II FSK 1188/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 518/17 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 518/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "Z. " sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: A) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji pominął wpływ istotnych dowodów na wynik sprawy i w konsekwencji oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić; B) art. 151 w zw. z art. 134 i art. 133 § 1 oraz art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że akta sprawy nie zawierają dowodów na błędną interpretację przez organy obu instancji przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, dalej: u.p.e.a.) oraz ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 dalej: K.p.a.), tj. Sąd pierwszej instancji nietrafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły treść złożonego zażalenia, wywodząc z niego zakres żądania i przeprowadziły postępowanie interpretując właściwie normę prawną określoną poprzez przepisy art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4 i art. 21 § 5 w zw. z art. 21 § 3a oraz 81 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i b) w zw. z art. 81b § 2 i § 2a O.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 w zw. z art. 34 § 1 i § 4, art. 35 § 1, art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 oraz 18 u.p.e.a. w zw. z art. 1a w zw. z art. 128 i art. 144 K.p.a.; Właściwa interpretacja powołanych przepisów powinna skutkować uwzględnieniem skargi w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. C) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania organu egzekucyjnego, poprzez zaakceptowanie niestosowania przez organy podatkowe przepisów art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 - 3 u.p.e.a. i pominięcie oczywistego faktu, że zażalenie spółki zawiera wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także zaprzeczając korzystnemu dla spółki stanowisku organów; - naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: D) art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 99 ust. 14 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie określił obowiązki organów konieczne do ustalenia zasadności egzekucji, które wynikały z błędnej interpretacji organów podatkowych przepisów oraz art. 21 § 3a i § 5 O.p., przy zastosowaniu art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 81b § 2a, art. 81 § 2 oraz art. 59 § 1 punkty 1, 3, 4 w zw. z art. 75 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że spółka miała zaległości podatkowe na dzień egzekucji i oddalił skargę. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie tych zarzutów jest kluczowe dla wyniku sprawy. Tymczasem wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została sporządzona wadliwie, przez co kontrola zaskarżonego wyroku została znacząco ograniczona. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W rozpoznawanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Przede wszystkim postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie uzasadniono w sposób powyżej wskazany. Nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani nie podano w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył każdy z przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono, nie przedstawiono też ich prawidłowej wykładni. W punkcie oznaczonym w petitum skargi kasacyjnej literą A) zarzucono naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji pominął wpływ istotnych dowodów na wynik sprawy Jak już wcześniej wyjaśniono, takiej formy naruszenia przepisów postępowania nie przewiduje art. 174 P.p.s.a., w którym zostały określone podstawy kasacyjne. Poza tym nie wykazano odnośnie do każdego z tych przepisów w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dokonał zarzucanej ich błędnej interpretacji. Chociaż naruszenie wskazanych w omawianym zarzucie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał w "pominięciu istotnych dowodów", to nie wskazał, który konkretnie dowód Sąd pierwszej instancji pominął i jakie znaczenie dla wyniku sprawy mógł mieć ów pominięty dowód. Spośród podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów nie można w prosty sposób (tj. bez wątpliwości, iż pozostaje w zgodzie z wolą skarżącego) przypisać ich jako stanowiące uzasadnienie zarzutu z pkt A) jej petitum. Jak już wyjaśniono, skarga kasacyjna powinna być zredagowana tak, aby intencje osoby ją wnoszącej były jasne. Związanie Sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może wywodzić on rzeczywistej woli autora z własnych domysłów i domniemań. Stwierdzić zatem pozostaje, iż wobec nienależytego uzasadnienia ww. zarzutu, uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W punkcie B) petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 i art. 133 § 1 oraz art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że akta sprawy nie zawierają dowodów na błędną interpretację przez organy obu instancji przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawie Kodeks postępowania administracyjnego. Naruszenie ww. przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązano z nietrafnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że "organy podatkowe prawidłowo oceniły treść złożonego zażalenia, wywodząc z niego zakres żądania i przeprowadziły postępowanie interpretując właściwie normę prawną określoną poprzez przepisy art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4 i art. 21 § 5 w zw. z art. 21 § 3a oraz 81 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i b) w zw. z art. 81b § 2 i § 2a O.