III SA/Wa 1135/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. – skarżącej w niniejszej sprawie, uchylił w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie [...] zł, oraz określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W wyniku ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 , stwierdził , że dochód podlegający opodatkowaniu wykazany przez spółkę w zeznaniu CIT 8 został zaniżony. Zastrzeżenia organu podatkowego dotyczyły, m.in. zaniżenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez spółkę w postaci niewypłacenia wspólnikowi dywidend za lata 1996-1998 . Według ustaleń organu podatkowego, spółka na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadała zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu dywidendy niewypłaconej wspólnikowi. Na kwotę tę składały się dywidendy wypracowane z zysku za lata : - 1996 r. w wysokości [...] zł - 1997 r. w wysokości [...] zł - 1998 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wskazał, iż umowa spółki w § 17 przewiduje, że rozporządzanie czystym zyskiem następuje z mocy uchwały wspólników, którzy mogą przeznaczyć go do podziału między wspólników albo wyłączyć go w całości lub w części – od podziału i postanowić o przekazaniu zysku na fundusze spółki. Zgromadzenie wspólników spółki w kolejno podejmowanych przez siebie uchwałach: z dnia [...] marca 1997 r., z dnia [...] września 1998 r. oraz z dnia [...] kwietnia 1999 r. przeznaczało wypracowany zysk za poszczególne lata 1996- 1998 na wypłatę dywidend. W ocenie organu pierwszej instancji zatrzymany w spółce dochód z udziałów, należny udziałowcowi, powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia dokonanego przez wspólnika na rzecz spółki, a wartość otrzymanych świadczeń jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychodem po stronie otrzymującego świadczenie. Równowartością tego świadczenia jest, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., cena rynkowa stosowana w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Według wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, wartość tego nieodpłatnego świadczenia odpowiadająca wartości odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku - wynosi [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Nie zgadzając się także z innymi ustaleniami zawartymi w skarżonej decyzji , spółka zakwestionowała przede wszystkim stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nieodpłatnego świadczenia z tytułu dywidendy, zarzucając naruszenie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej spółki, argumentacja Dyrektora w przedmiocie nieodpłatnych świadczeń wspólnika na rzecz spółki z tytułu niewypłaconej dywidendy, a co za tym idzie naliczenia oprocentowania z tego tytułu (dochodu spółki do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) - nie może zostać zaakceptowana. W niniejszej sprawie nie występuje "zatrzymanie" czystego zysku spółki i przeznaczenie go na kapitały własne spółki lub pozostawienie na zyskach niepodzielnych w warunkach prawnych opisanych w art. 191 Kodeksu Handlowego (rozporządzanie czystym zyskiem spółki przez zgromadzenie wspólników bez stosownego upoważnienia w umowie spółki), lecz zwłoka w realizacji zobowiązania spółki wobec wspólników. Niewypłacona przez spółkę dywidenda mogła, w określonych przypadkach, powodować w tym podmiocie powstanie przychodu podatkowego. Sytuacja taka wystąpiłaby niewątpliwie, gdyby wspólnicy zwolnili spółkę z długu (art. 508 k.c.), albo też, gdyby spółka w ogóle nie wypłaciła dywidendy, a wspólnicy zaniechaliby dochodzenia jej na drodze prawnej - co w konsekwencji doprowadziłoby do przedawnienia roszczenia o jej wypłatę. W takiej sytuacji, dłużnik (spółka) osiągnąłby przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w postaci kwoty umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (tego rodzaju stan prawny/faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wystąpił). Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przytoczyła tezy wyroków NSA: z dnia 2 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 341/98 i z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 115/98 oraz wskazała na podobne stanowisko prezentowane w doktrynie prawa podatkowego. W opinii skarżącej potraktowanie zatem zwłoki w wykonaniu zobowiązania, polegającego na niewypłaceniu przez spółkę w terminie należnej wspólnikowi dywidendy, jako przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, prowadzi do niebezpiecznej i mylnej tezy, iż każda zwłoka w wykonaniu zobowiązania będzie rodziła skutki prawne w postaci przychodu podatkowego. Opóźnienie w wypłacie dywidendy niczym nie różni się od zwłoki w wykonaniu innych zobowiązań. