I SA/Go 453/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca, Spółka "D" Sp. z o.o. (zwana skarżącą) wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika że : W dniu 10 listopada 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia na skarżącą koncesji na prowadzenie prac poszukiwawczych i wydobywczych na terenie Polski, nr [...] oraz prawa użytkowania górniczego. W uzasadnieniu wniosku podała, że zakresem działalności Spółki jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej. F Sp. z o.o. (dalej: "F"), od której skarżąca nabyła koncesję i prawo użytkowania górniczego, jest podmiotem działającym w tej sam branży, posiadającym szereg koncesji i uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych na terenie Polski. F, dysponując znaczącymi obszarami poszukiwawczymi podjęła decyzję o rezygnacji z prowadzenia prac na obszarze objętym koncesją numer [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. udzieloną przez Ministra Środowiska. Skarżąca, przystąpiła do negocjacji z firmą F i uzyskała jej zgodę na przeniesienie koncesji numer [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. udzielonej przez Ministra Środowiska. F wyraziła również zgodę na przeniesienie na skarżącą praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia [...] czerwca 2007 r. W dniu 20 lutego 2009 r. skarżąca oraz F wystąpiły do Ministra Środowiska z wnioskiem o przeniesienie opisanej wyżej koncesji, a także o wyrażenie zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia [...] czerwca 2007 r. na skarżącą. Skarżąca wyraziła zgodę na wszystkie warunki wynikające z koncesji oraz wykazała, że jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności. W efekcie, pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Środowiska przeniósł na rzecz skarżącej wskazaną koncesję oraz wyraził zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego na wskazanym obszarze. Na skutek powyższych działań, skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki F wynikające zarówno z umowy użytkowania górniczego, jak i z koncesji. Wyrażenie przez F zgody na przeniesienie koncesji oraz prawa użytkowania górniczego bez wynagrodzenia. Podkreśliła, iż skarżąca oraz F nie są podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym wniosła o wskazanie w drodze wydanej interpretacji, czy w wyniku powyższego przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego powstaje przychód do opodatkowania. Zgodnie z stanowiskiem skarżącej, fakt nabycia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przysługujących wcześniej F nie powoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Koncesja sama w sobie nie stanowi określonej wartości, nadto wymaga ponoszenia określonych nakładów finansowych, nie dając przy tym gwarancji faktycznego odniesienia korzyści w przyszłości w postaci realnych możliwości wydobycia kopalin. Natomiast to, że uprzedni koncesjonariusz wyraził zgodę na przeniesienie koncesji oraz przeniósł na skarżącą przysługujące mu prawo użytkowania górniczego nie jest równoznaczny z uzyskaniem przez skarżącą wartości, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jakkolwiek koncesja daje skarżącej prawo do prowadzenia prac na bloku koncesyjnym, to jednak prawo to jest nierozerwalnie związane z dopełnieniem wielu złożonych i kosztownych obowiązków, które obciążają majątek Spółki i związują ją, jeśli chodzi o sposoby i czasookres prowadzenia działalności poszukiwawczej i rozpoznawczej. W ocenie skarżącej, nie można mówić o powstaniu bezpośredniej ekonomicznej korzyści w związku z przeniesieniem prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, a więc nie może być mowy o powstaniu przychodu do opodatkowania. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej - wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego, uzyskała ona konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Korzyść tę uzyskała bezpłatnie. W ocenie organu przeniesienie na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego bez wynagrodzenia stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji, wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu [...] marca 20011r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uwzględnienie, że w wyniku przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany dokonanej interpretacji. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 Nr 54 poz.654 ze zm.) a w szczególności art.12 ust.1 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, że fakt nabycia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przysługujących wcześniej F nie powoduje po stronie skarżącej powstania przychodu do opodatkowania, gdyż koncesja nie stanowi sama w sobie wartości i trudno jest mówić o osiągnięciu realnego (mierzalnego) przysporzenia majątkowego z racji nabycia powyższych praw. Nadto, uzasadniała że przejmując prawo użytkowania górniczego oraz koncesję nabyła nie tylko wynikające z tego tytułu prawa, ale też i obowiązki - zobowiązanie do kontynuowania kosztownych prac geologicznych, a także wszelkich czynności związanych z dotrzymaniem (spełnieniem) warunków przewidzianych w koncesji. Wstępując bowiem w miejsce dotychczasowego koncesjonariusza ponosi znaczące nakłady pracy oraz koszty finansowe związane z utrzymaniem koncesji i działaniem zgodnym z przepisami prawa. Skarżąca zwróciła uwagę, iż przychód może powstać dopiero na skutek prac prowadzonych na obszarze koncesyjnym, po poniesieniu szeregu wydatków niezbędnych do wywiązania się z obowiązków wynikających z posiadania koncesji oraz prawa użytkowania górniczego. Wobec powyższego, skoro nie można mówić o powstaniu realnego przysporzenia, nie może też być mowy o powstaniu przychodu do opodatkowania. Podała również, że o przychodzie można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku danej transakcji (odpłatnej czy nieodpłatnej) powstała korzyść majątkowa, która ma konkretny wymiar finansowy. Z powyższego wywodzi, że jeżeli nie ma możliwości odnotowania sprecyzowanego zwiększenia majątku podatnika i nie jest możliwe stwierdzenie wartości takiego przysporzenia, nieuzasadnione jest mówienie o powstawaniu przychodu. W konsekwencji, skoro przysporzenie majątkowe z tytułu przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego nie wystąpiło, a jego wystąpienie w przyszłości wskutek prowadzonej działalności z wykorzystaniem koncesji i prawa użytkowania górniczego jest potencjalnie niepewne, w ocenie skarżącej, nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia, które skarżąca powinna opodatkować jako przychód. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, prezentując w motywach uzasadnienia stanowisko takie jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270 ze zm. - zwanej "p.p.s.a."), kontroli działalności publicznej przez sądy administracyjne podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie czy koncesja oraz prawo użytkowania górniczego uzyskane przez skarżącą spółkę nieodpłatnie stanowi wartość stanowiącą przychód w myśl art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm. zwanej dalej "p.d.o.o.p.") Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2 p.d.o.o.p. przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. W przypadku terminu "nieodpłatne świadczenie" należy nie tylko odwoływać się do definicji tego pojęcia w prawie cywilnym, bowiem pojęcie to na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy / wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., III SA/Wa 1135/04, LEX nr 168020, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. I SA/Gl 201/08, LEX nr 469703 /. Tak więc nieodpłatne świadczenia dotyczą różnych form bezpłatnie dostarczanych usług, rzeczy czy praw. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ zasadnie przyjął, że zarówno koncesja jak i prawo użytkowania górniczego stanowią przysporzenie w majątku skarżącej, bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. Koncesja bowiem to akt administracyjny zawierający zezwolenie na prowadzenie reglamentowanej działalności. W razie jej nieodpłatnego przejęcia podatnik uzyskuje uprawnienie do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych stanowiących przedmiot prowadzonej przez skarżąca działalności gospodarczej. Niewątpliwie spółka F poniosła z tytułu udzielenia jej koncesji określone koszty w postaci np. opłaty, czego skarżąca nie dostrzega. W przypadku bowiem nie otrzymania od tej spółki nieodpłatnego świadczenia w postaci m.in. koncesji, skarżąca niewątpliwie musiałaby wydatkować własne środki celem uzyskania koncesji i prawa użytkowania górniczego. Należy zauważyć, że korzyść majątkową dany podmiot uzyskuje, również wówczas gdy w wyniku nieodpłatnego świadczenia nie musi wydatkować swoich środków w celu nabycia prawa czy rzeczy, bowiem nie następuje ubytek w jego majątku na skutek wydatków poniesionych na ten cel. Organ zatem prawidłowo uznał, iż skarżąca poprzez nabycie prawa koncesji oraz prawa użytkowania górniczego uzyskuje uprawnienia do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Natomiast wartość przedmiotowych świadczeń stanowi dla spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl art. 12 ust.1 pkt 2 p.d.o.o.p. Podkreślenia wymaga, iż organ nie kwestionował w toku postępowania, iż posiadanie koncesji oraz prawa użytkowania górniczego wiąże się z dopełnieniem wielu obowiązków wymaganych przepisami prawa oraz ponoszenia określonych nakładów finansowych, które obciążają majątek spółki. Organ stwierdził, iż przychód mający obecnie charakter potencjalny i niemierzalny może powstać dopiero na skutek prac prowadzonych na obszarze koncesyjnym po poniesieniu przez spółkę szeregu wydatków, nie przesądza o tym, iż w wyniku przeniesienia na spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spółka nie uzyskała konkretnej korzyści polegającej na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności. Odnosząc się natomiast do wywodów skargi odnoszących się do ustalenia wartości transakcji przeniesienia koncesji i prawa użytkowania górniczego, należy wskazać iż zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku o interpretację. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Wierchowicz