I SA/Go 449/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę. Skarżący P. K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2018 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia ½ udziału w części lokalu mieszkalnego w wysokości 7.125,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W dniu [...] lipca 2012 r. Skarżący na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia jako współwłaściciel, przysługującego mu w udziale ½ części - lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w wys. 26/1000 części - w nieruchomości wspólnej w postaci gruntu oraz części budynku i urządzeń służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Po stronie sprzedającego wystąpił wraz z bratem – K.K., któremu przysługiwał taki sam udział w nieruchomości. Łączna cena sprzedaży została ustalona na 75.000 zł. Skarżący oraz jego brat nabyli wskazany lokal w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] marca 2010 r. matce – M.K.(akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] lipca 2010 r.). Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających ustalił, że Skarżący nie złożył w organie podatkowym zeznania PIT-39 za 2012, a tym samym nie dokonał rozliczenia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Na skutek wezwań organu Skarżący w dniu [...].11.2017 r. złożył zeznanie PIT-39/2012, w którym wykazał: przychód w wysokości 37.500,00 zł; dochód w wysokości 37.500,00 zł; kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 36.676,38 zł; podstawę obliczenia podatku w wysokości 824,00 zł; należny podatek w wysokości 157 zł. Następnie organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia [...] grudnia 2017 r. zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, uprawniających do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwaną dalej: updof). Skarżący przedłożył kserokopie faktur VAT w ilości 5 szt., opiewających na łączną kwotę 36.676,38 zł, wraz z umową użyczenia z dnia [...].12.2012 r. zawartą pomiędzy użyczającymi w osobach E. i J. małżonków K., a biorącymi do używania: G. i P. małżonkami K., budynku mieszkalnego położonego w [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Po jego przeprowadzeniu decyzją [...] maja 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 7.125,00 zł w następujący sposób: przychód z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 updof w wysokości 37.500,00 zł; koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof w wysokości 0,00 zł; dochód, o którym mowa w art. 30e ust. 2 updof w wysokości 37.500,00 zł; wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 updof w wysokości 0 zł; kwota dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w wysokości 0 zł; podstawa obliczenia podatku z art. 30e ust. 2 updof - 37.500,00 zł; podatek należny wg stawki 19% określonej w art. 30e ust. 1 updof, w zaokrągleniu do pełnych złotych - 7.125,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącego na remont budynku mieszkalnego użytkowanego wraz z małżonką na podstawie umowy użyczenia, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 25 updof, gdyż z przepisu tego wynika, iż warunkiem koniecznym od skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, jest posiadanie prawa własności do remontowanego budynku mieszkalnego. Poniesienie wydatków na remont użyczonej części budynku mieszkalnego, nie jest realizacją własnych celów mieszkaniowych Skarżącego, gdyż umowa użyczenia nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności na biorącego w używanie. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, iż w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przysługującego mu spadku, zmuszony był spłacić zadłużenie hipoteczne (niespłacony kredyt) zmarłej matki, co w istotny sposób wpłynęło na jego sytuację prawną jako podatnika i winno być uwzględnione przez organ podatkowy przy podjęciu rozstrzygnięcia, organ wskazał, że spłata kredytu, na którą powołuje się Skarżący, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d updof, a tym samym nie może mieć wpływu na wysokość dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślił, że przytoczony przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Istniejące długi spadkowe, obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokajane ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. Przyjmując spadek, spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na Skarżącym nawet, gdyby nie nabył w spadku udziału w nieruchomości, a np. inne rzeczy. Organ podkreślił, że wartość spłaconych długów spadkowych nie stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 updof kosztu odpłatnego zbycia udziałów nieruchomości, nabytego przez Skarżącego tytułem spadku, ani też na gruncie art. 22 ust. 6d updof udokumentowanego nakładu, który zwiększyłby wartość udziału w nieruchomości. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Decyzja wydana bowiem została i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniósł niezasadne odrzucenie tytułu prawnego do zajmowanego lokalu w postaci umowy użyczenia. Zaskarżoną decyzja organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawi zastosowania, gdyż prawo do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, tj. ustalającej wysokość zobowiązania, które stosownie do zapisów art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem jej doręczenia, co expressis verbis wynika z brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ zauważył, że w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 3 updof, należny podatek wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, należy wpłacić w terminie złożenia zeznania, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Tym samym, termin przedawnienia zobowiązania rozpoczyna swój bieg (w przeciwieństwie do stanu faktycznego za lata 2002 – 2006) zawsze od końca roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym nastąpiło zbycie. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona został do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o "oddalenie zaskarżonej decyzji" i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto włączenie do akt dokumentów dot. Aneksu do umowy kredytu hipotecznego oraz aneksu do umowy kredytu, interpretacji wyroków z 2 września 2016 r. o sygn. akt II FSK 2140/14 oraz II FSK 2112/14 dotyczących przedawnienia roszczeń sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu pięcioletniego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że dniu [...] lipca 2012r. wraz z bratem zaciągnęli kredyt hipoteczny, aby spłacić zajęcie hipoteczne jakie ciążyło na nabytym w drodze spadku, po zmarłej matce mieszkaniu. W związku z powyższym, Bank wraz ze Skarżącym i jego bratem sporządzili aneks do umowy kredytu hipotecznego pod zastaw tegoż mieszkania jako zabezpieczenie, o czym wg Skarżącego mają świadczyć dokumenty dot. kredytu hipotecznego. Podkreślił, że kredyt hipoteczny zaciągnięty został jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania, gdyż początkowo nie chciał spłacić brata i mieszkanie zatrzymać na swoje i rodziny potrzeby. Brat zażądał jednak natychmiastowej spłaty swojej części spadku i stąd nastąpiła decyzja o sprzedaży mieszkania, do czego doszło w dniu [...] lipca 2012 r. Podniósł, że nie jest prawdą, iż nie poniósł wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Kredyt hipoteczny uzyskany na podstawie aneksu do umowy przeznaczył wyłącznie na cele mieszkaniowe, ponieważ częściowo odremontował mieszkanie otrzymane w spadku, a częściowo na remont i modernizację mieszkania w [...], gdzie mieszkał wraz z rodziną na podstawie tytułu prawnego - dożywotniej umowy dzierżawy. Kredyt hipoteczny wykorzystany został również na spłatę obciążenia hipotecznego, lecz wyłącznie z powodu sprzedaży, gdyż po odremontowaniu została podjęta decyzja o sprzedaży spadkowego mieszkania. Zarzucił, że zaciągnięcia kredytu hipotecznego organ podatkowy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji i nie uznał jako kosztu, który została przeznaczony na cele mieszkaniowe. Takie potraktowanie jest krzywdzące dla Skarżącego, gdyż przyjmując spadek nie uzyskał żadnego dochodu, lecz poniósł ewidentną stratę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności rozważyć należało podniesiony w skardze zarzut upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji. W tym względzie Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe. Przypomnieć należy, że podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji stanowił, m.in. art. 45 ust. 6 updof, zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inna wysokość podatku oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja miała zatem charakter decyzji deklaratoryjny, to jest takiej w wyniku wydania której następuje określa wysokość zobowiązania. Samo zaś zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 w zw. art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia. W sprawie będącej przedmiotem rozważań powstało w związku ze sprzedażą w dniu [...] lipca 2012 roku nieruchomości przed upływem ustawowego okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), z którym ustawa podatkowa (art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 3 updof) wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik (Skarżący) nie wiedział o takim obowiązku. Zobowiązanie podatkowe to stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest natomiast stosownie do zapisów art. 4 Ordynacji podatkowej wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e nakłada obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w wys. 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c. Tym samym stwierdzić należy, że zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku w wys. 19% dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (z tytułu zdarzenia wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy podatkowej) na zasadach określonych w art. 30e, art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 3 updof, powstało z mocy prawa, tj. na podstawie ww. przepisów ustawy podatkowej. Brak złożenia przez podatnika deklaracji lub nie wykazanie w złożonej deklaracji prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości skutkuje, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, powinnością wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania. Uprawnienie do wydania decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy ograniczone jest upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zbycie nieruchomości nastąpiło w 2012 r., tym samym zobowiązanie podatkowe, oraz prawo do wydania decyzji określającej jego wysokość tego, ulegało przedawnieniu z upływem 31.12.2018 r., tj. z upływem 5 lat licząc od końca 2013 roku, w którym stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 4) w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 3) updof, upłynął termin płatności podatku z tytułu zbycia nieruchomości w 2012 roku. Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, że w sprawie niesporne są następujące, iż sprzedaż nabytej z dniem [...] marca 2010 r. w drodze dziedziczenia nieruchomości nastąpiła w dniu [...] lipca 2012 r. Uzyskany przychód w wysokości 37.500,00 zł updof prawidłowo został zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości, które to zbycie - nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odpłatne zbycie ([...] lipca 2012 r.) nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, tj. przed 31 grudnia 2015 roku. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia został prawidłowo określony na kwotę 37.500,00 zł, tj. ½ część łącznej ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości przez jej współwłaścicieli. Spór dotyczy wydatków poniesionych przez Skarżącego, które w jego ocenie stanowią koszt wpływający na pomniejszenie podstawy opodatkowania. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W tym kontekście stwierdzić należy, że dla celów ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż Skarżący nie dysponowania całą kwotą przypadającej na niego ceny sprzedaży (37.500 zł) z uwagi na częściowe uregulowanie jej przez stronę kupującą poprzez przelew na rachunek banku [...]. (następcy prawnego banku [...] jako spłaty zadłużenia wynikającego z kredytu zaciągniętego przez M.K. (spadkodawcę) w banku [...] (umowa kredytu nr [...]), którego zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na zbywanej nieruchomości. W tym miejscu warto odwołać się wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2356/16, w którym stwierdzono m.in., że "Podobnie nie była kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spłata hipoteki. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, aby przyjąć, że wydatek na spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby uznać powyższą spłatę za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, twierdzenie takie jest gołosłowne. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości (zob. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3171/14, z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14 i z dnia 6 sierpnia 2014 r., II FSK 1954/12, CBOSA)". Zasadnie przyjęły również organy obu instancji, że brak było podstaw do pomniejszenia ceny sprzedaży o koszty odpłatnego zbycia, celem ustalenia przychodów ze sprzedaży. Z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości wynikało, że koszty jego sporządzenia poniosła strona nabywająca a nie sprzedawcy. Prawidłowo określono również organy podatkowe dochód z tytułu sprzedaży, stanowiący, który stosownie do art. 30e ust. 2 updof stanowi różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami jego uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d updof. Zgodnie z ww. art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią w szczególności udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d updof - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zasadnie przyjęły organy, że w sprawie brak było dowodów wskazujących na poniesienie przez Skarżącego - wymienionych w ww. art. 22 ust. 6d updof - nakładów na zbywaną nieruchomość, które zwiększałyby jej wartość i poczynione byłyby w okresie jej posiadania - a więc w okresie, którego datę początkową wyznaczał dzień [...] marca 2010 r. (nabycie udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia z dniem śmierci spadkodawcy) zaś datę końcową dzień poprzedzający odpłatne zbycie, tj. na [...] lipca 2012 r. Podkreślić należy, że Skarżący dopiero na etapie skargi podnosi, iż poniósł wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont nabytego w spadku mieszkania, które sfinansował z kredytu hipotecznego zaciągniętym wraz z bratem na spłatę zajęcia hipotecznego ciążącego na odziedziczonym mieszkaniu. Dołączony do skargi aneks z [...].03.2012 r. potwierdza jedynie fakt, że w związku ze śmiercią w dniu [...] marca 2010r. M.K., która zaciągnęła na podstawie umowy z dnia [...] maja 2006 r. w [...] (którego następcą prawnym został [...].) kredyt nr [...], Bank skorygował pierwotne zapisy umowne w zakresie osób występujących po stronie kredytobiorcy, którym w związku z dziedziczeniem, przysługiwała własność nieruchomości przy ul. [...]. Jednak zgromadzone w katach postępowania dokumenty nie potwierdzają podniesionej w skardze okoliczności zaciągnięcia kredytu, który miał zostać przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę oraz remont m.in. odziedziczonej nieruchomości. Dołączony do skargi aneks z dnia [...].03.2012 r. wskazuje jedynie, że Skarżący wraz z bratem, wstąpił w obowiązki wynikające z umowy kredytowej zawartej pierwotnie przez matkę. Podkreślić należy, że Skarżący nie przedłożył żadnych faktur VAT, potwierdzających jego twierdzenia w zakresie poniesionych wydatków. Stosownie do art. 22 ust. 6e updof, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zasadnie przyjął organ, że do nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof, nie sposób było zaliczyć ewentualnych wydatków poniesionych przez Skarżącego w ww. okresie w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego uprzednio przez jego matkę i zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości. Ewentualna spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej następnie nieruchomości, w żaden sposób nie wiązała się ze zwiększeniem wartości takiej nieruchomości, lecz wyłącznie z uregulowaniem zobowiązania wobec kredytującego banku, z tytułu jej zakupu. Prawidłowo również organy nie uwzględniły jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia odziedziczonej nieruchomości kwoty 153,72 zł z tytułu wydatków związanych z postępowaniem spadkowym. Katalog wydatków - określony przepisem art. 22 ust. 6d updof - określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze dziedziczenia, jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca przewidział poza nakładami na zbywaną nieruchomość, wyłącznie kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Tymczasem zgodnie z § 4 aktu notarialnego z [...].07.2012 rep A nr [...] Skarżący był zwolniony z podatku od spadków i darowizn po zmarłej matce. Koszty postępowania spadkowego nie zostały natomiast objęte przez ustawodawcę dyspozycją art. 22 ust. 6d updof. Za prawidłowe uznał również Sąd stanowisko organów w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Organy obu instancji określiły ją na kwotę ww. dochodu w wys. 37.500 zł. Zasadnie zakwestionowały tym samym prawo do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof z tytułu powoływanych wydatków - poniesionych w okresie od daty odpłatnego zbycia do końca roku kalendarzowego, z którym upływał okres 2 lat - liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - w związku z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego w [...], zajmowanego na podstawie przedłożonej na etapie postępowania podatkowego - umowy użyczenia. Przypomnieć należy, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zakres wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, definiuje przepis art. 21 ust. 25 updof. Stosownie do zapisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się w szczególności wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Normodawca w sposób jednoznaczny określił zatem, że zwolnieniu podlegają między innymi wydatki związane z remontem i modernizacją wyłącznie własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Wskazane przepisy jednoznacznie wskazują, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, nie wystarczy w ustawowym okresie ponieść udokumentowane wydatki z tytułu remontu lub modernizacji budynku czy lokalu użytkowanego na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, gdyż ustawodawca wprowadził wymóg posiadania prawa własności do takiego budynku bądź lokalu. Z całą pewnością przedłożona umowa użyczenia wskazanego wymogu nie spełnia. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako niezasadną.