I SA/Go 455/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części ustalającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. stanowiącej 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, łącznie w wysokości 1.006.894,00 zł, oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. w wysokości 1.006.894,00 zł, 2. Oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P sp. z o.o. (skarżąca, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2022 r. znak [...] w przedmiocie: 1. kreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. w wysokości 1.038.919,00 zł należności głównej oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 47.926,00 zł, 2. ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. stanowiącej 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, łącznie w wysokości 1.006.894,00 zł, 3. orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki P na poczet: - przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 1.006.894,00 zł, - przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 47.926,00 zł, - przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. w wysokości 1.006.894,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi wobec P sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2021 r. do grudnia 2021 r. Ustalono, że P sp. z o. o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...].03.2021 r. pod numerem [...]. Umowę spółki zawarto [...].03.2021 r., a wysokość kapitału zakładowego od momentu powstania Spółki wynosi 5.000 zł. Spółkę reprezentuje Zarząd. Od dnia [...].03.2021 r. jedynym członkiem zarządu (Prezesem Zarządu) jest P.W., która również wskazana jest przez bank jako pełnomocnik i posiadacz karty do rachunków bankowych Spółki. Jedynym wspólnikiem Spółki jest H Sp. z o. o. Sp. k., której (od [...].02.2021 r. - dzień powstania) wspólnikami są M.M. – komandytariusz i H. Sp. z o.o.. Wspólnikami zaś H. sp. z o.o. od dnia powstania Spółki, tj. od [...].02.2021 r, są M.M. i Z.B., która jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu (Prezesem Zarządu). P sp. z o. o. nie ustanowiła prokurenta ani pełnomocników ogólnych. Jako działalność przeważającą zadeklarowała transport drogowy towarów (tożsamo H Sp. z o.o. Sp. k. i H Sp. z o.o. zadeklarowały jako działalność przeważającą transport drogowy towarów). Spółka P posiada Licencję nr [...] wydaną [...].02.2022 roku przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy, ważną od [...].02.2022 r. do [...].02.2027 r. Ponadto Spółka od [...].02.2022 r. posiada zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie krajowego przewozu rzeczy. Od [...].03.2021 r. spółka P jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Od [...].03.2021 r. do [...].03.2022 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pierwszą deklarację z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka ma obowiązek złożyć za rok 2021. Na podstawie danych z sytemu R (aktualnych na 13.05.2022 r.) ustalono, że w okresie od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. P sp. z o.o. złożyła: - miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 - wartości podatku należnego przewyższają wartości podatku naliczonego - za wyjątkiem czerwca 2021 r. Łączna suma kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego wyniosła 32.025 zł, a poszczególne kwoty kształtowały się w przedziale od 931 zł do 11.472 zł. Natomiast zadeklarowana za czerwiec 2021 r. kwota do przeniesienia na następny miesiąc wyniosła 5.370 zł, - złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz dwie informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2021 r., - w złożonych deklaracjach VAT-7 nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Spółka jako czynny podatnik podatków od towarów i usług nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej VAT-26. Rachunkiem bankowym wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczym zgłoszonym organowi przez Spółkę był rachunek nr [...], z którego dokonywano wpłaty należności podatkowych. Dodatkowo do wpłat posługiwali się rachunkiem o nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady rachunków bankowych P sp. o. o. na czas oznaczony do dnia [...] czerwca 2022 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT za okres od maja 2021 r. do stycznia 2022 r. P sp. z o.o. w złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2021 r. zadeklarowała 1 osobę (za wrzesień 2021 r.). Do urzędów skarbowych złożyła informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2021 r. na 2 osoby: J.W. z deklarowanym przychodem w kwocie 1.622,44 oraz P.W.. Oboje korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na rachunku bankowym Spółki w okresie od 1.05.2021 r. do 1.03.2022 r. wystąpiły przelewy na rzecz ZUS w wysokości 7.666,44 zł, nie wystąpiły obciążenia na rzecz US z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wystąpiły przelewy na rachunki bankowe 2 osób fizycznych, ze wskazanym tytułem wynagrodzenia w łącznej wysokości 19.700,25 zł. Spółka złożyła pliki JPK_VAT, stanowiące odzwierciedlenie ewidencji zakupu i sprzedaży, za okres od marca 2021 r. do grudnia 2021 r. W złożonych plikach wykazała