I SA/Go 478/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 478/11 Uzasadnienie Skarżący – J.O. – wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ ten ustalił J.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 33.061,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] sierpnia 2004r. J.O. wraz z żoną M.O. za środki stanowiące ich majątek dorobkowy objęty wspólnością ustawową, aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabyli własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 98.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po dokonaniu analizy informacji będących w posiadaniu organu podatkowego tj. ww. aktu notarialnego, zeznania podatkowego za 2004r., w którym podatnicy wykazali dochody z emerytury - renty (mąż: 7.914,48 zł ; żona - 8.259,92 zł ) stwierdził, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że wydatki poniesione przez stronę i jego żonę w 2004r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. organ wszczął w stosunku do J.O. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po ustaleniu, że wszystkie poniesione w 2004r. przez małżonków J. i M.O. wydatki zostały poniesione w ramach obowiązującego między małżonkami ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, odrębne postępowanie w analogicznym zakresie zostało wszczęte wobec małżonki podatnika – M.O.. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] listopada 2010r. decyzji w której ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 33.061 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w oświadczeniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2009r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach za lata 2003-2004 strona wykazała dochody z renty w kwocie odpowiednio 8.211,92 zł i 8.042,40 zł oraz wydatki związane z utrzymaniem w kwocie 3.711,00 zł za każdy rok ww. okresu. Z kolei w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...].01.2004r. wykazała środki pieniężne w gotówce na jedną osobę w wysokości 16.800 zł oraz samochód osobowy m-ki [...] rok produkcji 1998, zaś na dzień [...].12.2004r. środki pieniężne w gotówce przypadające na jedną osobę w kwocie 21:000 zł, lokal mieszkalny w [...] nabyty za cenę 98.000 zł oraz samochód osobowy m-ki [...] rok prod.1998. W wyjaśnieniach do złożonych oświadczeń podatnicy wskazali, że środki pieniężne przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego pochodziły z pracy zarobkowej oraz ze sprzedaży w 1996r. gospodarstwa rolnego o pow. 5,49 ha w [...] za kwotę 99.700 zł, w tym budynku mieszalnego wraz z oborą, stodołą i nieczynnym młynem za kwotę 25.000 zł oraz maszyn i urządzeń rolniczych jak również inwentarza żywego za kwotę 74.700 zł wg sporządzonego zestawienia. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2010r. J.O. zeznał, że środki na zakup lokalu w [...] pochodziły ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz inwentarza. Nie pamięta za jaka kwotę sprzęt ten został sprzedany, nie pamięta również ceny sprzedaży inwentarza żywego. Zeznał też, że nie pamięta jakie oszczędności małżonkowie posiadali na koniec 2003r. gdyż wszystko przechowywała żona. Na gospodarstwie rolnym przed jego sprzedażą uprawiane były kapusta, pietruszka, buraki cukrowe. Uzyskiwane były też dochody ze sprzedaży własnych produktów na targu tj. sera i śmietany. Ponadto po godzinach pracował w lesie gdzie trudnił się zrywką. Z kolei M.O., przesłuchana również w dniu [...] sierpnia zeznała, że środki na zakup lokalu pochodziły z oszczędności całego życia tj. z dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego do 1996r., ze sprzedaży maszyn i urządzeń wchodzących w skład gospodarstwa oraz inwentarza żywego, z dochodów z pracy męża po 1996 r. Oszczędności te przechowywane były w domu w szkatułce w tapczanie. Organ I instancji stwierdził, iż strona nie udowodniła faktu sfinansowania poniesionych w 2004r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego oszczędnościami, których źródłem miały być dochody: z gospodarstwa rolnego prowadzonego do 1996r., ze sprzedaży tegoż gospodarstwa oraz sprzętów rolniczych i inwentarza jak również z pracy J.O. po 1996r. Zwrócono uwagę, że J.O. nie był w stanie wskazać w jakiej wysokości posiadał oszczędności, skąd one pochodziły a także nie potrafił wyjaśnić skąd pochodziły oszczędności wykazane w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...].01.2004r. oraz [...].12.2004r. Organ podważył również wysokość środków wskazanych przez M.O. w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2004r. oraz [...] grudnia 2004r. bowiem w toku przesłuchania małżonka podatnika wspomniała, że kwota 16.800 zł wykazana w oświadczeniu na dzień [...] stycznia 2004r. była zgromadzona w skali jednego roku, podczas gdy z informacji PIT-40a wynikało, że w 2003r. małżonkowie otrzymali dochody z emerytur - rent w łącznej kwocie 13.852,92 i nie mieli możliwości, by każdy z nich mógł zaoszczędzić w ciągu 2003 roku kwotę 16.800 zł. Za nielogiczne organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony o posiadaniu na koniec 2004r. środków w kwocie 58.350 zł, wykazanych w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] grudnia 2004r. Zwrócił uwagę, że kłóci się z logiką wykazanie przez podatników w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2004r., środków w kwocie 16.800 zł zgromadzonych w ciągu jednego roku 2003 a na koniec 2004r. środków w kwocie 58.350 zł pochodzących ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1996r. Organ podważył też wiarygodność pisemnego oświadczenia strony odnośnie wysokości dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz inwentarza w 1996 roku. Stwierdził, że w trakcie przesłuchania małżonkowie O. nie potrafili określić za jaką kwotę dokonali sprzedaży sprzętu oraz inwentarza, komu został sprzedany oraz wskazał na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż jak i nabycie sprzętu rolniczego. Organ I instancji wskazał też, że środki w kwocie 25.000 zł uzyskane w 1996r. ze sprzedaży gospodarstwa rolnego zostały w całości przeznaczone na zakup tego samego dnia tj. [...] marca 1996r., za kwotę 25.000 zł, aktem notarialnym Rep. A nr [...], nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym przeznaczonej do remontu położonego w [...]. Strona dokonała też remontu ww. nieruchomości w latach 1996-2004 polegającego na przełożeniu dachu, wylaniu posadzki betonowej, wymianie okien, wymianie drzwi, zrobieniu centralnego ogrzewania. Organ nadto nie dał wiary twierdzeniu R.C. – córki strony - że poniosła ona całość wydatków związanych z remontem ww. nieruchomości. W ocenie organu wydatki w tym zakresie ponosili małżonkowie O. skoro w zeznaniach rocznych za lata 1996-1997 wykazywali odliczenia w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a warunkiem korzystania z ulgi było posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości oraz fakt poniesienia wydatków na ten cel. Organ I instancji wykluczył też możliwość zgromadzenia oszczędności z dochodów otrzymywanych przez podatników z emerytury i renty oraz przez J.O. z pracy po 1996r. Zwrócił uwagę, że dochody z emerytury były na poziomie niższym niż przeciętne dochody emerytów wykazane w rocznikach statystycznych zawierających informacje GUS, w związku z powyższym nie pozwalały na zaoszczędzenie środków pieniężnych. Z kolei w oparciu o złożone przez małżonków M. i J.O. zeznania podatkowe za lata 1996-2003 organ ustalił, że w tamtym okresie dochody małżonków wyniosły łącznie 131.940,90 zł (netto), a po odliczeniu przeciętych kosztów utrzymania rodziny za ww. okres w kwocie 109.980,00 zł, mogli oni posiadać środki pieniężne w kwocie 21.942,90zł. Jednakże biorąc pod uwagę inne wydatki ponoszone przez małżonków O. tj. na zakup samochodu [...] oraz remont domu kwota ta jest nieznaczną kwotą, która w przeciągu okresu od 1996-2003 została wydatkowana. Organ I instancji zwrócił również uwagę na fakt, że małżonkowie O. byli współwłaścicielami rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w Banku [...]. Okoliczność ta w świetle zasad doświadczenia życiowego zaprzecza twierdzeniom strony o posiadaniu oszczędności w gotówce. W ocenie organu każdy człowiek z natury rzeczy zmierza, do maksymalizacji swych korzyści, a taką korzyścią byłyby niewątpliwie dochody w postaci odsetek od środków trzymanych na rachunku oszczędnościowym. Organ zwrócił też uwagę, że podatnicy dnia [...] października 2010r. złożyli fałszywe oświadczenie odebrane na wniosek strony w trybie art. 181 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym wskazali, iż po zakupie mieszkania w [...] nie dokonywali najmu lub dzierżawy ww. lokalu. Jak wynika z dowodu w postaci wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz J.O. w Banku [...] od dnia [...].11.2004r. na rachunek ten wpływały kwoty za wynajem mieszkania w [...]. W związku z powyższym organ po zsumowaniu wydatków poniesionych przez M. i J.O. w 2004r. z jednej strony oraz uzyskanych przez podatników w 2004r. przychodów z drugiej stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 88.161,46 zł (po 44.080,73 zł na każdą ze stron). Tym samym nadwyżkę wydatków nad mieniem zgromadzonym, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 25 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 33.061,00zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego J.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając zapadłemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wyrażając się w nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które posiadały wiedzę na okoliczność należących do J. i M.O. sprzętów rolniczych oraz inwentarza żywego, na okoliczność ustalenia, czy wskazywane przez skarżącego umowy sprzedaży faktycznie były zawierane, jeżeli tak to jaki był ich przedmiot, jaka była cena sprzedaży, w jakiej formie następowała zapłata ceny, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w niewystarczającym zebraniu materiału dowodowego oraz nie wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wyrażające się w nieprzeprowadzeniu dowodów wskazanych przez skarżącego, w szczególności na okoliczność sprzedaży przez J. i M.O. sprzętów rolniczych oraz inwentarza żywego oraz ustalenia, czy takie umowy faktycznie były zawierane, jeżeli tak, to jaki był ich przedmiot, jaka była cena sprzedaży, w jakiej formie następowała zapłata ceny, a nadto dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego za 2004 rok bez zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, które w konsekwencji pozwoliłyby bez wątpliwości ustalić stan sprzedanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, - art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzanie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych szczególności niepouczenie .strony o ciążącym na niej ciężarze dowodu i wykazania iż jego wydatki znajdowały pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodów, a nadto dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji - do załatwienia sprawy wyrażającego się w nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób posiadających wiedzę o sprzedawanym przez skarżącego sprzęcie rolniczym oraz inwentarzu. Jednocześnie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków F.S., S.K., B.J. oraz W.M. na okoliczność ustalenia stanu gospodarstwa rolnego J. i M.O. w dacie jego sprzedaży, a w szczególności ilości i jakości posiadanego sprzętu rolniczego, ilości i jakości posiadanego inwentarza żywego oraz dowodu z załączonego do odwołania dokumentu - zaświadczenia o dochodach J.O. z [...] Sp. z o.o. i firmy B na okoliczność uzyskiwanych z tytułu pracy dochodów. Pismem z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia. 1997r. Ordynacja podatkowa zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010r. na okoliczność jak we wniosku strony. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od tej decyzji strona poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze pełnomocnik strony zarzucił przedmiotowemu rozstrzygnięciu i decyzji organu I instancji: - naruszenie art. 20 ust. 1 i ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, a jedynie odniesienie się w skarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ordynacji i podatkowej poprzez brak wyposażenia zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne - naruszenie przez organ I instancji norm konstytucyjnych a w szczególności art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1,2,3,4 ustawy zasadniczej, - naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie organu I instancji sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w znacznej części, - naruszenie art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych tj. okoliczności prawnych i faktycznych - związanych ze sprzedażą ruchomości i zwierząt z gospodarstwa rolnego w 1996 roku, uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej przed 1996r., ustaleń dotyczących charakteru sprzedawanych nieruchomości w 1996r. - naruszenie art. 180 poprzez działanie niezgodne z prawem - w postaci korzystania z dowodów z innych postępowań pomimo braku włączenia tych danych oraz naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez wskazanie w decyzji danych i informacji z innego postępowania podatkowego, - rażące naruszenie art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie stronie decyzji ustalającej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, gdyż istotne jest, aby decyzja konstytutywna była doręczona przed upływem przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i uchylenie decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że przewidziany w ww. artykule pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego nie dotyczy tylko i wyłącznie decyzji organu I instancji lecz przepis ten zakreśla ramy czasowe dla wydania decyzji także i przez organ odwoławczy. Dalej wskazał, że Istotą administracyjnego toku instancji jest .dwukrotne rozpoznanie i rozstrzyganie sprawy, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie podatnika ponownie rozstrzyga sprawę podatkową. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wymierzył zobowiązanie po upływie terminu przedawnienia. Nieuwzględnienie terminu przedawnienia to rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei naruszenia, art. 127 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego upatruje w treści decyzji organu odwoławczego, w której organ odniósł się jedynie do części zarzutów postawionych w odwołaniu i tym samym nie podjął się oceny całości decyzji I instancji. Organ odwoławczy nie odniósł się do rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestii, statystycznych kosztów utrzymania, sposobu ustalenia oraz składników dochodów strony w latach 1996-2004, wydatków stron w 2004r. i latach poprzednich, nie odniesiono się też do oświadczenia - wykazu ruchomości i ich cen sprzedaży uzyskanych w 2006r. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej gdyż nie wypowiedział się co do dowodów przedstawionych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, w treści decyzji nie odniósł się do wniosku dowodowego w sprawie ujęcia w materiale dowodowym zaświadczeń o uzyskiwanych dochodach z tytułu umów o pracę za lata 1996-2003. Zdaniem pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego organy podatkowe korzystały z dowodów zebranych w innym postępowaniu toczącym się wobec małżonki strony, pomimo że dowody te nie zostały wniesione do materiału dowodowego. Organ ujawnił w treści decyzji dane dotyczące wynagrodzenia małżonki i córki skarżącego wykazanego w zeznaniach podatkowych naruszając tym samym normy prawa dotyczące tajemnicy skarbowej. Dowód naruszający tajemnicę skarbową jest dowodem sprzecznym z prawem nie stanowi zatem dowodu w rozumieniu art. 180 § 1. Ordynacji podatkowej. Ujawnienie w treści decyzji informacji osobowych oraz danych osobowych dotyczących wynagrodzenia konkretnych osób (małżonki, córki strony) narusza art. 51 Konstytucji. W związku z faktem przesłuchania małżonka strony we własnym postępowaniu jako strona naruszono też prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Strona postępowania nie została poinformowana o przesłuchaniu małżonka i nie mogła odnieść się do przesłuchania małżonka. Nie miała też możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w ten sposób dowodu. Naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu skutkuje wypełnieniem hipotezy art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W opinii skarżącego uchybieniem organów podatkowych były też błędy w ustaleniu podstawy faktycznej skarżonych decyzji. W zakresie przedstawionej przez stronę skarżącą wyceny sprzedanych w 1996 r. składników inwentarza żywego i ruchomości pozostałych z gospodarstwa rolnego organ nie wywiązał się z obowiązku obiektywnego rozstrzygania sprawy, gdyż odrzucił jedynie wycenę przedstawioną przez stronę nie przedstawiając jednocześnie swojej wyceny i nie kwestionując samego faktu istnienia przedstawionych w wycenie składników i ich sprzedaży. Organ nie odniósł się też do podnoszonych przez stronę okoliczności uzyskiwania dochodu za okres do 1996r., jednocześnie nie uzasadniając powodów pominięcia dochodów za lata do 1996r. Ustalając stan oszczędności w gotówce nie wziął pod uwagę stanu na rachunkach bankowych na [...] stycznia 2004r. i [...] grudnia 2004r., a więc kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz dochodów z odsetek jakie strona uzyskała od środków pieniężnych na nich zgromadzonych. Zasygnalizowano też błąd matematyczny i logiczny, którego dopuścił się organ I instancji na stronie 6 w tabeli. W ostatniej kolumnie tabeli organ ustalał kwoty możliwych oszczędności odrębnie za poszczególne lata 1996-2003. Zdaniem autora skargi organ powinien narastająco rozliczyć dochody tym samym kwota oszczędności z lat ubiegłych powinna być uwzględniona przy obliczaniu dochodu. Według zaproponowanych w skardze obliczeń różnica między przychodami i wydatkami na koniec 2003r. wynosiła 32.377,23 zł, gdy tymczasem organy przyjęły jako oszczędności tego roku kwotę 13.699,71 zł. Wskazano też na rozbieżności występujące w treści decyzji organu l instancji co do łącznej wysokości przychodów i wydatków za lata 1996-2003 pomiędzy wartościami liczbowymi ujmującymi oba te składniki w tabeli na stronie 6 decyzji (odpowiednio 226.109,01 zł. i 193.731,78 zł) a wartościami podanymi na stronie 5 (ostatni akapit), gdzie wskazuje się, że małżonkowie w latach 1996-2003 uzyskali dochody w wysokości 131.940,90 zł i ponieśli wydatki w kwocie 109.998,00 zł. Organ nie wskazał powodów tych rozbieżności. Skarżący podważał też ocenę organów, według której strona uzyskała niskie dochody z renty. Renty otrzymywane przez stronę skarżącą i małżonkę oscylowały wokół średnich ich wysokości. W ocenie strony nie wzięto też pod, uwagę, że poza dochodami z renty małżonkowie O. otrzymywali dochody z pracy najemnej i prowadzili gospodarstwo rolne. Organ nie przedstawił też żadnych przesłanek negowania kosztów utrzymania wskazanych przez stronę w oświadczeniach i składanych wyjaśnieniach. Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał do wydatków koszty najmu, energii elektrycznej, prowadzenia rachunku bankowego pomimo, że koszty te zostały już raz ujęte w statystycznych kosztach utrzymania przyjętych za wydatki. Błędnie też ustalono, statystyczne wydatki poprzez ich pomnożenie przez ilość osób w rodzinie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przewidzianego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy jest całkowicie niezasadny. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa sprawa dotyczyła ustalenia, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004, wobec powyższego w oparciu o ww. przepis termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku upływał z dniem 31 grudnia 2010r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu w dniu 29 listopada 2010r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – co w konsekwencji doprowadziło w tej dacie do powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny ale i kontrolny charakter. W ramach tych uprawnień organ odwoławczy może zaakceptować wszelkie elementy konstruujące to zobowiązanie a wynikające z decyzji organu I instancji, dając temu wyraz w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Może także korygować to zobowiązanie na korzyść strony, uchylając decyzję i ustalając zobowiązanie w prawidłowej (niższej) wysokości. Żadne z tych rozstrzygnięć nie powoduje powstania zobowiązania, gdyż zobowiązanie powstało już wskutek doręczenia decyzji organu I instancji. Należy wskazać, że w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest ugruntowane. Upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie nie stanowi nawet przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości, albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., IIFSK 182/07, LEX 497353, z dnia 17 marca 2009r., IIFSK 1642/07, LEX 529360, z dnia 28 maja 2009r., II FSK 145/08, LEX 551672, z dnia 5 listopada 2009r., II FSK 874/08, LEX 550427, z dnia 9 lutego 2010t, Ii FSK 2019/08, LEX 596167, z dnia 25 maja 2010r., II FSK 123/09, LEX . 590805). Przed przystąpieniem do rozważenia pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2004r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika, zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca więc powiązał obowiązek podatkowy z momentem wydatkowania przychodu. Zatem w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia, któremu można przypisać walor legalności zostały sfinansowane wydatki. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione oraz, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik, jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust. 3 ustawy, to jego obowiązkiem jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów nie mających znaczenia dla sprawy czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym, lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy zauważyć, że na skutek złożenia odwołania przedmiotowa sprawa była dwukrotnie badana zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do oceny materiału dowodowego zabranego przez organ I instancji ale także w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadził szereg dowodów z przesłuchania świadków. Nie można twierdzić, tak jak czyni to skarżący, że organ odwoławczy, skupił się wyłącznie na ocenie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżona decyzja zawiera też ocenę przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania i podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził mianowicie, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie było rzetelne, a zebrane dowody i poczynione ustalenia pozwoliły na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji jest zatem wynikiem analizy przez ten organ przebiegu postępowania przed organem I instancji, kompletności i oceny zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, oraz materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Charakter rozstrzygnięcia organu odwoławczego przesądził, iż ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji zostały uznane za prawidłowe i przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Stąd też w ocenie Sadu, organ II instancji nie naruszył przepisów postępowania poprzez to, iż w swojej decyzji nie wypowiadał się w poszczególnych kwestiach, co do których ustalenia poczynił organ I instancji szczególnie tam gdzie nie stanowiły one przedmiotu sporu (nie były przez stronę podnoszone w toku postępowania przed organem I instancji ani w odwołaniu) jak np. w kwestii statystycznych kosztów utrzymania, czy składników dochodu za lata.1996-2004. Tam zaś, gdzie strona podnosiła zastrzeżenia do przyjętych przez organ I instancji ustaleń składając wnioski dowodowe (nieprzyjęcie wykazu ruchomości i cen sprzedaży uzyskanych w 1996r. z likwidacji składników gospodarstwa rolnego), stosowne dowody zostały przez organ II instancji przeprowadzone i ocenione w ramach swobodnej oceny materiału powodowego. Niesłusznie skarżący podnosi, iż organ odwoławczy, odrzucił załączony do odwołania dowód w postaci zaświadczeń o uzyskiwanych dochodach z tytułu umów o pracę za lata 1996-2002. Zaświadczenia te zostały przyjęte w poczet zgromadzonego materiału dowodowego. Dowód w postaci zaświadczeń o wynagrodzeniu J.O. z [...] Sp. z o.o. oraz z Firmy B nie mogły zmienić ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji. Organ I instancji dokonując ustaleń w odniesieniu do możliwych do zgromadzenia oszczędności za okres 1996-2003, (które przedstawił w tabeli na stronie 6 decyzji), brał po uwagę wszelkie dochody osiągnięte przez małżonków O. w tym okresie w tym także pochodzące z wynagrodzenia za pracę uzyskane przez skarżącego w firmie [...] i B. Wbrew wątpliwościom strony w tabeli uwzględniono dochody J.O. z pracy wykazane w zeznaniach podatkowych składanych przez podatnika (zeznania PIT-30 za lata 1996-1997, PIT-31 za lata 1998-1999, PIT-37 za lata 2000-2002). Zatem uwzględnienie przez organ odwoławczy dochodów z wynagrodzenia za pracę w oparciu o przedłożone do odwołania oświadczenia skutkowałoby przyjęciem tego samego dochodu w podwójnej wysokości. Także w przypadku różnic co do wysokości dochodu pomiędzy danymi wynikającymi z zaświadczeń a zadeklarowanymi w zeznaniach podatkowych, brak byłoby podstaw do przyjęcia wysokości dochodu w oparciu o złożone zaświadczenia. W świetle art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu wykazania pokrycia w różnicach między wydatkami a przychodami podatnik może powoływać się na dochody wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Powyższe świadczy o niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 127, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż organ odwoławczy powinien dążyć do merytorycznego zakończenia postępowania, a wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, co wiąże się z tym, że przesłanek zawartych w ww. przepisie i przewidujących dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia nie można interpretować rozszerzająco. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, właśnie przy pomocy organu I instancji. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z dowodów z postępowania prowadzonego wobec małżonki strony bez ich formalnego wniesienia do postępowania, jak również naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zauważyć wypada, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa. Dochód ten podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego małżonka. W związku z powyższym postępowanie należy wszcząć odrębnie na imię każdego z małżonków. Na żadnym z etapów postępowania nie pozbawiono małżonków prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W toku postępowania strona składała, wnioski dowodowe, które były przez organ uwzględniane. Organy podatkowe umożliwiły stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym. Nie można też twierdzić, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie poinformowanie strony o terminie przesłuchania małżonka. Należy bowiem zauważyć, iż co prawda, małżonek strony przesłuchany był jako strona w postępowaniu wszczętym wobec niego to jednak skarżący miał możliwość zapoznania się z ww. dowodem. Jeśli miał zastrzeżenia co do sposobu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonki mógł je zgłosić, mógł też zażądać uzupełniającego przesłuchania małżonki w charakterze świadka w swoim postępowaniu. Nie można też twierdzić, że poprzez brak formalnego włączenia materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec małżonki, do postępowania prowadzonego wobec skarżącego, dowody te ujawniają tajemnicę skarbową, są zatem sprzeczne z prawem. Tajemnicą skarbową są objęte indywidualne dane zawarte we wszelkich dokumentach wymienionych w art. 293 Ordynacji podatkowej. Dane te obejmują określenie danych osobowych podatnika (imiona, nazwisko, nazwisko rodowe, nazwiska rodziców), datę urodzenia miejsce zamieszkania, miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer identyfikacyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny. Dotyczą również źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków. Trudno jest uznać że, w sytuacji prowadzenia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów wobec małżonków, w małżeństwie których panuje ustrój wspólności majątkowej, doszłoby do ujawnienia danych osobowych dotyczących jednego małżonka względem drugiego małżonka. Należy wskazać, że wśród elementów konstrukcyjnych podatku z nieujawnionych źródeł przychodów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem jest ustalenie wszystkich wydatków i przychodów małżonków poniesionych w roku podatkowym. W związku z powyższym nie można twierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ujawnił wszelkie informacje osobowe oraz dane finansowe małżonka względem drugiego z małżonków przez co skorzystał z dowodu naruszającego tajemnicę skarbową. O instrumentalnym postawieniu ww. zarzutu świadczy fakt załączenia do odwołania zaświadczeń o wynagrodzeniu małżonka z pracy najemnej w firmach B i [...]. Nie można też twierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ujawnił dane stanowiące tajemnicę skarbową w odniesieniu do p. R.C. (córki strony skarżącego). Przytaczając wysokość dochodów uzyskanych przez córkę strony z działalności gospodarczej w 2003r. organ nie wskazał źródła posiadanych informacji. Nie można zatem uznać, iż informacja pochodzi z dokumentu o jakim mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 i art. 51 Konstytucji RP. Bezzasadne są zarzuty dotyczące nie dokonania analizy istotnych okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprzedażą ruchomości i zwierząt z gospodarstwa rolnego w 1996r., uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej przed 1996r. ustaleń dotyczących charakteru sprzedawanych nieruchomości w 1996r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił motywy, którymi się kierował przy nie przyjęciu zaproponowanej przez stronę wyceny sprzedawanych zwierząt i ruchomości w związku z likwidacją gospodarstwa rolnego w 1996r. Organ wskazał na fakt, że dane zawarte w wycenie co do składników podanych w wycenie, a przede wszystkim cen uzyskanych z ich sprzedaży nie zostały przez podatnika, w żaden sposób udowodnione. Zaproponowani przez stronę świadkowie, którzy zostali przesłuchani przez organ, nie byli nabywcami sprzętów rolniczych i inwentarza żywego sprzedawanych przez stronę w 1996r. Nie znali ceny za jaką małżonkowie O. sprzedali te składniki. W związku, z powyższym dowodem z przesłuchania świadków ani też żadnym innym dowodem podatnik nie udowodnił okoliczności, iż ze sprzedaży składników pozostałych z likwidacji gospodarstwa rolnego otrzymał kwotę wskazaną w wycenie. Organ podatkowy nie musiał też przedstawiać własnej wyceny. W sposób przekonujący wskazał, że wycena ma charakter blankietowy. Zwrócił uwagę, że niewiarygodnym jest uzyskanie środków we wskazanej w wycenie wysokości jeśli się weźmie pod uwagę, że jak ustalono w postępowaniu, sprzedaży podlegały sprzęty używane przez skarżących i nabyte przez nich jako używane po likwidacji PGR-u, wymagający remontu ciągnik, jak i też sprzedawane przez skarżących w warunkach likwidacji gospodarstwa, co z pewnością miało wpływ na cenę sprzedaży, skoro jak przyznano w skardze małżonkowie O. zakupili nieruchomość w [...], w której nie mieli możliwości przechowywania maszyn rolniczych ani tym bardziej zwierząt. Trzeba podkreślić, że w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Jeżeli zatem podatnik powołał się na okoliczność pokrycia wydatków środkami uzyskanymi ze sprzedaży składników gospodarstwa rolnego to powinien udowodnić nie tylko fakt sprzedaży ale także za jaką cenę sprzedaż nastąpiła, a przede wszystkim, że środki uzyskane z tego tytułu były w dyspozycji strony w 2004r. Podobnie skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na uzyskiwanie dochodów z rolnictwa, ograniczając się jedynie do wymienienia rodzaju upraw i powierzchni zasiewów. Strona nie podała choćby w przybliżeniu wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży upraw, ani też ewentualnego dochodu ze sprzedaży własnych produktów na targu. W świetle dowodu w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, z którego wynika cena uzyskana z tej transakcji, bez znaczenia pozostaje ustalenie charakteru tych nieruchomości, a w szczególności stanu technicznego sprzedawanych budynków. Skarżący w toku postępowania nie kwestionował bowiem faktu, iż z tytułu sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] marca 1996r. uzyskał kwotę inną niż wskazaną w akcie cena sprzedaży. Ponadto logiczny i w pełni uzasadniony jest pogląd, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w [...] w wysokości 25.000 w całości przeznaczyli na zakup tego samego dnia innej nieruchomości położonej w [...] (za kwotę 25.000 zł). Na nieruchomości tej małżonkowie przeprowadzili istotne remonty tj. przełożenie dachu, wykonanie posadzki betonowej, wymiany okien, drzwi, zrobieniu centralnego ogrzewania. Jako logiczny należy uznać wniosek, że środki ze sprzedaży w 1996r. gospodarstwa rolnego jak i ewentualnie posiadane oszczędności czy inne środki finansowe, które w tamtym okresie strona posiadała, zostały przeznaczone na zakup i remont nieruchomości w [...]. Zupełnie pozbawione logiki natomiast jest twierdzenie strony, że środki uzyskane ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz inwentarza (74.000 zł) oraz inne oszczędności przechowywane były do 2004r. w " w domu, w szkatułce w tapczanie". Pomijając już okoliczność, że strona dysponowała kontem bankowym. Niezasadny jest zarzut błędu matematycznego i logicznego jakiego miałby się dopuścić organ I instancji dokonując obliczeń możliwych do zgromadzenia oszczędności w tabeli na stronie 6 decyzji, jak również zarzut sprzeczności wartości liczbowych zawartych w tabeli na stronie 5 decyzji organu I instancji, ostatni akapit. Informację na temat danych przyjętych do obliczeń i sposobu obliczeń dostarcza zestawienie na stronach 202-214 akt podatkowych. Wynika z niego, że kolumna 2 tabeli "przychody w złotych" zawiera dane o przychodach uzyskanych przez małżonków O. w poszczególnych latach ustalonych w oparciu o złożone deklaracje podatkowe oraz dowody ich uzyskania (akt notarialny), powiększone o kwotę dodatniej różnicy (kolumna 4) między przychodami; (kolumna 1) a wydatkami (kolumna 2) z roku poprzedniego. Należy dodać, że organ I instancji w sytuacji stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w poszczególnych latach (kolumna 4 na minus) nie pomniejszał wysokości przychodu roku następnego o stwierdzoną różnicę roku poprzedniego. Dotyczy to lat 1998 i 2000, w których to latach od przychodów podatników wynikających z zeznań podatkowych – odpowiednio: 22.483,08 zł. i 25.771,20 zł - nie odjęto kwot nadwyżki wydatków nad przychodami z lat poprzednich. Powyższy sposób obliczenia możliwych do zgromadzenia oszczędności jest czytelny, logicznie poprawny i z uwagi na nie pomniejszanie dochodu podatnika uzyskanego po roku stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami o sumę tej nadwyżki, korzystny dla podatnika. W ocenie Sadu nie ma sprzeczności pomiędzy danymi liczbowymi ujętymi w tabeli a zawartymi na stronie 5 decyzji organu I instancji. Na stronie 5 decyzji podano wartości liczbowe łącznego przychodu za lata podatkowe 1996-2003 według źródeł i wysokości wynikających z zeznań podatkowych składanych przez podatników za ww. okres oraz przeciętnych wydatków związanych z kosztami utrzymania. W tabeli natomiast kwota wydatków została powiększona o wydatki związane z zakupem nieruchomości, remontem, zakupem samochodu i przyczepki lekkiej. Z kolei kwota przychodu w tabeli została powiększona dodatkowo o stwierdzoną różnicę między przychodami i wydatkami za poszczególne lata wspomniano okresu. Bezzasadnie skarżący podnosi, że ustalając kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień [...] kwietnia 2004r. Organ I instancji nie wziął pod uwagę stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień [...] stycznia 2004r. oraz [...] grudnia 2004r. Wbrew temu co twierdzi skarżący organ I instancji ustalając kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności w wysokości 13.699,71 zł nie wskazał, że kwota ta obejmuje wyłącznie oszczędności zgromadzone w gotówce. W związku z powyższym przyjąć należy, że w jej skład weszły także środki zgromadzone na rachunku bankowym strony. Jak wynika z historii rachunku bankowego prowadzonego przez stronę w Banku [...] na dzień [...] grudnia 2003r. na ww. rachunku znajdowała się kwota 113,31 zł. Rachunek ten został zlikwidowany [...] stycznia 2004r. a ostatnia operacja miała miejsce [...] stycznia 2004r. Z historii rachunku bankowego nie wynika też by w 2004 roku strona otrzymała odsetki od środków pieniężnych trzymanych na rachunku. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem skargi, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony odrzucił oświadczenie strony dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w kontrolowanym okresie oraz latach poprzednich, ustalając je na podstawie statystycznych kosztów utrzymania wynikających z roczników statystycznych. Zwrócić należy uwagę, że w oświadczeniach o poniesionych wydatkach w roku kontroli oraz w 2003 roku podatnicy wskazali, iż ponieśli wydatki na wyżywienie i utrzymanie dwuosobowej rodziny w wysokości 154,60 zł miesięcznie na jednego członka rodziny. Zgodnie z rocznikiem statystycznym z roku 2005 (akta podatkowe karta 200) przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych rencistów na jedną osobę wynosiły 619,00 zł w roku 2004. Zatem kwota wydatków oświadczona przez stronę stanowi zaledwie ¼ sumy przeciętnych wydatków statystycznych GUS. Okoliczność ta sama przez się podważa wiarygodność złożonego przez skarżącego oświadczenia. Trudno bowiem przypuszczać by skarżący mógł się utrzymywać wydając zaledwie kwoty środków niezbędnych do utrzymania zwłaszcza, że nie podał on jakichkolwiek przyczyn uzasadniających tak niskie wydatki. Za lata kiedy organ posiłkował się danymi statystycznymi dla ustalenia wydatków związanych z trzymaniem tj. 1996-2004, strona nie posiadała już gospodarstwa rolnego. Ponosiła zatem koszty związane z zakupem żywności. Jeśli nawet koszty te były niższe (warzywa i owoce pochodziły z ogródka przydomowego) to i tak okoliczność ta rekompensowana była zwiększonymi kosztami utrzymania mieszkania. Skarżący w okresie tym mieszkał w domu jednorodzinnym i to uprawnia do twierdzenia, że ponosił wyższe niż przeciętne koszty związane z ogrzewaniem budynku, opłatą za media itp. Trudno również zarzucić popełnienie błędu w ustaleniu kosztów skoro organ I instancji wysokość wydatków strony ustalił w oparciu o dostępne publikacje GUS Budżety gospodarstw domowych w latach 1996-2004, biorąc pod uwagę wysokość kosztów utrzymania podaną w ww. publikacjach dla dwuosobowego gospodarstwa emerytów i rencistów - a więc adekwatnego, do gospodarstwa podatników w ww. okresie. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że w rozliczeniu za 2004r. organ zawyżył wydatki związane z kosztami najmu, energii elektrycznej, prowadzenia rachunku bankowego, gdyż koszty te są już raz ujęte w kosztach statystycznych. Wyszczególnione w tabeli na stronie 9 decyzji w kolumnie "wydatki" koszty o jakich wspomina się w skardze odnoszą się do wydatków związanych z eksploatacją zakupionego lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Wydatków tych nie można uznać za wydatki związane z prowadzonym gospodarstwem domowym, gdyż w przedmiotowym lokalu podatnicy nie zamieszkiwali. Lokal ten został, przez podatników wynajęty. Tak też wydatki te należy uznać za wydatki związane ze źródłem przychodu jakim jest najem . Dodać należy, że po stronie przychodu uzyskanego w 2004r. ujęto wpłaty z tytułu najmu ww. lokalu. W tym czasie skarżący posiadali również nieruchomość w [...]. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2007r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny a czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Grzęda /-/ D. Skupień