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 w zw. z art. 34 § 1 i § 4, art. 35 § 1, art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 oraz 18 u.p.e.a. w zw. z art. 1a w zw. z art. 128 i art. 144 K.p.a.". Redakcja tego zarzutu czyni koniecznym ponowne wyjaśnienie, że po pierwsze według Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można zarzucić błędną wykładnię (inaczej interpretację) przepisów prawa materialnego, a nie przepisów postępowania, a po drugie o błędnej wykładni przepisów nie zaświadczają dowody zebrane w sprawie. Jak już wcześniej wyjaśniono, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Niektóre fragmenty skargi kasacyjnej można potraktować jako nawiązujące do tego zarzutu, ponieważ wskazano w nich niektóre przepisy w nim wymienione jako naruszone. Podkreślić jednak trzeba, że poprzestano na przywołaniu jednostki redakcyjnej danego przepisu, a argumentacja została zbudowana w oderwaniu od jego treści. W rzeczy samej w tych fragmentach zawarta jest jedynie polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, która jako pozbawiona argumentów prawnych nie może prowadzić do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji. I tak, na stronie 6 skargi kasacyjnej, gdzie skarżący przystąpił do kontestowania stanowiska Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że "Sąd błędnie interpretował art. 34 § 1 i § 4 w związku z § 5 upea". Wskazano, że "zgodnie z art. 18 upea, w sprawie ma zastosowanie również art. 128 kpa w związku z art. 144 kpa". Zawarto twierdzenie, iż skarżąca "nie była zobligowana przepisami do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 33 upea, wystarczyło, że wskazała zakres żądania opierając się o wskazany przepis". Ze skargi kasacyjnej nie sposób dowiedzieć się w jaki sposób, zdaniem jej autora, został naruszony art. 34 § 1, § 4, § 5, art. 18 u.p.e.a., czy art. 128 i art. 144 K.p.a. Skarżący nie posłużył się argumentacją prawną w celu wykazania słuszności swojego stanowiska, iż wnosząc zarzuty na postępowanie egzekucyjne spółka nie była zobowiązania do wskazania konkretnej podstawy prawnej zarzutu. W tej sytuacji stanowisko skarżącego należy uznać za gołosłowne. Co najwyżej powiedzieć można, iż w art. 33 § 1 u.p.e.a. określono dziesięć różnych podstaw zarzutów egzekucyjnych, a niektóre z nich wykluczają się, jak np. zarzut z pkt 1 – wykonanie obowiązku i zarzut z pkt 2 – odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy też zarzut z pkt 1 – umorzenie obowiązku i zarzut z pkt 2 – rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Jest zatem oczywiste, że w jednym postępowaniu egzekucyjnym nie mogą wystąpić wszystkie podstawy kasacyjne. Jeśli zobowiązany uważa, że w jego sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w § 1 art. 33, to powinien wskazać tę konkretną przesłankę. Należy mieć na uwadze, że organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Obowiązek organu sprowadza się do zbadania zasadności zarzutu (zarzutów) wniesionych przez zobowiązanego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Dodać można, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia, który przysługuje zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Przedstawione stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06; z dnia 14 września 2007 r., I OSK 522/07, z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 108/08; z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10; z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; z dnia 2 lutego 2016 r, II FSK 3259/13; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2296/14; z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 252/16; z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 411/16 - orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie konkretnej podstawy prawnej wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ponieważ w piśmie z dnia 10 października 2016 r. zatytułowanym "zarzuty w sprawie prowadzenia postepowania egzekucyjnego" Spółka jako podstawę wniesienia zarzutów wskazała wyłącznie art. 33 u.p.e.a., prawidłowo postąpił organ wzywając ją do sprecyzowania zakresu żądania. Słusznie też zastrzegł organ, iż w przypadku niedoprecyzowania żądania, uzna, iż obejmuje ono zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a to przez wzgląd na treść pisma. Spółka nie uściśliła swojego żądania, więc organ rozpoznał zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i takie postępowanie organu Sąd