III FSK 124/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1217/17 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1217/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w P. (dalej: Strona skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z 23 października 2017 r. w przedmiocie uznania zarzutów za niedopuszczalne i nieuzasadnione (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) – poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej skutkujące oddaleniem skargi wniesionej przez Stronę skarżącą, a tym samym zaaprobowaniem stanowiska organów pomimo naruszenia przez nie wskazanych w punktach poniżej przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania zabezpieczającego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia: 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) – z uwagi na określenie zabezpieczonego obowiązku (należności pieniężnej) niezgodnie z treścią tego obowiązku; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 8, art. 7 § 2 oraz art. 166b u.p.e.a. – poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z wszystkich rachunków bankowych Strony skarżącej; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. – poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Stronę skarżącą, a tym samym zatrzymanie w obrocie prawnym postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zostało ono wydane przez Naczelnika US, działającego jako organ egzekucyjny, podczas gdy w części dotyczących zarzutów uznanych za niedopuszczalne właściwym do orzekania zgodnie z ww. przepisem u.p.e.a. był wierzyciel, a w rezultacie naruszenie; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. – poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Stronę skarżącą, a tym samym zatrzymanie w obrocie prawnym postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie zgłoszonych przez Stronę skarżącą zarzutów przeciwegzekucyjnych – przyjmując w ślad za organami obu instancji zasadność zastosowania ww. przepisu u.p.e.a., co zostało zaakceptowane/potwierdzone przez WSA – powinny były zostać wydane dwa odrębne postanowienia; pierwsze – przez wierzyciela, o niedopuszczalności wskazanej części zarzutów, drugie – przez organ egzekucyjny o niezasadności pozostałych zarzutów; 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 34 § 1a u.p.e.a i art. 14d ust. 3 w z. z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm. – dalej: u.k.s.) – poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Stronę skarżącą, a tym samym zatrzymanie w obrocie prawnym postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w zakresie, w którym zgłoszone przez Stronę skarżącą zarzuty przeciwegzekucyjne zostały w oparciu o ww. przepis u.p.e.a. uznane za niedopuszczalne, orzekł o tym organ niewłaściwy. W konsekwencji: 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 oraz art. 166b u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy było ono niedopuszczalne z uwagi na brak wniosku właściwego organu występującego w charakterze wierzyciela. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej, jest dotyczący braku właściwości organu orzekającego o niedopuszczalności części podniesionych zarzutów. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US), działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem wydanym 1 września 2017 r. uznał za niedopuszczalne zarzuty Strony skarżącej: nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów VAT za okresy objęte zarządzeniami zabezpieczenia, prowadzenie niedopuszczalnego postępowania z uwagi na niedoręczenie decyzji, jak również zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy jest ono niedopuszczalne z uwagi na brak przesłanek do dokonania, a następnie zarządzenia i wykonania zabezpieczenia. Podstawę dokonania zabezpieczenia, stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z 5 października 2016 r. Zdaniem Strony skarżącej, wierzycielem, który był właściwy do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, był Dyrektor UKS. Stanowisko takie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę. Punktem wyjścia do dalszych rozważań, jest przypomnienie, że jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem nie wydaje się odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, czy też ustosunkowania się do podniesionych zarzutów, lecz organ egzekucyjny rozpoznaje zarzuty i wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w której stwierdzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej uchwały, powołując się na wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 359/05, NSA wskazał, że jest oczywistym, iż potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie poglądu odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Wyżej zaprezentowane stanowisko odnieść w pełni należy do kwestionowanego w sprawie postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, uregulowanego w uchylonym obecnie art. 33 § 1a u.p.e.a., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z obowiązującego do 30 lipca 2020 r. art. 33 § 4 u.p.e.a. wynikało, że organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Również jednak w przypadku zaistnienia przesłanek do uznania niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, nie ma potrzeby, aby najpierw ten sam organ, działający jako wierzyciel wydawał postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu i następnie jako organ egzekucyjny, powielał jego treść. Wobec powyższego za prawidłowe może zostać uznane działanie Naczelnika US, który w jednym postanowieniu uznał niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów oraz uznał za niezasadne inne powołane przez Stronę skarżącą zarzuty, pod warunkiem, że był on jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, na podstawie której wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, wydana została przez Dyrektora UKS w ramach prowadzonej na podstawie u.k.s. kontroli skarbowej. Kompetencje do wydania takiej decyzji uzyskał on na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. Powstaje jednak pytanie, czy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, Dyrektora UKS można uznać za wierzyciela obowiązków z niej wynikających. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie był on, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wierzycielem uprawnionym do wykonania takiej decyzji. Jak bowiem wskazano w art. 14d ust. 2 u.k.s., decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Wynika z niego, że rola Dyrektora UKS kończy się w momencie wydania decyzji, zaś dalsze czynności podejmuje organ podatkowy, którym jest właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji naczelnik urzędu skarbowego. Do przymusowego wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, koniecznym jest wystawienie zarządzenia zabezpieczenia, które upoważnia do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, uregulowanego w Dziale IV u.p.e.a. Jak wynika z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. "Dalsze czynności", o których mowa w art. 14d ust. 2 u.k.s., wiążą się zatem z wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia i złożeniem wniosku o dokonanie zabezpieczenia. Czynności tych może dokonać jedynie wierzyciel, co bezpośrednio wynika z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skoro organem, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu do wykonania, był Naczelnik US, uznany być on musi za wierzyciela w realiach niniejszej sprawy. Tylko bowiem wierzyciel może doprowadzić do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Wprawdzie Naczelnik US nie składał wniosku o dokonanie zabezpieczenia, lecz jedynie z tego powodu, że był jednocześnie właściwym organem egzekucyjnym. Wystawił on jednak jako wierzyciel zarządzenie zabezpieczenia. Stanowisku takiemu nie przeczy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, treść ust. 3 art. 14d u.k.s. W przepisie tym wskazano bowiem właściwy organ do rozpoznania odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, co pozostaje bez znaczenia dla ustalenia podmiotu mogącego być uznanym za wierzyciela obowiązku wynikającego z tej decyzji. W tej kwestii uregulowanie znajduje się bowiem w art. 14d ust. 2 u.k.s. Podsumowując, w art. 14d ust. 2 wskazano, jaki organ będzie uznany za wierzyciela obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, zaś ust. 3 tego przepisu, odnosi się do właściwości organu odwoławczego w omawianym przedmiocie. Są to zatem dwie odrębne kwestie i dlatego nie można wyprowadzać na ich podstawie wniosków, jakie zostały przedstawione w skardze kasacyjnej. Z powyższych powodów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a, art. 14d ust. 3 w zw. z ust. 1 u.k.s., uznać należało za niezasadne. Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., których Strona skarżąca upatrywała w tym, że określenie zabezpieczanego obowiązku (należności pieniężnej), nastąpiło niezgodnie z treścią tego obowiązku. Przyznać w tym przedmiocie należy rację Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że "niewątpliwie zabrakło organowi egzekucyjnemu precyzji w wypełnianiu formularza zabezpieczenia zarówno w zakresie, w jakim organ posłużył się sformułowaniem "podatku od towarów" jak i zwrotu "przybliżone zobowiązanie podatkowe (...) z tytułu nienależnego zwrotu"". Prawidłowo jednak WSA w Poznaniu stwierdził, że "Niemniej, wobec prawidłowego powołania decyzji o zabezpieczeniu wraz z jej numerem i datą wydania, a także prawidłowego wskazania kwoty należności pieniężnej oraz okresu, za który obowiązek jest przedmiotem zabezpieczenia, omawiana wada nie ma znaczenia dla prawidłowego dokonania zabezpieczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, co do obowiązku, który jest przedmiotem zabezpieczenia". Wskazane wady w zarządzeniu zabezpieczenia, uznać można za błędy formalne, czy też nieprecyzyjne posłużenie się nazwą podatku, bądź nieprawidłowość w opisie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Trzeba jednak stwierdzić, że określone wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia, czy też konieczność precyzyjnego określenia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie zabezpieczona kwota, która rzeczywiście wynika z decyzji o zabezpieczeniu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych wystawionego zarządzenia zabezpieczenia, bądź jego nieprecyzyjność musi przełożyć się na niebezpieczeństwo zabezpieczenia kwoty, która nie wynika z decyzji o zabezpieczeniu, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania zabezpieczającego. Dopiero taki brak formalny zarządzenia zabezpieczenia, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15 – który dotyczył wprawdzie tytułu wykonawczego i postępowania egzekucyjnego, jednak poglądy w nim zawarte, mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, podkreślenia wymaga, że zarządzenie zabezpieczenia prawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której zostało wystawione oraz wysokość należności podlegającej zabezpieczeniu, wynikającej z tej decyzji. Zasadna jest w konsekwencji konstatacja, że takie zarządzenie zabezpieczenia pozwalało organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy Strony skarżącej jaka należność i na jakiej podstawie jest na jej majątku zabezpieczana. W kontekście normy wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchybienie przepisom postępowania, a do tych niewątpliwie należą przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, należy rozważać wyłącznie w związku z istotnym wpływem na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie przyjmuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1936/15, z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1847/15 oraz z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1172/15; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania a rozstrzygnięciem organu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie takiego wpływu się nie dopatrzył. Strona skarżąca posiadała wiedzę w jakim zakresie dokonuje się zabezpieczenia, jak również organ egzekucyjny prawidłowo rozpoznał tę kwestię. W złożonej skardze kasacyjnej, nie podjęto nawet próby wykazania wpływu opisanych uchybień na prawidłowość przebiegu czynności zabezpieczających. Strona skarżąca podkreślała jedynie, że uchybienia te powinny doprowadzić do umorzenia postępowania zabezpieczającego, a nie być bagatelizowane w toku kontroli sądowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaaprobowanie poglądu, że każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści zarządzenia zabezpieczającego, uzasadnia zawsze uwzględnienie zarzutów zobowiązanego, byłoby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów u.p.e.a. w powiązaniu z normą zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1842/09). Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8, art. 7 § 2 oraz art. 116b u.p.e.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego zasadności Strona skarżąca upatrywała w zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z wszystkich rachunków bankowych. Podkreślenia wymaga, że głównym celem postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) jest doprowadzenie do wykonania (zabezpieczenia), w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne/zabezpieczające musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Specyfika postępowania zabezpieczającego sprawia jednak, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3610/21). W toku danego postępowania zabezpieczającego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków zabezpieczających zapewni skuteczne wykonanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Nie można przy omawianiu tej kwestii pominąć, że w art. 7 § 2 u.p.e.a. na pierwszym miejscu postawiono cel postępowania, jakim jest wykonanie obowiązku. Dopiero w przypadku, gdy cel ten może zostać zrealizowany poprzez wybór jednego z kilku środków zabezpieczających, można dokonywać wyboru środka najmniej uciążliwego. Prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że trudno mówić o nadmiernej uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczenia, w sytuacji, gdy zabezpieczono jedynie kwotę 511.811,44 zł, zaś przedmiotem zabezpieczenia była kwota znacznie większa, tj. 3.980.082 zł. Zastosowane środki zabezpieczenia nie zrealizowały zatem podstawowego wymogu przewidzianego w art. 7 § 2 u.p.e.a., jakim było zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikające z wydanej decyzji. W tym przypadku nie sposób uznać, że były one uciążliwe, skoro były to jedyne możliwe środki, które doprowadziły do częściowego zrealizowania zabezpieczenia. Strona skarżąca nie wskazała przy tym, jakie inne środki organ egzekucyjny mógł zastosować, aby zrealizować dyspozycję z art. 7 § 2 u.p.e.a. Nie do zaakceptowania są twierdzenia Strony skarżącej, że organ powinien dokonać zajęcia jedynie jednego rachunku bankowego, co umożliwiłoby jej prowadzenie działalności gospodarczej. Zachowanie takie byłoby sprzeczne z wyżej wskazanym przepisem, gdyż celem organu egzekucyjnego jest wykonanie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, nie zaś świadome wstrzymanie się z podjęciem adekwatnych działań, które zagwarantują, że cel w jakim wydana została decyzja o zabezpieczeniu zostanie zrealizowany. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem należy, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów wniesionych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2889/21). Jeśli zobowiązany uważa, że w jego sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w § 1 art. 33, to powinien wskazać tę konkretną przesłankę. Należy mieć na uwadze, że organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Obowiązek organu sprowadza się do zbadania zasadności zarzutu (zarzutów) wniesionych przez zobowiązanego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to na stronie zobowiązanej spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Przedstawione stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z: 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1057/06; 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07; 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 108/08; 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3081/12; 2 lutego 2016 r, sygn. akt II FSK 3259/13; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2296/14; 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 252/16; 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 411/16; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1188/18). W niniejszej sprawie zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i polegający na niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jest spóźniony i dlatego nie może zostać merytorycznie rozpoznany. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Strona skarżąca nie wskazała bowiem, w czym upatruje uchylenia się Sądu pierwszej instancji od dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem (art. 183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną, w czym upatruje on naruszenia powołanego przepisu prawa. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego ten środek zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie Strona skarżąca nie podała jednak w czym upatruje naruszenia powołanych przepisów. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Sławomir Presnarowicz