łącznie dostawy towarów i usług na kwotą netto 4.650.614,33 zł, podatek należny 1.069.641.28 zł, wartość brutto 5.720.255,61 zł oraz nabycia towarów i usług w kwocie netto 4.510.690,59 zł, podatek naliczony 1.037.458,89 zł, wartość brutto 5.548.149,48 zł. Zgodnie z danymi wynikającymi z plików JPK_VAT złożonymi za okres od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. Spółka wykazała, że 14 podmiotów wystawiło faktury VAT na jej rzecz. Przy czym 98,38% wszystkich zadeklarowanych nabyć towarów i usług przez Spółkę jest tylko od 2 podmiotów: 1. P sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 5.384.694,00 zł (w tym podatek VAT 1.006.894,00 zł) - co stanowi 97,06% wszystkich zadeklarowanych nabyć towarów i usług przez podmiot kontrolowany; 2. E sp. z o. o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 73.407,35 zł (w tym podatek VAT 13.726,58 zł) - co stanowi 1,32% wszystkich zadeklarowanych nabyć towarów i usług przez Spółkę. Ponadto Spółka wykazała, że faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i usług zostały wystawione wyłącznie na jeden podmiot tj. L Sp. z o.o. (NIP: [...]) w wysokości netto 4.650.614,33 zł, VAT 1.069.641,31 zł i wartość brutto 5.720.255,64 zł. Do akt kontroli załączono analizę opartą na danych w plikach JPK_VAT, przedstawioną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu o przedłużeniu Spółce blokady rachunku bankowego z dnia [...].03.2022 r., łańcucha dostawców P sp. z o. o. (głównego dostawcy kontrolowanej Spółki) oraz dalszych dostawców. P sp. z o.o. w złożonych plikach JPK za okres V-XII 2021 r. zadeklarowała dostawców: 1. T sp. z o.o., która zadeklarowała dostawców towarów i usług za okres V-XII 2021 r.: a. L sp. z o.o., NIP: [...] - nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres XI. 2021 r. – I. 2022 r., a za kwiecień i maj 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług; pomimo zadeklarowania niewielkiej kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, nie zapłaciły całości zobowiązania i posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług; w złożonych plikach JPK za okres VI-X 2021 r. zadeklarowała tylko jednego dostawcę towarów i usług: - B sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 8.305.889,88 zł (w tym podatek VAT 1.553.133,88 zł), spółka nie złożyła żadnych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT, a siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, [...].10.2021 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z powodu brak kontaktu z przedstawicielami spółki; zarówno L sp. z o.o., jaki B sp. z o.o. miały otwarty obowiązek podatkowy w tym samym dniu, tj. [...].04.2021 r., i każda ze spółek wskazała pod tym samym adresem swoją siedzibę, miejsce prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji oraz adres do korespondencji; b. Z sp. z o.o. została [...].07.2021 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z powodu braku składania przez spółkę deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług; posiada siedzibę w wirtualnym biurze, a zadeklarowaną działalnością przeważającą spółki jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana; pomimo zadeklarowania niewielkiej kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, nie zapłaciły całości zobowiązania i posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług; nie złożyła plików JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2021 r. - lipiec 2021 r., a za okres październik 2020 r. - styczeń 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług; w złożonych plikach JPK za okres luty 2021 r. - maj 2021 r. zadeklarowała tylko jednego dostawcę towarów i usług: - T sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 4.517.466,78 zł (w tym podatek VAT 844.729,56 zł); spółka miała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od [...].01.2021 r. do [...].08.2021 r., kiedy to została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług (brak składania przez spółkę deklaracji VAT); nie złożyła żadnych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, a w jedynym pliku JPK_VAT jaki złożyła za styczeń 2021 r. nie zadeklarowała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług; adres siedziby posiada w wirtualnym biurze, zadeklarowaną działalnością przeważającą spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; P sp. z o.o. dokonuje płatności na rzecz T sp. z o.o. pomimo, że nie zadeklarowała spółki T w złożonych plikach JPK, a spółka ta jest wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług; powyższe środki T sp. z o.o. wypłaca w bankomatach; 2. C sp. z o.o. (NIP [...]) nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r.; w złożonych plikach JPK za okres za VIII- XII 2021 r. zadeklarowała 4 dostawców towarów i usług, przy czym 99,99% nabyć towarów i usług pochodzi z 2 Spółek: a. P sp. z o.o. w kwocie brutto 365.802,00zł (w tym podatek VAT 68.402,00 zł); b. K sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 2.948.556,00 zł (w tym podatek VAT 551.356,00 zł); nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres XI. 2021 r. – I. 2022 r., a za okres od IV-VII. 