dzień [...] czerwca 2023 r., wskazane wierzytelności winny zostać uznane jako spełnione ex lege." Zatem również w tym zakresie aktualne pozostaje stanowisko co do związania organu zakresem żądania. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi dotyczące niespełnienia przez tytuł wykonawczy wszystkich wymogów formalnych. Argumentacja dotyczy podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Znajduje się zatem poza granicami sprawy dotyczącej zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zakreślonymi nie tylko zakresem żądania strony ale również katalogiem podstaw zarzutu umieszczonym w art. 33 § 2 u.p.e.a. Przechodząc do uzasadnienia przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że wynika ona również z treści art. 33 § 4 u.p.e.a. Jak już wskazano organy są związane podstawą prawną zarzutu podaną przez stronę. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby strona miała obowiązek wskazania właściwej podstawy prawnej sformułowanego zarzutu (wyrok NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 195/24). W ocenie Sądu organy obu instancji pominęły argumentację Skarżącej zawartą w piśmie z [...] lipca 2025 r., zgodnie z którą wystąpienie zjawiska sukcesji uniwersalnej pomiędzy dwiema osobami prawnymi, nie zwalnia organu z obowiązku oznaczenia nowego zobowiązanego w treści właściwych tytułów wykonawczych (strona 2, akapit 2 pisma z [...] lipca 2025 r). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że pisma te powielają argumenty. Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem. Należy dostrzec, że sposób formułowania pism przez Skarżącą wskazuje na brak pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odniesienia się do wszystkich podniesionych przez nią zarzutów. O charakterze pisma nie decyduje nazwa pisma, ale jego treść. Każde pismo, niezależnie od tego, jakie znaczenie zostanie mu nadane przez adresata powinno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma. To z kolei oznacza, że bez względu na to, jak pismo zostanie zatytułowane, organ ma obowiązek nadać mu właściwy bieg, zgodny z jego treścią (wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2024 r. sygn. akt II SA/Po 598/24). Zauważyć również należy, że w aktach sprawy brak jest nowych tytułów wykonawczych wystawionych zgodnie z art. 28a u.p.e.a. Jedynie z treści stanowiska organu egzekucyjnego w sprawie zażalenia wynika, że [...].06.2025 r. wystawiono nowy tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. Brak natomiast jakiejkolwiek informacji o wystawieniu nowego tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. Na żadnym etapie sprawy organy nie odniosły się wprost do wskazanej argumentacji. W ocenie Sądu ich obowiązkiem było ustosunkowanie się do niej niezależnie od jej kwalifikacji. Organy nie wyjaśniły czy brak wystawienia nowego tytułu egzekucyjnego może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie poinformowały również Skarżącej o innej kwalifikacji prawnej. W konsekwencji nie jest jasne czy wskazana argumentacja była lub będzie przedmiotem kontroli w jakimkolwiek trybie. Brak wyjaśnienia tej kwestii narusza art. 8 § 1 K.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Równocześnie stanowi uchybienie art. 124 § 2 K.p.a. a w zw. z art. 126 K.p.a. również art. 107 § 3. K.p.a. Z przyczyn wskazanych wyżej, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy organ odniesie się do podniesionej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej prowadzenia postępowania bez wystawienia, na podstawie art. 28a u.p.e.a., nowych tytułów wykonawczych. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Podstawą zasądzenia zwrotu kosztów postępowania stanowił art. 200 oraz 205 § 1 P.p.s.a.