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z uchwałami z dnia[...] marca 1997 r., z dnia [...] września 1998 r., oraz z dnia [...] kwietnia 1999 r. spółka przeznaczyła zysk za poszczególne lata 1996-1998 do podziału, a w uchwale z dnia [...] lipca 2000 r. określono, iż termin wypłaty dywidend, które nie zostały wypłacone do dnia [...] lipca 2000 r. zaistnieje nie wcześniej niż po spłacie kredytu zaciągniętego w [...] K.Oddział w L.. Ponadto, jak wynika z Umowy Podporządkowania zawartej w dniu [...] września 2000 r. w W. między spółką a [...]Bank [...] S.A., udziałowiec oświadczył (§2), że nie będzie żądał wypłaty przez spółkę czystego zysku do podziału za rok 1999, 2000 oraz lata następne, aż do chwili spłaty przez kredytobiorcę wszelkich zobowiązań wobec banku. Powyższe czynności, z jednej strony świadczące o zamiarze tak spółki, jak i udziałowca dokonania wypłaty dywidend (co do zasady) i jednocześnie świadczą o woli stron, co do ich wypłaty w terminach innych niż wskazane w w.w. uchwałach; potwierdza to umowa zawarta w dniu [...] grudnia 2003 r. pomiędzy udziałowcem a spółką, na podstawie której odsetki zostaną wypłacone przez spółkę w wysokości i w terminach określonych w tej umowie. Terminy te wiążą się z umowami kredytowymi, nakładającymi na spółkę (oraz na jej udziałowca) obowiązek powstrzymania się od wypłaty dywidend - do czasu spłaty stosownych kwot kredytów. Wobec tego, zdaniem skarżącej : - w spółce oraz u udziałowca istniała świadomość obowiązku wykonania zobowiązania z tytułu niewypłaconych dywidend oraz wola z jednej strony - spełnienia takiego świadczenia (wypłaty dywidend), z drugiej strony - otrzymania kwot tych dywidend wraz ze stosownymi odsetkami, - wypłata odsetek (dywidend) powodowałaby, po stronie udziałowca, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód do opodatkowania, a co za tym idzie ta sama należność (świadczenie z tego samego tytułu - korzystania z cudzego kapitału, tj. tych samych środków pieniężnych) byłaby opodatkowana zarówno u użyczającego kapitał (udziałowca), jak i u biorącego (spółki), co kłóciłoby się z generalną zasadą, wiążącą się z powstaniem nieodpłatnego świadczenia tylko w wypadku braku świadczenia ekwiwalentnego jednej ze stron. Zdaniem skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazywać na istnienie nieodpłatnego świadczenia, które powstałoby tylko wtedy, gdy spełniający je nie mógłby otrzymać korzyści majątkowej w jakiejkolwiek postaci. Ponadto skarżąca dodała , że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne są zobowiązane do ustalania rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z ekwiwalentnym przysporzeniem na rzecz drugiej osoby, a z dokumentacji spółki niezbicie wynika, iż nie było zamiarem tego podmiotu uzyskanie nieodpłatnego świadczenia. Również wolą świadczącego (udziałowca) nie było udzielenie świadczenia nieodpłatnego. Wskazują na to podjęte uchwały zgromadzenia wspólników, a także umowa z dnia [...] grudnia 2003 r., zawarta pomiędzy spółką a jej udziałowcem, ustalająca wysokość odsetek z tytułu pozostawionych w spółce kwot dywidend. Kwestionując istnienie nieodpłatnego świadczenia co do zasady, skarżąca zarzuciła także wydanej decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości tego świadczenia. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uwzględniwszy niektóre z zarzutów odwołania, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w kwocie niższej niż w zaskarżonej decyzji. Jednakże w kwestii dotyczącej nieodpłatnego świadczenia z tytułu niewypłaconej przez spółkę dywidendy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieni decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in., że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana była natomiast wielokrotnie definicja, zgodnie z którą przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy ( wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. , sygn. akt SA/Sz 85/2000 ; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r. , sygn. akt I SA/Wr 880/98 - Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2003 Unimex Oficyna Wydawnicza ). Za przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia uważana jest, według dominującego w orzecznictwie stanowiska, niewypłacona wspólnikom spółki z o.o. dywidenda (wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...]czerwca 2002 r., sygn. akt [...], wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2017/00). Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka nie wypłaciła udziałowcowi należnej mu dywidendy za lata 1996, 1997, 1998. Na dzień 31grudnia 2001r. spółka posiadała z tego tytułu zobowiązanie w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska skarżącej, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazywać na istnienie nieodpłatnego świadczenia. Zgromadzenie Wspólników spółki w kolejno podejmowanych przez siebie uchwałach: z dnia [...] marca 1997r., z dnia [...] września 1998r. oraz z dnia [...] kwietnia 1999 r. przeznaczało wypracowany zysk za lata 1996-1998 na wypłatę dywidend. Dywidendy nie zostały wypłacone. Uchwały nie przewidywały wypłaty przez spółkę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału w postaci niewypłaconej dywidendy. Również uchwała z dnia [...] lipca 2000 r. nie przewidywała takiego wynagrodzenia. Dopiero umowa z dnia [...] grudnia 2003r. zawarta między spółką a jej udziałowcem ustaliła oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi kwot dywidend. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, określonych w tej umowie odsetek nie można uznać za wynagrodzenie za korzystanie przez spółkę w 200l r. z należnej, a nie wypłaconej udziałowcowi dywidendy. Wynagrodzenie to nie było przez spółkę wypłacone ani w 2001 r., ani do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Świadczy to o nieodpłatnym korzystaniu przez spółkę w 2001 r. ze świadczenia wspólnika w postaci niewypłaconej mu dywidendy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że umowa z dnia [...] grudnia 2003 r. podpisana została prawie w tym samym terminie, co decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r., w której określono podatek z tytułu uzyskania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Organ pierwszej instancji nie mógł więc umowy tej wziąć pod uwagę. Data podpisania umowy nasuwa przypuszczenie, że zawarta ona została w celu ominięcia przepisów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podpisana w dniu [...] grudnia 2003 r. umowa nie może rzutować na ocenę uzyskanego przez spółkę świadczenia jako nieodpłatnego. Decydującą w ocenie jest okoliczność, że w 2001 r. świadczenie wzajemne nie było wypłacone. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że nie kwestionuje powołanej w odwołaniu okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwłoką w realizacji zobowiązania spółki wobec wspólników, a nie z zatrzymaniem czystego zysku spółki. W opinii organu odwoławczego, to właśnie w następstwie tej zwłoki, z której powstaniem wspólnik się godził, powstała dla spółki korzyść ekonomiczna polegająca na możliwości bezpłatnego korzystania przez spółkę z kapitału w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej "nieodpłatnego świadczenia" powstałego w wyniku niewypłacenia wspólnikowi dywidendy i zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła stanowisko i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto zwróciła uwagę na odmienność stanów prawnych w zestawieniu z niniejsza sprawą, których dotyczyły wskazane w zaskarżonej decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające sprawę "nieoprocentowanej pożyczki" , czy też kwestie związane z "kaucją/depozytem" . Skarżąca nawiązała również do tez, przywołanego w decyzji, wyroku Sądu Najwyższego, w którym znalazło się , m.in. stwierdzenie mówiące o tym, że z samego roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie spełnienia świadczenia pieniężnego nie można wywodzić żadnych wniosków, co do charakteru opóźnionego świadczenia, jako odpłatnego lub nieodpłatnego, natomiast zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną. W niniejszej sprawie skarżąca nie wnosi o uznanie za odpłatne świadczenie, pozostawionej w spółce dywidendy, od której można naliczyć "karne" odsetki za zwłokę w rozumieniu art. 481 k.c., natomiast wskazuje na umowę z dnia [...] grudnia 2003 r., w której treści znajduje się nawiązanie do "wcześniejszych ustaleń" i w której ustalono oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend, liczone odpowiednią stopą procentową, począwszy od dnia [...] marca 1997 r,, t.j od podjęcia pierwszej ze wspomnianych wcześniej uchwał, dotyczących wypłaty dywidendy wspólnikowi. Umowa regulowała zatem, niewątpliwie wcześniej omówione i w zgodny sposób ustalane pomiędzy spółką a wspólnikiem kwestie terminów i warunków wypłaty wynagrodzenia (oprocentowania) z tytułu korzystania przez spółkę z kwot niewypłaconych dywidend (art. 359 k.c.). W umowie "zmaterializowane" zostały warunki wypłaty odsetek (wynagrodzenia) od dywidend, jakie mogły być ustalone wcześniej pomiędzy stronami - wspólnik nigdy nie występował z jakimkolwiek roszczeniem o wypłatę dywidend, w związku z czym trudno przypuszczać, żeby umowa w istocie nie zawierała tych