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług; w złożonych plikach JPK za okres za VIII-X. 2021 r. zadeklarowała 2 dostawców towarów i usług, przy czym 99,1% nabycia towarów i usług jest tylko od: - B sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 1.924.050,05 zł (w tym podatek VAT 359.781,72 zł); wskazała jako adres siedziby wirtualne biuro, w którym występują również J Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.; nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik 2021 r. - styczeń 2022 r., a za okres od czerwca 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług, b. w złożonych plikach JPK za okres za sierpień 2021 r. - wrzesień 2021 r. zadeklarowała 2 dostawców towarów i usług, przy czym 99,9% nabyć towarów i usług pochodzi od: • B sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 1.245.841,17 zł (w tym podatek VAT 232.962,17 zł), nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik 2021 r. - styczeń 2022 r., zaś w plikach złożonych za styczeń 2021 r., za okres od kwietnia 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała brak dostaw oraz nabyć towarów i usług; spółka miała otwarty obowiązek w VAT od [...].01.2021 r. do [...].10.2021 r., kiedy to została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług; posiada siedzibę w wirtualnym biurze, w którym również swoją siedzibę zgłosiła K sp. z o.o., obie spółki również zadeklarowały tą samą działalność przeważającą - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; C sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz B sp. z o.o. pomimo, że nie zadeklarowała spółki B w złożonych plikach JPK, a spółka ta jest wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług, powyższe środki B sp. z o.o. wypłaca w bankomatach. 3. B sp. z o.o. nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad 2021 r. - styczeń 2022 r., a za okres od sierpnia 2021 r. do października 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług, b. w złożonych plikach JPK za okres za maj 2021 r. - lipiec 2021 r. zadeklarowała tylko jednego dostawcę towarów i usług: a. S sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 514.853,40 zł (w tym podatek VAT 96.273,40 zł), została wykreślona 30.09.2021 r. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, z powodu nie stawiania się na wezwania przedstawicieli spółki; nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień 2021 r. - wrzesień 2021 r.; w złożonych plikach JPK za okres za maj 2021 r. - lipiec 2021 r. zadeklarowała 3 dostawców towarów i usług, przy czym 99,98% nabycia towarów i usług jest od 2 Spółek: - J sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 1.123.169,58 zł (w tym podatek VAT 210.023,58 zł), została [...].06.2021 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, z powodu brak kontaktu z przedstawicielami spółki; nie złożyła żadnych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT; wskazała jako adres siedziby wirtualne biuro, w którym występują również B sp. z o.o., L sp. z o.o. i B sp. z o.o.; - T sp. z o.o. (NIP: [...]) w kwocie brutto 304.953,90 zł (w tym podatek VAT 57.023,90 zł). W sprawie o sygn. [...] w dniu [...].03.2022 r. przesłuchano w charakterze świadka A.D. - Prezes Zarządu C sp. z o.o.. Zeznała, że pełni funkcję prezesa w Spółce C i nie pobiera wynagrodzenia z tego tytułu. Nie prowadzi spraw C, założyła Spółkę za 400 zł oraz 100 zł miała otrzymywać raz w tygodniu. Namówił ją do tego kolega. Wskazała ponadto, że nie interesowało ją w jakim celu miała założyć Spółkę i czym ona miała się zajmować. O ile dobrze pamiętała następnego dnia pojechali do centrum [...], byli w banku, u notariusza, w biurze, tam gdzie się zakłada spółki, adresu nie pamiętała. Założyła konto firmowe, ale nie posiada karty bankomatowej do konta, wszystkie dokumenty i kartę bankomatową oddała A.. Żadnych innych spraw związanych ze Spółką nie prowadzi, nie udzielała żadnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw Spółki. Świadek zeznała, że nie wie, gdzie jest prowadzona księgowość Spółki, ani gdzie są dokumenty Spółki. O ile wie. Spółka zajmuje się transportem, nic więcej w zakresie działalności Spółki nie wie. Pan A., którego nazwiska nie zna, instruował ją co ma i gdzie mówić, podpisywała przy nim dokumenty, ale on sam żadnych dokumentów nie podpisywał. Świadek nie wie, kto miałyby się zajmować sprawami Spółki i czy Spółka zatrudnia pracowników. Nie zna kontrahentów Spółki. Do sprawy [...] przesłuchano w charakterze świadka P.W. - Prezes Zarządu Spółki P. Do protokołu z dnia [...].03.2022 r. zeznała m.in., że jest zatrudniona w firmie P na umowę o pracę z wynagrodzeniem w wysokości najniższej krajowej, sprawami spółki zajmowała się osobiście podpisując większość dokumentów, a w przypadku korespondencji z Poczty udzielała innej osobie upoważnienia do jej odbioru. Spółka P zajmowała się - wg zeznań świadka -transportem obuwia z firmy [...] w kraju i poza nim. P wynajmuje biuro w [...] oraz pojazdy od spółki P. Ponadto świadek zeznała, że "współpracujemy z naszym znajomym M.M., który pracuje w Spółce P. On zaproponował nam tą współpracę, bo my jesteśmy nową firmą i musimy się rozwijać." M.M. - jak