pierwszej instancji zaakceptował. Dlatego jako niezrozumiałe należy ocenić zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie (str. 7), że Sąd nie uznał za skutecznie wniesione zarzutów, które zawarto w piśmie z dnia 10 października 2016 r. Jeszcze bardziej niezrozumiałe jest stwierdzenie skarżącego, iż "Sąd zawęził pojęcie "zakres żądania" do wskazania własnej, nie wynikającej z akt sprawy, zakresu rozpatrywanej sprawy jako "treść żądania" określając (zastępując) ją słowami "nieistnienie obowiązku" [...] Tymczasem przyjęty nawet przez organy podatkowe zakres żądania powinien pokrywać się z treścią rozpatrywanego przez Sąd jako wskazany przez Skarżącą art. 33 § 1 punkt 1 upea.". Skarżący nie wskazał, w jakim konkretnie zakresie Sąd pierwszej instancji zawęził rozpoznanie sprawy odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ani nie wskazał dowodów, które zaświadczają o konieczności jego rozpoznania w szerszym zakresie niż uczynił to Sąd. Nie wyjaśnił też w czym upatruje sprzeczność z art. 133 § 2 P.p.s.a. (str. 7 skargi kasacyjnej) owego, zdaniem skarżącego, zawężenia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Przepis ten stanowi, iż sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Skarżący nie podał powodów, dla których Sąd powinien w warunkach niniejszej sprawy otworzyć zamkniętą rozprawę i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć jej nieotwarcie ponowne. Wobec tego odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do omówionego stanowiska skargi kasacyjnej jest niemożliwe. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez błędną ocenę postępowania organu egzekucyjnego, poprzez zaakceptowanie niestosowania przez organy podatkowe przepisów art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 - 3 u.p.e.a. i pominięcie oczywistego faktu, że zażalenie spółki zawiera wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. We fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, który nawiązuje do tego zarzutu podniesiono, iż skoro w piśmie z dnia 10 października 2016 r. Spółka wniosła o umorzenie postepowania egzekucyjnego, to "żądanie to powinno być rozpatrzone przez Sąd na zasadach art. 134 § 1 ppsa. w związku z art. 133 § 1 ppsa". Stwierdzono, iż żądanie takie "nie wymaga wskazania w zażaleniu jednostki redakcyjnej przepisu w ciągu 7 dni od daty otrzymania zawiadomienia o egzekucji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie wyartykułował w sposób jasny swoich intencji, nie wykazał też, aby art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. uprawniały Sąd pierwszej instancji do wyjścia poza granice zaskarżonego postanowienia, którego przedmiotem są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które nota bene pozostaje w gestii organu, zaś rolą sądu administracyjnego jest wyłącznie jego kontrola, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066). Poza tym, jeśli zdaniem skarżącego żądanie powinno być rozpoznane na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., to umknęło mu, że to Spółka narzuciła tryb, w jakim pismo z dnia 10 października 2016 r. powinno być rozpoznane, wskazując w nim art. 33 tej ustawy. Organ zobowiązany więc był do rozpoznania wniesionego tym pismem zarzutu. W postępowaniu w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne organ może umorzyć postępowanie egzekucyjne, tylko wówczas, gdy uzna zarzuty za uzasadnione (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Ponieważ w rozpoznanej sprawie organ uznał zarzut za niezasadny, to brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jeśli Sąd pierwszej instancji uznałby, iż stanowisko organu jest nieprawidłowe, to co najwyżej mógłby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie, ale z pewnością nie mógłby orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Brak jasno sformułowanego stanowiska w tym zakresie, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu czynienie głębszych rozważań. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia "art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 99 ust. 14 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie określił obowiązki organów konieczne do ustalenia zasadności egzekucji, które wynikały z błędnej interpretacji organów podatkowych przepisów oraz art. 21 § 3a i § 5 O.p., przy zastosowaniu art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 81b § 2a, art. 81 § 2 oraz art. 59 § 1 punkty 1, 3, 4 w zw. z art. 75 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p.". W ramach tego zarzutu wskazano na naruszenie wielu przepisów, ale nie podano w odniesieniu do żadnego z nich na czym polegała ich błędna wykładnia i jaka wykładnia powinna być zastosowana. Już z tej przyczyny zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obszernych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku odnośnie do wystąpienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Głównym argumentem podniesionym przez skarżącego jest ten, że deklaracja określająca kwotę wpłaty podatku