postanowień, które wcześniej określone między stronami pozwalały właściwie na zgodne (bez występowania z roszczeniami przez wspólnika) niewypłacanie dywidendy przez spółkę. Przedstawiając powyższą argumentację skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej, m.in iż : - w sposób nieuprawniony wskazuje na istnienie po stronie spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - ze względu na stan faktyczny sprawy, którego elementem jest umowa, a co za tym idzie "materialny" przejaw woli stron uregulowania w formie pisemnej odpłatności z tytułu korzystania z pieniędzy wspólnika, - w sposób nieuprawniony przyjmuje (co wynika z treści decyzji), że umowa nie jest tylko dowodem porozumienia stron, ale przyjmuje, że umowa jest swoistego rodzaju nieskutecznym, konstytutywnym aktem prawnym, rodzącym możliwość naliczania odsetek z tytułu niewypłaconych dywidend od dnia [...]grudnia 2003 r., W ocenie skarżącej fakt, że wcześniej żadna umowa nie przewidywała świadczenia spółki na rzecz wspólnika nie oznacza : a) że nie można zawrzeć umowy regulującej stosunki stron (dotyczące istniejących zobowiązań) w ramach okresów poprzedzających datę zawarcia umowy, oraz b) że wynagrodzenie, jakie miałoby być zapłacone za okresy poprzedzające nie jest wymagalne, a postanowienia dotyczące tej wymagalności są nieważne, na gruncie prawa cywilnego czy też podatkowego, oraz c) że niewątpliwie nie mogło być porozumienia stron, co do zasad, wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału i że to wynagrodzenie miałoby być wypłacone w następnych latach podatkowych. Poza wszystkim, spółka nie mogła wypłacać tego wynagrodzenia, choćby dla tego, że nie dysponowała kwotami, jakie składałyby się na to wynagrodzenia oraz, że w pierwszej kolejności zobowiązana była do spłaty zaciągniętych kredytów. W ocenie skarżącej, skoro : a) powstanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. powstało na skutek czynności prawnej (uchwały o wypłacie dywidendy) oraz nie podjęcia czynności faktycznej (wypłaty dywidendy), b) inną czynnością prawną (umową) - na podstawie wcześniejszych ustaleń określono formalnie w drodze pisemnie sporządzonego porozumienia odpłatność (czego Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje), c) przepisy prawa tak cywilnego oraz przepisy prawa podatkowego pozwalają na dokonanie tego rodzaju czynności prawnej, tj. wskazania dokładnie określonego wynagrodzenia za okres sprzed daty podpisania umowy, a odnoszący się do istniejących przed tą datą zobowiązań (nawet nie zakładając, że wcześniej wynagrodzenie to było deklarowane przez spółkę bez formy pisemnej), oraz ze względu na to, że d) nie są znane przepisy prawa podatkowego (materialne lub procesowe), które powodowały nieskuteczność zawarcia umowy w grudniu 2003 r., odnoszącej się do zobowiązań roku 2001 (okresu wcześniejszego); nie ma w bowiem w przedmiotowej sprawie - analogicznych przepisów, jak np. przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, wskazujący, że uprawnienie do korygowania deklaracji (na korzyść podatnika) zawiesza się na czas trwania postępowania podatkowego, a korekta złożona w trakcie postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, z istoty swojej odnoszących się do poprzednich okresów rozliczeniowych (art. 81b § 2 w.w. ustawy), to biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie można wskazywać na nieodpłatność świadczenia w 2001 r., bez wskazania stosownych przepisów, wykluczających skutek prawno-podatkowy, umowy zawartej w 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, iż załącza oświadczenie skarżącej spółki, z którego wynikało, iż spółka na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2003 r. wypłaciła w wspólnikowi w październiku, listopadzie i grudniu 2004 r. odsetki za 1997 r. i 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do oświadczenia dołączone zostały kserokopie przelewów i wypłat gotówkowych, dotyczące wspomnianej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istotą sporu jest kwestia, czy w stanie faktycznym i prawnym, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, skarżąca spółka uzyskała, w będącym przedmiotem oceny organów podatkowych roku podatkowym 2001, przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. W ocenie organów podatkowych, skarżąca spółka uzyskała ten przychód w wyniku niewypłacenia należnego wspólnikowi zysku, dotyczącego lat 1996-1998 i określonego w uchwałach zgromadzenia wspólników zatwierdzających bilans spółki za te lata. Wartość tego przychodu została określona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na poziomie odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku finansowym kapitał w formie kredytu lub pożyczki w wysokości odpowiadającej kwocie zysku, należnego wspólnikom za lata 1996 - 1998 i zatrzymanego przez spółkę dysponującą nim w roku podatkowym 2001. Problematyka traktowania dywidend należnych udziałowcom spółek kapitałowych , w kategorii "nieodpłatnego świadczenia" , o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. była dosyć często przedmiotem zarówno orzecznictwa sądowego, jak również piśmiennictwa podatkowego. Dotyczące tego typu spraw orzeczenia, wydawane były na tle zróżnicowanych stanów faktycznych i prawnych, niemniej generalnie można stwierdzić, iż istniały dwa nurty orzecznictwa . Pierwszy z nich, często wychodząc od analizy, użytych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. słów , zwłaszcza "otrzymanych" i "świadczeń", akcentując konieczność rozumienia tych pojęć w ujęciu cywilistycznym, a także wskazując, że niewywiązywanie się przez spółkę ze swych obowiązków wobec udziałowców nie świadczy o tym, iż otrzymała ona nieodpłatne świadczenie , zasadniczo negował możliwość zastosowania tego przepisu w sytuacji niewypłacenia przez spółkę należnych udziałowcom dywidend, bądź też wypłacenia ich z opóźnieniem (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 341/98 LEX 40047, wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99/, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2969/00, POP 2003/5/137, wyrok NSA z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 780/04) . W tym nurcie orzecznictwa, a także wśród przedstawicieli piśmiennictwa podatkowego, zwłaszcza tych krytycznie oceniających tezy zawarte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, podkreślano także, iż aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. W często cytowanym wyroku z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 115/98 sąd stwierdził, m.in. "Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn., że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie" ( por. także A. Mariański, Nieodpłatne świadczenie, M. Podat. 2003/4/46 ). Drugi nurt orzecznictwa opowiada się za możliwością uznania niewypłaconej dywidendy, jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., traktując niewypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w spółce, jako nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać kapitał na rynku. W wyroku NSA z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98 ( nie publ.) sąd stwierdził, m.in. "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (t.j. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy również zaliczyć nie wypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku ( dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki w danym roku podatkowym." Pogląd ten powtarzany w wielu późniejszych orzeczeniach NSA, został również przyjęty, we wspomnianej już uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02. W uchwale tej wskazano również, iż pojęcie "nieodpłatne świadczenie" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Stanowisko takie podziela również Sąd Najwyższy, dając temu wyraz w licznych orzeczeniach ( patrz wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99 , OSNP 2000/13/496, wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02, wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 III RN 106/01, M.Podat. 2002/7/2). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy roku podatkowego 2001, w którym spółka korzystała ze środków finansowych odpowiadających wysokości niewypłaconego wspólnikowi zysku za lata 1996 – 1998 . Zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego, który obowiązywał w czasie, gdy podejmowane były uchwały zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku za lata 1996 – 1998 , wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. W niniejszej sprawie w § 17 aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" znajdował się zapis mówiący o tym, że rozporządzanie czystym zyskiem zastrzega się zgromadzeniu wspólników, które może przeznaczyć czysty zysk do podziału między wspólników albo wyłączyć go – w całości lub w części – od podziału i postanowić o przekazaniu zysku na fundusze spółki, w szczególności fundusz rozwoju, fundusz zapasowy lub też na inne cele. Opierając się na tym zapisie, zgromadzenie wspólników w kolejnych uchwałach zatwierdzających bilans za poszczególne lata, obejmujące okres 1996 r. – 1998 r., postanawiało o przeznaczeniu całego zysku do podziału i ustalało terminy wypłat tego zysku. Należy także dodać, iż mamy tu do czynienia z jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc uchwały zgromadzenia wspólników były podejmowane przez jednego wspólnika, który reprezentował jednocześnie cały kapitał zakładowy spółki. I tak, w uchwale z dnia [...] marca 1997 r. odnoszącej się do 1996 r. postanowiono, że wypłata zysku za ten rok nastąpi do końca 1998 r. W uchwale z dnia [...] września 1998 r. termin wypłaty zysku za 1997 r. określono do końca 1999 r. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] grudnia 1998 r. zmieniono uchwałę z dnia [...] marca 1997 r. w ten sposób, że termin wypłaty zysku za 1996 r. przedłużono do końca 1999 r. W uchwale z dnia [...] kwietnia 1999 r. zatwierdzającej bilans spółki za 1998 r. postanowiono, że zysk za ten rok zostanie wypłacony do dnia 31 grudnia 2000 r. Ostatecznie zaś uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] lipca 2000 r. ustalono, że dywidendy jakie przysługują wspólnikowi spółki, które nie zostały wypłacone do dnia[...] lipca 2000 r. będą wypłacone nie wcześniej, niż po spłacie kredytu zaciągniętego w banku. Jak z powyższego wynika, zostały ustalone bardzo odległe terminy wypłaty tych dywidend, zaś w ostatniej uchwale termin ten nie został określony datą, lecz został związany ze zdarzeniem przyszłym i niepewnym, jakim było spłacenie kredytu. Ustaleniu w uchwałach, takich terminów wypłaty zysków wspólnikowi, nie towarzyszyły żadne postanowienia, które dotyczyłyby oprocentowania kwot zysku zatrzymanych przez spółkę. Do czasu zawarcia umowy pomiędzy spółką a jej wspólnikiem w dniu [...] grudnia 2003 r. nie było też żadnych innych pisemnych ustaleń, które dotyczyłyby oprocentowania niewypłaconych wspólnikowi dywidend, jak również skarżąca nie wskazywała na istnienie takich ustaleń w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Uchwały te były skuteczne, w tym sensie, iż nie zostały zaskarżone przez wspólnika, co skądinąd jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę, że była to spółka jednoosobowa. Taki stan rzeczy był akceptowany zarówno przez spółkę jak i jej wspólnika, nie można więc powiedzieć, aby pozostawienie do dyspozycji spółki należnych wspólnikowi dywidend nie odpowiadało woli i zamierzeniom wspólnika. Tak więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły w aspekcie podatkowym sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, polegającą na nieodpłatnym korzystaniu w roku podatkowym 2001 z niewypłaconych wspólnikowi dywidend za lata 1996 -1998, jako uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyliczonego jako wartość odsetek, które spółka musiałaby uiścić, gdyby chciała pozyskać odpowiedni kapitał w formie pożyczki lub kredytu na rynku finansowym . Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na źródło przychodów. Źródła przychodów określone zostały przykładowo w art. 12 ust.1 wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia, natomiast w art. 12 ust. 4 wyczerpująco wskazano, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w tej części orzecznictwa, która uważa, iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W tym znaczeniu może to, co do zasady, obejmować również przypadki, nieodpłatnego korzystania przez spółkę dla jej potrzeb z należnej wspólnikowi dywidendy. Dotyczy to również sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, t.j. wyznaczania bardzo odległych, a w ostatecznym efekcie, nie dających się umiejscowić w konkretnej dacie, terminów wypłat tej dywidendy. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 44/02, Prok. i Pr. 2003/9/41, została sformułowana następująca teza : "Jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie której nastąpiło równocześnie przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom(udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka dysponuje tymi kwotami, to oznacza to, iż uzyskuje ona tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy." Poza tym, gdyby nawet przyjąć, iż wykładnia użytego w art. 12 ust.1 pkt 2 pojęcia "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" powinna następować w kategoriach cywilnoprawnych, to za świadczenie może być uznane także i takie zachowanie, które polega na zaoszczędzeniu wydatku beneficjentowi, z tym że powinno ono być zamierzone ze strony świadczeniodawcy i akceptowane przez beneficjenta ( patrz M. Jarocki, M. Panek, Świadczenia cywilnoprawne – aspekty podatkowe, Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, str.14 i nast.). W takim ujęciu, również kontrowersje dotyczące możliwości postawienia znaku równości pomiędzy "otrzymaniem świadczenia" a "uzyskaniem korzyści" nie byłyby tak wyraźne, gdyż z kolei uzyskać oznacza tyle co otrzymać, osiągnąć, zdobyć ( Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN, Warszawa 