wynika z zeznań P.W. - jako dobry znajomy pomógł nawiązać wszystkie kontakty tj. z firmą P oraz L, która dokonuje płatności za frachty i ta firma daje zlecenia, zdaniem świadka, P jest podwykonawcą spółki L. Jak wskazała P.W. księgi Spółki prowadzi księgowa z [...], dokumenty księgowe znajdują się w [...], księgowa ma pełnomocnictwa do wystawiania faktur i to ona je wystawiała, świadek je tylko podpisywała podpisem elektronicznym bowiem taki posiada. Pracownicy są wynajęci z firmy zewnętrznej, nazwy firmy świadek nie zna, w większości są to pracownicy z zagranicy. Na pytania odnośnie dostawców, od których P nabywała usługi i towary oraz w kwestii dokumentów pochodzących od dostawców świadek zeznała, że nie nabywali żadnych towarów, a jedynie otrzymywali zlecenia od Spółki L na transport towarów. W kwestii kontrahentów dla których P sprzedawała towary i usługi, świadek również zeznała, że nie sprzedają towarów gdyż P jest firmą transportową, która jest wynajmowana do transportu towarów. Podkreślić w tym miejscu należy, że Prezes Spółki nie posiada wiedzy co do zasad stosowanych w rozliczeniach podatku od towarów i usług w zarządzanej przez nią firmie. Dalej świadek zeznając poinformowała - po przypomnieniu sobie - że ich (firmy P) główną księgową jest L.Ś.. Faktury przekazywane były elektronicznie poprzez skrzynki e-mail. W kwestii rachunków bankowych i dostępu do nich oraz realizacji płatności P.W. zeznała, że Spółka P posiada rachunek bankowy w [...]. Dostęp do rachunku ma księgowa i to ona realizuje płatności, świadek ma kartę do konta ale z niej nie korzysta i nie ma wiedzy, czy M.M. ma dostęp do rachunku spółki P. Do sprawy [...] w dniu [...].04.2022 r. przesłuchano w charakterze świadka L.Ś.. Zeznała m.in., że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pomoc biurowa, prace administracyjne, szkolenia BHP. Dla spółek P i P wykonuje tożsame czynności w ramach własnej działalności gospodarczej m.in. prowadzi kadry i płace, przygotowuje dokumenty do księgowości i inne czynności np. (jedynie dla P) odbieranie dowodów rejestracyjnych samochodów. Świadek nie posiada upoważnienia do rachunku P sp. z o.o., a operacje bankowe świadek przypuszcza, że obsługuje prezes P.W.. Natomiast w P sp. z o. o. świadek wprowadza przelewy, ale nie ma uprawnień do ich autoryzacji. Księgowość spółki P oraz P wg zeznań świadka prowadzi K.B. w ramach własnej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] maja 2022 r. wydał ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Spółka P mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast informacje o majątku P sp. z o.o. w stosunku do oszacowanego uszczuplenia uzasadniają obawę o niewykonanie tegoż zobowiązania, ponieważ: - z danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (stan na 10.03.2022 r.) wynika, że spółka P nie posiada nieruchomości, - według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka P nie jest właścicielem pojazdów (stan na 11.03.2022 r.), - Spółka P nie występuje w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych jako żadna ze stron czynności (stan na 10.03.2022 r.), - zgodnie z informacją z bazy KRS Spółka powinna złożyć pierwsze sprawozdanie finansowe według stanu na 31.12.2021 r., - kapitał zakładowy Spółki ustanowiono na minimalnym poziomie 5.000 zł, - w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2021 r. do grudnia 2021 r. Spółka nie zadeklarowała nabycia środków trwałych, - Prezes Zarządu P sp. z o.o. – P.W. - nie posiada nieruchomości (wg sprawdzenia danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości na dzień 10.03.2022 r.), - P sp. z 0.0. została [...].03.2022 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2022 roku, wykazując w niej jedynie wartości z tytułu nabyć. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, że charakter dokonanych przez Spółkę P czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, Spółka nie wywiązała się z niego. Powyższe działania są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki P zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania wynika również z analizy sytuacji finansowo-majątkowej Strony, ocenianej z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano analizy dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu oraz uzyskanych z dostępnych baz danych, tj. CEPiK oraz Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów. Według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka P nie posiada nieruchomości, zaś według Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców CEPIK Spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Nie występuje też jako strona w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych. Organ wskazał, że [...] marca 2022 r. dokonano wykreślenia z urzędu Spółki P z rejestru jako podatnika VAT, tj. zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku z uzasadnioną obawą, że P nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, dokonał [...] marca 2022 r. blokady rachunków bankowych Spółki P na okres 72 godzin. Następnie postanowieniem z [...] marca 2022 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony, tj. do dnia [...] czerwca 2022 r. Mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy w aspekcie obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu organ wskazał na fakt, że Spółka P w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2021 r. do grudnia 2021 r., jak również za styczeń 2022 r., od początku zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku VAT nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Spółka nie zapłaciła też żadnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych co wskazuje, że prawdopodobnie ponosi stratę z działalności gospodarczej. Ocenę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki dodatkowo utrudnia brak sprawozdania finansowego za rok 2021 oraz fakt, że P jest podmiotem nowopowstałym. Istotny jest również fakt, że wobec Spółki prowadzone jest także postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. W związku z ustaleniami w tym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z [...] czerwca 2022 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki P zobowiązań podatkowych również za ten miesiąc w przybliżonej wysokości 180.085,00 zł, w tym należność główna w kwocie 88.562,00 zł, odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji w kwocie 2.961,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie 88.562,00 zł. Zwiększa to łączną kwotę należności, które Strona będzie zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i potwierdza obawę niewykonania przez Spółkę P zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego o konieczności dokonania zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie przesądza zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również brak wykazania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wykreślenie Spółki P z rejestru jako podatnika VAT. Okoliczności te pozwalają domniemywać, że w sytuacji wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2021 r., zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: I. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ wbrew zebranemu w aktach kontroli celno-skarbowej materiałowi dowodowemu, że: a) zachodzi duże prawdopodobieństwo spółka P Sp. z o.o. mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) spółka P SP. z o.o. była umiejscowiona w rzekomym łańcuchu dostawców, co miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego pozwalającego Spółce na obniżenie zobowiązań w podatku VAT: c) spółka P SP. z o.o. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co zdaniem organu wynika z ujęcia przez spółkę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; - podczas gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach kontroli celno-skarbowej jest oczywistym, że spółka P Sp. z o.o. wykonała na rzecz skarżącej czynności stwierdzone wystawionymi fakturami; II. art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a które jedynie uprawdopodobnione, dowodów, na których się oparł, a w szczególności nie wskazanie przez organ w decyzji, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności; Ill. art. 187 § 1 o.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 roku w kwocie 95.336,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 2.961,00 zł, jednocześnie ustalającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 roku w kwocie 88.562,00 zł stanowiącej 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku P Sp. z o.o. na poczet tych należności: lV. art. 121 o.p. poprzez jego nie zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu Wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącej; V. przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową ich wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: a) art. 33 § 1 O.p wyrażające się w uznaniu, iż przyjęcie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika może nastąpić w drodze uznania organu i nie wymaga wykazania jej w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, jak też nie rodzi konieczności jej uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. b) art. 33 § 1 i § 2 O.p. wyrażająca się błędnym w uznaniu, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydana w związku z kontrolą celno-skarbową, nie wymaga oparcia w materiale dowodowym i oceny dowodów zgromadzone w aktach tej kontroli, gdyż wydawana jest niejako w ramach postępowania odrębnego, a nie ramach kontroli celno-skarbowej. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez Jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem hipotezy możliwościowi pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na wykładni ww. przepisu bezwzględnie odmawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego również podmiotowi, który działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym jakie mogło mieć miejsce na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, a contrairio art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym a priori pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P sp. z o.o. dokumentujących nabycie przez skarżącą usług transportowych oraz usług operatorsko- obsługowych sprzętu transportowego. Pełnomocnik Spółki decyzję zaskarżył w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie także decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena zaskarżonej decyzji wskazuje na jej częściową wadliwość, jednakże z innych powodów niż podniesione w skardze. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania. Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W tym miejscu wskazać należy, że celem postępowania zabezpieczającego, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Podkreślić należy, iż podstawą postępowania zabezpieczającego jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ dysponuje dowodami, które uprawdopodabniają, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżeniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawarta w decyzjach organów obu instancji szczegółowa analiza danych zawartych w plikach JPK_VAT (przede wszystkich s. 8-11 decyzji organu I instancji) ukazuje łańcuch dostawców spółki P (głównego dostawcy Skarżącej), wśród których występują podmioty mające siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w wirtualnych biurach, często pod tymi samymi adresami, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT lub nie złożyły deklaracji VAT - zatem na wcześniejszym etapie obrotu należny podatek od towarów i usług z tytułu faktur VAT ujętych przez Skarżącą w ewidencji zakupu nie został odprowadzony. Łańcuch dostawców P sp. z o.o. (głównego dostawcy P sp. z o.o.) opisany został również przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] marca 2022 r. o przedłużaniu blokady rachunku bankowego (k. 277 akt), który wskazał m.in., że logowania do bankowości elektronicznej poszczególnych spółek są dokonywane z tych samych adresów IP. Uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego sposoby prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżąca wyłaniają się również z dowodów w postaci zeznań świadków P.W. - prezesa zarządu Skarżącej oraz L.Ś. – wdł. P.W. głównej księgowej P sp. z o. o. Zeznania te są sprzeczne co do prowadzenia księgowości, upoważnień do rachunku bankowego czy realizacji płatności. Z uwagi na powyższe, za nieistotne należy uznać wywody skargi dotyczące dokumentów przewozowych CMR. Przedmiotem ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie było to, czy towar należący do firmy M S.A. był transportowany. Organy uprawdopodobniły natomiast to, że podwykonawca skarżącej był elementem łańcucha podmiotów, które nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Należy również zauważyć, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sytuacje te stanowią jedynie przykład różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, mianowicie prawdopodobieństwo posługiwania się przez Skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz sytuację finansowo - majątkową Spółki. Organ podkreślił, że Spółka nie posiada nieruchomości i nie jest właścicielem żadnego pojazdu, nie występuje w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych jako strona jakiejkolwiek czynności, kapitał zakładowy Skarżącej wynosi 5.000 zł, w okresie objętym kontrolą nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Ponadto została wykreślenia z rejestru jako podatnik VAT. W dniu [...] marca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dokonał blokady rachunków bankowych Spółki, której termin przedłużył do [...] czerwca 2022 r. Nie zapłaciła też żadnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec Spółki prowadzone jest także postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. W ocenie Sądu, wskazane przez organ okoliczności we wzajemnym powiązaniu mogą stwarzać dostateczną podstawę do wnioskowania o wysokim, czy raczej uzasadnionym, prawdopodobieństwie niewykonania przez Skarżącą prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17). W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego czy wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W związku z tym stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Za niezasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym zakresie mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił (pkt 2 sentencji). W sprawie przedmiotem zabezpieczenia była także przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z zm., dalej jako: ustawa o VAT) za okres od maja do grudnia 2021 r. w wysokości 1.006.894 zł. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Jednakowoż tego rodzaju rozstrzygnięcie wymaga już stanowczych ustaleń czy wręcz udowodnienia, co przekracza ramy postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 wypowiedział się, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni treść powyższej uchwały, tj. nie wyda decyzji ustalającej i zabezpieczającej na majątku podatnika kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zbędne będzie wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot samego zobowiązania podatkowego, bowiem w tej części Sąd skargę oddalił. Z powyższych względów należy uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 33 § 1 O.p. a także art. 122 O.p. w zw. z art. 112c ustawy o VAT, wskutek czego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt 1 sentencji). W kwestii kosztów Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.