VAT w danym miesiącu może być tylko jedna oraz że każda korekta anuluje, w dacie jej złożenia, poprzednią deklaracje. Ponieważ w ostatniej korekcie deklaracji VAT za listopad 2011 r. Spółka zadeklarowała do wpłaty kwotę 23.209 złotych, to tylko ta kwota mogłaby być uznana jako zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji. W innym miejscu skargi kasacyjnej skarżący twierdzi, że objęta tytułem wykonawczym kwota 23.209 złotych została już zapłacona, zatem obowiązek nie istniał albo został wykonany. Odnośnie do tych argumentów należy zgodzić się ze skarżącym, iż co do zasady korekta deklaracji zastępuje deklarację korygowaną i dopóki organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, dopóty podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 i 3 O.p.). Nie można jednak pomijać, co czyni skarżący, iż korekta zeznania jest dokumentem wtórnym do zeznania i w związku z tym nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że korekta deklaracji nie jest "nowym" zdarzeniem prawnym a jedynie zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Ta konkretyzacja nie działa wstecz, podobnie jak wstecz nie działa oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa tego rodzaju zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 września 2007 r. akt I FSK 1161/06; z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1262/12; z dnia 8 stycznia 2013 r., II FSK 884/11 – CBOSA). Nie jest zatem tak, że treść zeznania skorygowanego nie ma żadnego znaczenia prawnego. Jasno to widać w warunkach występujących w niniejszej sprawie. Otóż Spółka w pierwotnej deklaracji z 22 grudnia 2011 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. wykazała podatek w kwocie 19,512 zł. Następnie kilkukrotnie deklarację tę korygowała. I tak, w lipcu 2012 r. złożyła deklarację korygującą, w której wykazała kwotę podatku 23.209,00 zł, w deklaracji korygującej z maja 2016 r. wykazała podatek do zwrotu w kwocie 116.715,00 zł i wówczas wniosła o stwierdzenie nadpłaty oraz przeksięgowanie tej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za maj 2012r., w złożonej w sierpniu deklaracji korygującej ponownie wykazała podatek w kwocie 23.209,00 zł. Organ nie podważał prawidłowości złożonego zeznania podatkowego, ani jego korekt. Wykonywał natomiast dyspozycje składane przez Spółkę. Zgodnie z żądaniem Spółki wpłatę z dnia 22 grudnia 2011 r. w kwocie 19.512,00 zł zaliczył na poczet zobowiązania wynikającego z pierwotnej deklaracji, nadpłatę podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie 3.697,00 zł zaliczył na poczet zaległości wynikającej z deklaracji korygującej z lipca 2012 r. (postanowienie z dnia 20 lipca 2012r.), następnie nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w łącznej kwocie 139.924,00 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. (w sprawie zaliczenia części tej nadpłaty w wysokości 23.209,00 zł wydano postanowienie z dnia 20 czerwca 2016 r., odnośnie zaliczenia pozostałej części ww. nadpłaty w wysokości 116.715,00 zł wydano drugie postanowienie również z dnia 20 czerwca 2016 r.). Poprzez złożenie w sierpniu 2016 r. ostatniej korekty deklaracji VAT-7, w której wykazano podatek do zapłaty w wysokości 23.209,00 zł powstała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwotach: 23.209,00 zł oraz 116.715,00 zł, przy czym ostatnia z nich powstała z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu pośredniego nadpłaty podatku w postaci zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Bezsprzecznie Spółka niezasadnie otrzymała zwrot kwoty wykazanej w korekcie deklaracji z maja 2016 r. w wysokości 116.715,00 zł. Spółka sama to potwierdziła korygując deklarację za maj poprzez wykazanie podatku do zapłaty w wysokości 23.209,00 zł, czyli wykazując zamiast kwoty do zwrotu, kwotę do zapłaty. Ta ostatnio wskazana kwota (wcześniej zapłacona) zgodnie z dyspozycją Spółki została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wobec tego do zapłaty za listopad 2011 r. pozostała kwota wynikająca z ostatniej korekty deklaracji z sierpnia 2016 r. i z deklaracji korygującej z maja 2016 r., w której wykazano podatek do zwrotu, który był nienależny. Ponieważ Spółka należności tych nie uregulowała, organ wystawił dwa tytuły egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., jeden na kwotę 116.715,00 zł, drugi na kwotę 23.209,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Każda z tych kwot wynika z deklaracji VAT-7. Poprzez swoje działania Spółka doprowadziła do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 139,924 zł i nie może uniknąć ich zapłacenia tylko i wyłącznie dlatego, że w ostatniej korekcie deklaracji wykazała kwotę 23.209,00 zł. Ponieważ Spółka twierdziła, że na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. powinna być zaliczona nadpłata w tym podatku za maj 2012 r., przypomnieć trzeba, iż organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres, co oznacza brak kwoty do zwrotu za maj 2012 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.