1983 r., tom trzeci, str. 643). W niniejszej sprawie, o czym była już mowa wcześniej, jedyny wspólnik w sposób zamierzony i wynikający, jak należy przyjąć z sytuacji w jakiej była spółka, zaoszczędzał wydatków spółce poprzez oddanie do korzystania przez spółkę należnego mu zysku. O takim nastawieniu świadczy również wspomniane w skardze oświadczenie wspólnika, zawarte w umowie zawartej z bankiem, iż nie będzie żądał wypłaty przez spółkę czystego zysku do podziału za lata 2000 – 2001 oraz za lata następne, aż do chwili spłaty wszelkich zobowiązań wobec banku. Oczywiście sama spółka też akceptowała taki stan rzeczy. Jak można wnosić z treści skargi, skarżąca spółka za istotny, a wręcz przesądzającego argument, przemawiający za niemożnością uznania - korzystania przez nią w roku podatkowym 2001 ze środków finansowych pochodzących z niewypłaconych wspólnikowi dywidend za lata 1996-1998 - za nieodpłatne świadczenie, uważa zawartą w dniu [...] grudnia 2003 r. umowę pomiędzy udziałowcem a spółką. Strony tej umowy, powołując się, między innymi na wspomniane już uchwały wspólników dotyczące wypłat dywidendy za lata 1996-1998, postanowiły ustalić oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi kwot dywidend, według określonych w umowie stawek oprocentowania, począwszy od dnia [...] marca 1997 r., t.j. od daty podjęcia pierwszej z uchwał, dotyczącej zysku za 1996 r. Podobnie jak uchwała z dnia [...] lipca 2000 r. w sprawie określenia terminu wypłaty dywidend, tak i ta umowa nie określała konkretnej daty wypłaty dywidend i oprocentowania za nie, uzależniając termin tej wypłaty od spłacenia przez spółkę wszelkich zobowiązań wobec banku. Wypłata miała nastąpić zatem w terminie 1 roku od dnia spłaty tych zobowiązań, zaś w § 2 umowy przewidziano, że gdyby spółka nie była w stanie wypłacić w wyżej określonym terminie całości kwot dywidend i ich oprocentowania, to wypłata nastąpi ratalnie, a strony umowy określą w drodze stosownego aneksu kwoty, terminy spłaty poszczególnych rat oraz oprocentowanie dywidend. W skardze przytoczone zostały tezy z przywoływanego również przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] czerwca 2002r., sygn akt [...], iż o ile zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną, o tyle z samego roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie świadczenia pieniężnego nie można wywodzić żadnych wniosków, co do charakteru opóźnionego świadczenia, jako odpłatnego lub nieodpłatnego. Również na rozprawie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie doszło do zwłoki (opóźnienia), w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w wypłacie dywidendy na rzecz udziałowca, bowiem kolejne uchwały zgromadzenia wspólników przesuwały termin wypłaty dywidendy. Jak można wnosić z argumentacji zawartej w skardze, skarżąca uważa, że poprzez zawarcie umowy w dniu [...] grudnia 2003 r. ustalającej oprocentowanie niewypłaconych dywidend, poczynając od dnia [...] marca 1997 r., nastąpił również skutek prawno-podatkowy odnoszący się do roku podatkowego 2001, w postaci konieczności uznania zgodnie z wolą stron, że korzystanie przez spółkę z niewypłaconych dywidend miało charakter odpłatny, co wyklucza możliwość zastosowania w takiej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Oceniając ten aspekt sprawy należy na wstępie wskazać , iż nie jest zrozumiała ta część argumentacji skarżącej, w których zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż ten w nieuprawniony sposób stwierdza, że organ pierwszej instancji nie mógł wziąć pod uwagę umowy z dnia [...] grudnia 2003 r. Dla przypomnienia decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] grudnia 2003 r. Skoro w aktach sprawy nie ma śladów, iż przed wydaniem tej decyzji organ pierwszej instancji został poinformowany o zawarciu takiej umowy i sama skarżąca w żadnym innym miejscu nie twierdzi, że tak było, to oczywiste jest, że wydając decyzję organ podatkowy nie wziął pod uwagę tej umowy, gdyż po prostu nie wiedział o jej istnieniu. Inaczej rzecz się przedstawia w przypadku decyzji organu odwoławczego. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej, n.p. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego. Co do zasady, powinien uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania. Tak też uczynił organ odwoławczy w niniejszej sprawie, uwzględniając fakt zawarcia przedmiotowej umowy, a ściśle rzecz biorąc dokonując oceny tego faktu z punktu widzenia prawno-podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawarcie tej umowy nie wywarło skutków podatkowych odnoszących się do rozliczeń w zakresie podatku dochodowego za okres objęty decyzją. Pogląd taki należy podzielić. Rozliczanie podatku dochodowego następuje w cyklach rocznych. Regułą wynikającą z art. 8 ust.1 jest to, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a termin do złożenia zeznania rocznego, według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wyznaczony został do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Zgodnie z wynikającą z przepisów kodeksu cywilnego zasadą swobody umów, strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości(naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Rozwiązanie to jest zrozumiałe, bowiem regułą jest, że stosunki obligacyjne dotyczą ich stron i wywołują skutki prawne w relacjach między tymi stronami. Patrząc z tego punktu widzenia, oczywiście strony przedmiotowej umowy mogły ustanowić oprocentowanie niewypłaconych dywidend z mocą wsteczną i taka umowa jest w relacjach między stronami skuteczna. Inną natomiast rzeczą jest, na ile takie umowy mogą wywierać skutki w aspekcie prawnopodatkowym. W roku podatkowym 2001 korzystanie przez spółkę z niewypłaconych wspólnikowi dywidend miało charakter nieodpłatny i jako nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód spółki, która nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów, które mogłaby zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów. Oceny podatkowej takiego stanu rzeczy nie zmienia też umowa z dnia [...] grudnia 2003 r. i wyrażona w niej intencja zmiany charakteru łączącego strony stosunku prawnego, istotnego dla ustalenia podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2001 , polegająca na zmianie charakteru świadczenia z nieodpłatnego na odpłatny, gdyż i tak nie zmieniało to faktu, iż w roku podatkowym 2001, spółka z tytułu korzystania z niewypłaconych dywidend, żadnych kosztów nie poniosła, ani też nie zostało w żaden sposób wykazane istnienie zobowiązań umownych, które nakazywałyby i określały poniesienie tych kosztów w przyszłości. Podobnie jak nie wywiera skutków prawnych, korekta zeznania podatkowego złożona w trakcie trwania postępowania podatkowego, zmierzająca, n.p do jej "dopasowania" do istniejącego w okresie objętym tym zeznaniem stanu prawnego, tak nieskuteczne są również podejmowane czynności cywilnoprawne zmierzające do zmiany z mocą wsteczną stanu prawnego, tak aby odpowiadał on temu zeznaniu. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu oprocentowania niewypłaconych dywidend ustanowiony został dopiero umową z dnia [...] grudnia 2003 r. i zgodnie z jej postanowieniami koszty te miały być ponoszone w niedookreślonej, co do daty, przyszłości. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, nie można wykluczyć, iż strony zawrą kolejne umowy , w których zmodyfikują łączące je stosunki prawne. Natomiast w roku podatkowym 2001, spółka nie ponosiła z tytułu korzystania z niewypłaconych dywidend żadnych kosztów. Spółka nie wykazała również, w toku postępowania podatkowego, aby istniały wówczas jakiekolwiek zobowiązania umowne zobowiązujące ją do ponoszenia tych kosztów w przyszłości i określające ich wysokość. Samo użycie we wstępnej części umowy z dnia [...] grudnia 2003 r. sformułowania – "Mając na uwadze wcześniejsze ustalenia" nie jest tu wystarczające dla wykazania, że ustalenia takie rzeczywiście istniały. Poza tym sugestie, co do jedynie potwierdzającego na piśmie, wcześniejsze ustalenia pomiędzy stronami, charakteru umowy z dnia [...] grudnia 2003 r. zostały przedstawione dopiero w skardze, a w toku postępowania podatkowego, spółka ani nie twierdziła, że takie ustalenia istniały, ani też przedstawiła na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Tak więc organy podatkowe miały podstawy do uznania, iż w roku podatkowym 2001 spółka osiągnęła przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Na zakończenie należy dodać, iż sąd sprawując kontrolę administracji publicznej , m.in. dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych . Dokonywanie tej oceny następuje według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej do sądu decyzji. Z tych względów przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokumentu z dnia [...] stycznia 2005 r.- "Oświadczenie A. sp. z o.o.", jak również wskazanych w tym dokumencie zdarzeń, ponieważ zarówno sam dokument, jak i zdarzenia, o których w nim mowa, zaistniały dopiero, po wydaniu zaskarżonej decyzji i w związku z tym nie były organowi podatkowemu znane w chwili wydawania tej decyzji. Można tylko powiedzieć, iż zdarzenia te mogą być przedmiotem oceny ich skutków podatkowych w roku, w którym miały miejsce. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji.