I SA/Go 471/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Go 471/10 Uzasadnienie W dniu [...] października 2009r. Gmina o wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wskazała stan faktyczny. Zgodnie z nim Gmina w ramach wykonywania zadań własnych określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, poprzez między innymi, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej realizuje projekt "Rewitalizacja kwartału ulic: [...]". Inwestycja ta obejmuje prace rozbiórkowe, renowacyjne, ociepleniowe, budowę nawierzchni z kostki betonowej i płyt ażurowych, itp. W umowie z wykonawcą, wyłonionym w trybie postępowania o udzielaniu zamówień publicznych, Gmina jako inwestor zobowiązała się do zapłaty za całość wykonanego i odebranego zadania inwestycyjnego, które obejmuje między innymi wykonanie robót budowlano-montażowych na obiektach będących własnością wspólnot mieszkaniowych w których udział ma Gmina i poszczególni właściciele lokali, np. 70% stanowi własność Gminy a 30% to własność indywidualna. Na podstawie zawartych porozumień, w oparciu o ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) i ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), wspólnoty mieszkaniowe zobowiązały się partycypować w kosztach inwestycji realizowanej przez Gminę w wysokości równowartości materiału użytego do wykonania zadania w części obejmującej własność wspólnoty. Dokonywane przez wspólnoty mieszkaniowe wpłaty związane z realizacją inwestycji, mają charakter zwrotu części kosztów realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Pytanie Gminy brzmiało: czy w związku z realizacją przez Gminę projektu pn. "Rewitalizacja kwartału ulic: [...]", czynność finansowania udziału własnego przez Wspólnoty Mieszkaniowe w wysokości wartości materiału użytego do wykonania zadania inwestycyjnego dotyczącego wspólnot mieszkaniowych, będzie stanowiła czynność opodatkowaną i inwestor Gmina -Miasto będzie miał obowiązek dokumentowania przepływu środków fakturami VAT, a tym samym będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego? Zdaniem wnioskodawcy, wnoszone przez wspólnoty mieszkaniowe środki finansowe (równowartość materiałów), nie stanowią należności związanej z wykonywaniem przez Gminę na rzecz wspólnot, czynności podlegających opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz są współfinansowaniem inwestycji realizowanej przez Gminę w ramach wykonywanych zadań własnych Gminy. W tym stanie prawnym otrzymane od wspólnot mieszkaniowych środki finansowe z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji (na podstawie zawartych porozumień/umów), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie jest możliwe odliczenie w całości lub części naliczonego podatku VAT od dokonywanych zakupów towarów i usług w ramach prowadzonej inwestycji przez Gminę wynikającej z zadań własnych Gminy. W wydanej [...] stycznia 2010r. interpretacji indywidualnej nr znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej - uznał stanowisko wnioskodawcy za: prawidłowe - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu w części przypadającej na wnioskodawcę, nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności odsprzedaży towarów i usług dla wspólnot mieszkaniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu w części dotyczącej ww. czynności. W interpretacji wskazano na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 30 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) a także art. 2 ust. 1, art. 6 ust 1, art. 7 ust. 1 pkt. 15 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu w części, w jakiej są one związane z jego realizacją na majątku wspólnot mieszkaniowych, bowiem w tej części wystąpiła u wnioskodawcy czynność opodatkowana podatkiem VAT (odsprzedaż towarów i usług), którą należy dokumentować fakturą VAT. Natomiast nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części przypadającej na Gminę. W dniu [...] lutego 2010r. Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze wniesionej do Sądu Administracyjnego Gmina - Miasto zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa, tj. art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w części stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżącej Gminy udział wspólnot mieszkaniowych w realizacji inwestycji ma charakter zwrotu część inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i środki finansowe związane z partycypacją nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Porozumienie o współpracy i współfinansowaniu nie kreuje w ocenie skarżącej stosunku zobowiązaniowego na podstawie, którego Gmina byłaby zobowiązana do świadczenia usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych. Nie zawierała również ze wspólnotami mieszkaniowymi umów o świadczenie usług i w związku z tym wnoszone przez wspólnoty mieszkaniowe środki finansowe nie są zapłatą za usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko iż stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu w części w jakiej jest on związany z realizacją projektu na rzecz wspólnot mieszkaniowych, bowiem w tej części wystąpiła u wnioskodawcy czynność opodatkowana podatkiem VAT (odsprzedaż towarów i usług), którą należy dokumentować fakturą VAT. Natomiast skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części przypadającej na Gminę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru, uznaje się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. art. 30 ust. 3 ustawy zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i ust, 3 oraz w art. 8 ust. 2). Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie danego świadczenia. Z zasady powszechności opodatkowania wynika, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one wykonywane przez "podatnika" (w rozumieniu ustawy) i świadczone w ramach działalności gospodarczej. We wskazanym przez siebie stanie faktycznym Gmina w ramach wykonywania zadań własnych wykonuje zadanie inwestycyjne, które obejmuje między innymi wykonanie robót budowlano-montażowych na obiektach będących własnością wspólnot mieszkaniowych, w których udział posiada Gmina oraz właściciele poszczególnych lokali np. 70% własność Gminy i 30% własność indywidualna. Dokonywane przez wspólnoty mieszkaniowe wpłaty związane z realizacją inwestycji, mają charakter zwrotu części realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. W art. 15 ust. 1 ustawy postanowiono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w odpowiedzi na skargę, iż wprowadzenie definicji podatnika najpierw w VI Dyrektywie 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145.1), a następnie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1) było niezbędne do określenia zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że aby zagwarantować większą neutralność podatku termin "podatnik" należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji. Przepis art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy) stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przepis art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Z porównania uregulowań zawartych w prawie krajowym oraz w prawie wspólnotowym wynika, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią powielenie przepisów VI Dyrektywy uzupełnione o zapis dotyczący "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wyprowadzony z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług wymusiła również odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organami administracji publicznej są organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Są to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej a więc odpowiednio: ministerstwa, urzędy wojewódzkie, oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Z porównania zakresu tych uregulowań wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest zgodny z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym stwierdzono, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy publicznej oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 4(5) VI Dyrektywy (art. 13 Dyrektywy 112) wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona spełniła pierwszą z wymienionych przesłanek, natomiast nie spełnia drugiej. Powołując się na orzecznictwo krajowe (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2008r, sygn. akt I FSK 116/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06 i wspólnotowe (np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97 czy C-4/89) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego (reżim publicznoprawny), z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym – należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnot. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W związku z faktem, iż wspólnoty mieszkaniowe zobowiązały się partycypować w kosztach inwestycji realizowanej przez Gminę w wysokości materiału zużytego do wykonania zadania w części obejmującej własność wspólnoty (dokonanie przez wspólnoty mieszkaniowe wpłaty związane z realizacją inwestycji), występuje ekwiwalentność świadczenia Gminy na rzecz wspólnot mieszkaniowych. A zatem z uwagi na to, iż roboty inwestycyjne zostaną wykonane w części na majątku Gminy, a w części na majątku wspólnot mieszkaniowych, które będą uczestniczyły w ich finansowaniu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ze względu na fakt, iż skarżąca pełni rolę inwestora zadania inwestycyjnego i zapłaci wykonawcy za całość wykonanego i odebranego zadania inwestycyjnego, roboty związane z realizacją zadań w ramach ww. projektu będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców na wnioskodawcę - dotyczy to również sytuacji, gdy roboty inwestycyjne realizowane będą bezpośrednio na majątku Wspólnot Mieszkaniowych - to biorąc pod uwagę przepisy art. 30 ust. 3 ustawy, uznać należy, iż wnioskodawca będzie działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu, tj. wspólnot mieszkaniowych. A zatem koszty zakupu robót i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie wspólnoty mieszkaniowe) niż podmiot obciążony (Gmina Miasto) przez świadczącego usługę, Wnioskodawca zobowiązany będzie przenieść na faktycznego odbiorcę (wspólnoty mieszkaniowe). Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, która to czynność, w przypadku udokumentowania jej fakturą VAT, nazywana jest "refakturowaniem". Gmina w stosunku do wydatków ponoszonych na rzecz wspólnot mieszkaniowych będzie występowała w charakterze otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi w związku z czym czynność przeniesienia wydatków na faktycznego odbiorcę należy dokumentować fakturą VAT. Także w przypadku dostawy towarów w świetle art. 7 ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą odsprzedaż towarów. Tym samym, wbrew stanowisku zainteresowanej, Gmina chociaż jest organem władzy publicznej, to jednak dokonując odsprzedaży towarów i usług wcześniej zakupionych - w części na rzecz wspólnot mieszkaniowych - zawiera umowy cywilnoprawne, za które pobiera opłatę i w tym zakresie działalności posiada status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wykonywane czynności mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem negatywne częściowo stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) zawarte w dokonanej indywidualnej interpretacji zawiera prawidłową wykładnię prawa i jej uzasadnienie zgodnie w wymogami zawartymi w art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. ). Gmina -Miasto zarzuciła w skardze naruszenie art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 30 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą VAT". Zarzuty powyższe nie potwierdziły się w toku kontroli sądowoadministracyjnej przedmiotowej interpretacji. Z treści porozumienia zawartego między Gminą -Miasto a wspólnotami mieszkaniowymi wynika, że wspólnoty mieszkaniowe zobowiązały się partycypować w kosztach inwestycji realizowanej przez Gminę w wysokości materiału użytego do wykonania zadania w części obejmującej własność wspólnoty. Dalej wynika z niego iż, wpłaty te mają charakter zwrotu części realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. O zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty traktuje art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej określanej jako "u.s.g.", który stanowi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Jak z powyższego wynika mają to być działania, które mają na celu korzyść ogółu. Określane są one mianem działań publicznych, gdyż ich głównym zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej nie zaś osób fizycznych i prawnych ze względu na ich prywatne cele. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2003r., II SA/Wr 1234/03 działaniem takim będzie np. administrowanie nieruchomościami wspólnymi, prowadzone na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze. zm.), stanowiącego, że w razie sukcesywnego wyodrębniania lokali przyjęty przez dotychczasowych współwłaścicieli sposób zarządu nieruchomością wspólną odnosi skutek także do każdego kolejnego nabywcy lokalu. Skoro gmina jest jednym ze współwłaścicieli nieruchomości wspólnej powstałej wskutek sukcesywnego wyodrębniania lokali mieszkalnych, to zarządzanie taką nieruchomością mieści się w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej z tej to przyczyny, że wykonywane jest również i na rzecz gminy w zakresie jej własnych zadań w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Jednakże w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu i jest zobowiązany uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. W związku z tym o publicznym charakterze zadania Gminy można mówić jedynie w odniesieniu do jej procentowego udziału w nieruchomości wspólnej. W tych warunkach nie ulega wątpliwości, iż nakłady dokonane z budżetu gminy na rzecz wspólnot mieszkaniowych są przeznaczone na zaspokojenie potrzeb jedynie tych właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, a więc wąskiej grupy mieszkańców, której nie można uznać za wspólnotę samorządową w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.g. i przynoszą tym właścicielom korzyść kosztem ogółu członków zbiorowości samorządowej. Tylko więc w odniesieniu do czynności związanych z zadaniem własnym Gminy związanym z mieniem gminnym tj. do wysokości udziału Gminy we współwłasności, Gmina nie jest podatnikiem od towarów i usług, co wynika z art. 15 ust. 6 VATu, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tylko wobec tego zadanie publiczne wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własny rachunek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż nakłady jakie miałyby być poniesione na rzecz właścicieli lokali stanowiących wspólnotę mieszkaniową przynosiłyby korzyść tylko tym właścicielom. Bowiem to ich majątek zyskałby na wartości rynkowej. Gmina zdawała się to rozumieć bowiem, gdyby uznawała z góry iż czynności te wynikają z elementu jej władztwa nie musiałaby zawierać porozumienia ze wspólnotą mieszkaniową. W istocie porozumienie to należy ocenić jako umowę cywilnoprawną zawartą z właścicielami wyodrębnionych lokali i współwłaścicielami części wspólnych. Samo zaś nadanie, w treści tego porozumienia, wpłatom członków wspólnoty charakteru zwrotu części realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty jest tylko deklaracją stron nie mającą żadnego odniesienia zarówno w przepisach ustawy o samorządzie gminnym jak i przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to zatem deklaracja bez znaczenia prawnego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rzeczywistości mamy do czynienia w sprawie z odpłatnym świadczeniem usług w imieniu własnym lecz na rzecz osoby trzeciej co objęte jest dyspozycją art. 30 ust. 3 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, dodanego przez ustawę z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej z dniem 1 grudnia 2008r. ustawę o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten reguluje refakturowanie usług. Z jego braku do dnia 1 grudnia 2008r. od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej należało posługiwać się przepisem art. 6 (4) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem w chwili obecnej jest art. 28 Dyrektywy 112. Gmina z mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT w odniesieniu do czynności świadczenia usług na rzecz członków wspólnoty mieszkaniowej jest zatem płatnikiem VAT i zobowiązana jest wystawiać refaktury, (stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy VAT) na należności zafakturowane na Gminę przez C – spółka z o.o. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co miało nastąpić przez przyjęcie w wydanej interpretacji stanowiska o odpłatnym charakterze świadczenia Gminy na rzecz wspólnot mieszkaniowych. Trafne jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie ekwiwalentności polegające na świadczeniu usług na rzecz wspólnoty w zamian za zwrot kosztów materiałów i zgodzić się też trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wartość świadczenia może zostać w różny sposób wskazana w umowie i skalkulowana (choćby pośrednio jak w niniejszej sprawie) co nie odbiera czynności odpłatnego charakteru. W związku z powyższym trafnie przyjęto w wydanej interpretacji, iż Gmina będzie miała prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku wspólnot mieszkaniowych dokonywanego w ramach projektu wskazanego we wniosku o interpretację. Z uwagi zatem na okoliczność, iż w zaskarżonej interpretacji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 7 ust. , art. 8 ust. 1 , art. 30 ust. 3 i art. 15 ust. 6 ustawy VAT skargę jako niezasadną oddalił w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Grzęda /-/ D. Skupień