I SA/Go 472/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca, "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 roku nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 roku. Z akt sprawy wynika że : Składając deklarację VAT – 7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 roku, skarżąca wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 222.453 zł w tym : kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 181.945 złotych, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.508 złotych. We wrześniu 2005 roku przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 roku, oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 roku wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 roku, a dnia [...] marca 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje określająca skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 169.934 złote, kwotę zwrotu na wskazany na rachunek bankowy w wysokości 106.110 złote, a kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 63.824 złote. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 roku, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2008r. wydał decyzję nr [...] w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 89.884 zł, w tym : kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 89.884zł; kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT organ ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego od zawyżenia bezpośredniego zwrotu różnicy podatku w wysokości 39.711 zł. Organ wskazał, że w zakresie podatku należnego ustalono następujące nieprawidłowości: I. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - spółka nie wykazała w deklaracji podatku należnego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta niemieckiego udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] czerwca 2005r. - spółka nie przyjęła do rozliczenia w miesiącu czerwcu 2005r. faktur od niemieckiego kontrahenta dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowanych rachunkami nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r.; nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r.; rachunek [...] z [...] czerwca 2005r. Organ wskazał, że na mocy art. 20 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawa VAT) obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury. II. w zakresie importu usług Organ ustalił, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego usługi transportowej od niemieckiego kontrahenta udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. na kwotę 250 EURO. Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r. rozliczyła po stronie podatku należnego kwotę netto faktury zwiększając tym samym podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z uwagi, że usługa transportowa została wykonana przez niemieckiego podatnika na rzecz skarżącej, która nie podała dla tej transakcji numeru ewidencyjnego, nadanego dla handlu wewnątrzwspólntowego, miejsce świadczenia usługi określa się według zasady ogólnej zawartej w art. 28 ust. 1 ustawy VAT. Transport rozpoczął się w Polsce, co oznacza, że niemiecki kontrahent powinien rozliczyć przedmiotową usługę w Polsce. W przypadku gdy usługodawca nie rozliczył podatku należnego na terytorium kraju, to do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług obowiązany jest polski podatnik tj. "B" Sp. z o.o. W postępowaniu ustalono, że zapłaty za przedmiotową usługę spółka dokonała [...] kwietnia 2005r. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia zapłaty za wykonanie usługi. Wobec powyższego organ ustalił, że spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o 1.009,39 zł. W zakresie podatku naliczonego organ ustalił następujące nieprawidłowości: I. w odniesieniu do faktur związanych z zakupami u rolników ryczałtowych; Spółka w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2005r. odliczyła 5% zryczałtowany zwrot podatku wynikający z 16 wymienionych w decyzji faktur VAT-RR, które zostały zapłacone w miesiącu czerwcu 2005r. Organ ustalił jednak, iż na bankowych dokumentach stwierdzających zapłatę na rachunek bankowy rolnika, nie podano daty wystawienia faktury. Ponadto w przypadku jednej faktury stwierdzono, że zapłata nastąpiła po terminie wynikającym z umowy kontraktacyjnej. Organ powołując treść art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy VAT wskazał, że brak spełnienia któregokolwiek elementu na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Dodatkowo organ wskazał, że spółka zwiększyła podatek naliczony o 5% zryczałtowany zwrot podatku wynikający z 3 wymienionych w decyzji faktur VAT RR . Organ stwierdził, iż na tych fakturach nie podano danych identyfikacyjnych dokumentu, który potwierdzał dokonanie przez spółkę wpłaty zaliczek na rachunek bankowy: K.P.; J.M.; I.P.. Powołując się na brzmienie art. 116 ust. 9 ustawy VAT, organ uznał, że z uwagi, iż spółka nie zamieściła na tych fakturach wystawionych po dokonaniu wpłaty zaliczki informacji o dokumencie identyfikującym dokonanie tych wpłat, a ponadto na bankowych dokumentach stwierdzających zapłatę (pozostałej części należności, już po wystawieniu faktur) na rachunek bankowy wyżej wymienionych nie podano daty wystawienia faktur – spółka nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany 5% zwrot podatku wynikający z tych faktur. Organ podał, że nieprawidłowe rozliczenie wszystkich faktur VAT RR spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 75.613,64 zł. II. w odniesieniu do rozliczenia faktury związanej z usługami hotelowymi, organ ustalił, że w czerwcu 2005r. spółka rozliczyła fakturę za usługę hotelową . Z uwagi, że spółka nie świadczy usług turystyki oraz nie świadczy usług przewozu osób, to nie miała prawa do odliczenia od zakupu usług hotelowych podatku naliczonego. III. w odniesieniu do rozliczenia faktur związanych z usługami komunalnymi, organ wskazał, że skarżąca do rozliczenia w czerwcu podatku VAT wykazała w rejestrze zakupów 5 faktur wystawionych przez K Sp. z o.o.. Faktury te dotyczyły opłat związanych z dostawą gazu . Na fakturach tych określono termin płatności do [...] lipca 2005r. oraz podano jakiego okresu dotyczą. Organ wskazał, że na mocy przepisów art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a ustawy VAT, podatek naliczony ze wskazanych faktur podlega odliczeniu w miesiącu lipcu 2005r. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 2.292,10 zł. IV. w odniesieniu do rozliczenia faktur wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (po stronie podatku naliczonego), organ wskazał, że spółka nie przyjęła do rozliczenia w miesiącu czerwcu 2005r. 5 faktur dokumentujących wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów od kontrahenta niemieckiego. Faktur tych skarżąca spółka nie wykazała w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć, jak również nie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług - zarówno w podatku należnym jak i podatku naliczonym. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia udokumentowany wskazanymi fakturami, w podatku należnym powstał w czerwcu 2005r., to spółka miała prawo do rozliczenia wskazanych faktur po stronie podatku naliczonego. W związku z powyższym podatek naliczony zaniżono o 10.882,49 zł. V. w odniesieniu do rozliczenia faktury importu usług (po stronie podatku naliczonego) organ wskazał, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnnotowego usługi transportowej od niemieckiego kontrahenta udokumentowanej fakturą z dnia [...] czerwca 2005r. Podatnik zwiększył podatek naliczony o kwotę podatku należnego wynikającego z przedmiotowej faktury. Organ ustalił, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług udokumentowany przedmiotową fakturą w podatku należnym powstał w miesiącu kwietniu 2005r. W związku z tym nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o 222,06 zł. Organ ustalił, że wymienione nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług o kwotę 67.253,15 zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego zarzuciła zaskarżonej decyzji : - naruszenie prawa procesowego to jest art. 281 do 291 ordynacji podatkowej, dotyczącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości samoobliczenia podatkowego uregulowanego, oraz art. 120 do 200 ordynacji podatkowej dotyczącego postępowania podatkowego, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy VAT w szczególności art. 87, art. 99 i art. 116 poprzez "określenie fikcji podatkowej za miesiąc czerwiec 2005 roku w wysokości "0" złotych oraz ustalenie w kwocie 39.771 zł dodatkowego zobowiązania podatkowego", - naruszenie Dyrektywy 2006 / 112 / WR Rady Europy z dnia 28.11.2006 roku w szczególności art. 167, art. 394, art. 395 poprzez naruszenie zasady neutralności VAT, - naruszenie art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4.11.1950 roku oraz art. 12, art. 34, art. 39, art. 43 TWE stosując wobec spółki dyskryminację podatkową, Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zwrócenie się do TK z pytaniem prawnym o następującej treści : czy art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 roku ustawy VAT jest zgodny Konstytucją RP. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, iż warunki określone w art. 86 ust. 2 i w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT muszą być spełnione dla wykorzystania prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Dlatego też w przypadku gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data wystawienia faktury VAT RR, a jedynie numer tej faktury należy uznać, iż nabywca nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zdaniem organu podatkowego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 87 i art. 99 ustawy o VAT. Wobec bowiem stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 99 ust. 12 w decyzji dokonał określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku oraz prawidłowej różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto zdaniem organu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług gdyż nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia a jedynie określa warunki na jakich może on to prawo zrealizować. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż naruszono art. 394 i art. 395 Dyrektywy VAT bowiem nie miały one zastosowania w sprawie. Natomiast zarzut naruszenia art. 167 jest niezasadny bowiem określa on moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast art. 116 ust. 6 ustawy o VAT określa jedynie warunki w jakich może podatnik prawo zrealizować. Strona nie wskazała na czym polega dyskryminacja skarżącej, w zakresie naruszenia art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. wskazując iż powołane przez skarżącą przepisy art. 12,art. 34, art.39 i art.43 TWE nie odnoszą się do danego stanu faktycznego. Nadto, organ podatkowy uznał iż brak jest podstaw do uznania, iż naruszono przepisy art. 281 do 291 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z treści skargi zarzuty skarżącej koncentrują się na błędnym zdaniem organu podatkowego zwiększeniu przez skarżącą podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku na podstawie wystawianych faktur VAT RR, w sytuacji gdy na bankowych dokumentach zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego skarżąca nie wskazała daty wystawienia faktury, wskazując jedynie numer faktury. W pozostałym zakresie ustalenia organu nie są przez stronę kwestionowane, a Sąd je podziela. Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że : 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Zdaniem organu podatkowego warunki wymienione w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT winny być spełnione łącznie, aby nabywca produktów rolnych mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej powołanego przepisu. Interpretacji powołanego przepisu nie można ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej, gdyż należy również uwzględnić wykładnię celowościową, znaczenie której wzrosło w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Poza sporem jest, że z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika, iż są nimi również przepis prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej d Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Ponadto jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej , mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty mające kompetencję stosowania prawa, a w tym również organy administracji (art. 7 ustawy zasadniczej). Zobowiązane są one do jej uwzględnienia w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalenie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważyć tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym ocenić, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi – zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym – rozstrzygnąć ją zgodnie z regułą kolizyjną. Wyrazić się to powinno, w odmowie zastosowania przepisu krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności, wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym , nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś potwierdzony wielokrotnie w orzecznictwie ETS ( np. 14/84 S.v. Colon i E.Kamann; C-106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika to wprost z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 Konstytucji. Znaczenie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, podkreślał również w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 11 maja 2005r. w sprawie K 18/04). Celem przepisu art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem podatku z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków nabywcę produktów rolnych. Przyjęte rozwiązanie zapewnienia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego, do odzyskania naliczonego rolnikowi podatku. Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskania naliczonego podatku, a jedynie weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Regulacja art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT realizuje postulat określony w art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy VAT, stanowiący że "państwa członkowskie wprowadzą wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym". Celem tej regulacji było powiązanie zapłaty dokonanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu) bowiem, o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność, w szczególności poprzez wskazanie właśnie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Nadto w ocenie Sądu, brak wskazania daty faktury na dokumencie zapłaty uznać należy za brak nieistotny z punktu widzenia realizacji uprawnienia o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokument zapłaty powielać ma część danych dokumentu źródłowego, którym jest faktura. Wada faktury polegająca na braku wskazania daty jej wystawienia nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, to tym bardziej realizacji tego prawa nie może podważać nie wskazanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty daty wystawienia faktury. Oczywiście odnosi się to do sytuacji w których niewątpliwie istnieje możliwość powiązania faktury z bankowym dokumentem zapłaty, tzn. że brak daty faktury nie uniemożliwia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku brak na przelewie bankowym daty wystawienia faktury uniemożliwia skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawione na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat do poszczególnych faktur VAT RR. Z tego też względu w niniejszej sprawie należy uznać, że skoro nie budzi wątpliwości organu, których faktur określone płatności dotyczyły, to brak spełnienia wymogu wykazania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty podania daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, należy uznać za nadmierny formalizm. Wskazana wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym, w zakresie w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy. W ten sposób zagwarantowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto jest również zgodna z jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego (nie tylko odnoszącą się do podatku od towarów i usług) z zasadą proporcjonalności (współmierności). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywano, że wszelkie odstępstwa od zasady neutralności tego podatku muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie, a jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, co prowadzi do wniosku, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy. Przytoczyć w tej mierze należy orzeczenie ETS z 14 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej, oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Państwa Członkowskie mogą uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Jednak dane te nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" / wyrok w sprawie 123 Lea Orion J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005). Powyższy pogląd odnieść również należy do innych dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego jakim jest bankowy dowód zapłaty. Wymieniony dokument jest związany z dokumentem źródłowym jakim jest faktura. Z kolei zasada proporcjonalności polega na tym, że nie powinno stosować się środków które naruszają interesy ekonomiczne jednostki w sposób nieproporcjonalny do uzasadnionego celu jaki ma być osiągnięty. Jeśli więc zostanie ustalone, że ciężary nałożone na jednostkę są nieproporcjonalne do zamierzonego celu, to takie środki winny zostać anulowane. Z zasady proporcjonalności wynika, że państwa członkowskie podejmują środki, służące skutecznemu osiągnięciu celów określonych w przepisach krajowych, muszą upewnić się, czy nie stoją one na przeszkodzie realizacji celów i zasad określonych w prawie wspólnotowym. Takie stanowisko zajął Trybunał w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Buremu Rik Decan-Business Research & Development NV i Anders BVBA v Królestwo Belgii. W orzeczeniu tym podkreślił, że zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku VAT. Uzasadnieniem dla tej opinii jest to, że gdyby te środki przekraczały ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu. W tym kontekście należy stwierdzić, że organy krajowe stosujące prawo wspólnotowe muszą je interpretować w taki sposób, który będzie jak najmniej uciążliwy dla jednostek. Do oceny czy zachowana jest zasada proporcjonalności niezbędne jest zbadanie: celu danego środka, środki zastosowane do jego realizacji oraz relacje zachodzące pomiędzy przewidywanymi korzyściami i kosztami. Tym samym umieszczenie numeru faktury na przelewie bankowym – w okolicznościach niniejszej sprawy – było wystarczającym do realizacji celu jaki został nałożony przez art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy tj. weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Jak już wcześniej wskazano celem tej regulacji było powiązanie zapłaty dokonanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Skoro dane na przelewie były wystarczające do tej weryfikacji, wymóg umieszczenia dodatkowych informacji uznać należy za nadmierny formalizm, który w konsekwencji nie może prowadzić do pozbawienia nabywcy produktów rolnych prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe rozważania organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Zwrócić również należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 roku wydanym w sprawie SK 36/06 Trybunał oceniał zgodności art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał orzekł, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP. Zauważyć należy że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 roku jest analogiczny z przepisem art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku. Zauważyć należy że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "Stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 roku. Wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści." Tak więc zgodnie z powyższym przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie należy również uwzględnić argumentację i motywy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku TK. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku obalił domniemanie zgodności z Konstytucją RP, przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim pozbawia on podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, kwestionując go jako niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności oraz zasadą równości wobec prawa, zawierający warunek podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury. Jak podkreślono, ustawodawca przekroczył w powyższym wypadku konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ingerencja bowiem w sferę praw i wolności określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP winna być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście będą służyły realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów, jak również niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków, jak również korzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie. Powyższa ocena prawna dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art. 116 ust. 6 ustawy VAT, a więc takiego który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty nie później niż czternastego dnia licząc od dnia zakupu, bowiem wskazane kategorie podatników są to podmioty podobne. W tej mierze Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 7.04.2009 roku I FSK 281/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 16.11.2007 roku I SA / Lu 532/07. Jak wskazano w tychże wyrokach w obydwu wypadkach dokonuje on zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne we wskazanym terminie płatności. Brak jest podstaw, aby różnicować ich sytuację prawną. Sprzeciwiałoby się to bowiem konstytucyjnej zasadzie równości. Podważając bowiem, obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, z tych samym względów zakwestionować go należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby sytuację wskazanych podmiotów można było w procesie stosowania prawa różnicować. Wobec zakwestionowania domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT, w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których, uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, treść jego ulega w związku z powyższym do jej zawężenia do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym winny uwzględnić wskazaną wykładnię przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT. Dodać należy, iż zarzut naruszenia art. 167, art.394, art. 395 IV Dyrektywy VAT okazał się bezprzedmiotowy, bowiem przepisy powyższe nie mają zastosowania w sprawie, odnoszą się one do innego przedmiotu. Bezprzedmiotowe okazały się również zarzuty naruszenia art. 12, art.34, art. 39, art. 43 TWE bowiem nie dotyczą one przedmiotu postępowania. Nadto wobec zapadłego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowym stał się wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 116 ust. 6 jest zgodny z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP. Nie ma podstaw również do uznania aby postępowanie organów podatkowych wyczerpywało przesłanki określone w art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i podstawowych Wolności bowiem skarżąca musi wypełnić warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT tak samo jak każdy inny podmiot, a więc brak jest podstaw do osądu iż którykolwiek z podmiotów jest preferencyjne traktowany w porównaniu z skarżącą. Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono wobec braku wniosku w tym zakresie. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Barbara Rennert |