I SA/Go 48/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3 521, 00 zł (trzy tysiące pięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 48/13 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, A.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2011r., wydaną w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r i ustalającą, kwotę zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.360,0 złotych Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.K. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. organ I instancji ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2005 rok w wysokości 129.347,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 172.463,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] października 2010 r., a w wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. uchylił wyżej wskazaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazał m.in., iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ winien zweryfikować podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sfinansowania zakupu nieruchomości w tym również sposobu rozumienia przez podatniczkę pojęcia majątku osobistego, które zostało użyte w akcie notarialnym, a także ustalić czy w skład majątku odrębnego strony mogły wchodzić przekazywane przez męża środki pieniężne. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2005 rok w wysokości 94.991,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.655,00 zł. Organ podatkowy, ustalił iż od [...].06.1995 r. jak również w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z T.K., w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Mimo tego organ I instancji nie uwzględnił wydatków i przychodów pracującego w Niemczech męża T.K.. Za wiarygodne źródło finansowania wydatków uznał kwoty przekazane przez męża w wysokościach oświadczonych przez stronę. Stwierdził, iż rzeczywista sytuacja małżonków nie przystaje do sytuacji hipotetycznej określonej w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym w zakresie majątku wspólnego i odrębnego małżonków. Tak więc zeznania małżonków, należało uznać w tym zakresie za wiarygodne. Wobec zapisu w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2005 r. dotyczącym nabycia przez skarżącą nieruchomości ze środków pochodzących z jej majątku odrębnego, organ I instancji dokonał oceny zgromadzonych w toku postępowania m. in. wyjaśnień i oświadczeń podatniczki, a także jej męża co do rozumienia pojęcia "majątek odrębny". W wyniku tej oceny uznał, iż prawdopodobnym jest, iż oświadczenie woli złożone przez stronę w akcie notarialnym o nabyciu z majątku odrębnego oznaczało, iż są to oszczędności pochodzące zarówno z jej wynagrodzenia jak i z wynagrodzenia męża. Organ I instancji uznał za niewiarygodne oświadczenia strony o poniesionych wydatkach w roku 2005 na utrzymanie czteroosobowej rodziny w łącznej kwocie 4.500,00 zł. Nie dał wiary również oświadczeniom matki strony, iż skarżąca i jej dzieci były na utrzymaniu J. i W.K.. Po przeprowadzeniu analizy możliwości finansowych rodziców strony w latach 1995 - 2005 ustalił również, iż niemożliwym jest utrzymywanie z otrzymanych rent -emerytur krajowych siebie i rodziny A.K.. Zdaniem organu skarżąca posiadając własne środki pieniężne z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz otrzymując środki pieniężne w znacznych wysokościach od męża - obywatela Niemiec nie była wraz ze swoją rodziną na utrzymaniu swoich rodziców posiadających minimalne świadczenia wypłacane przez ZUS. Natomiast fakt wspólnego zamieszkiwania uznał za przesłankę która nie przesądza o prawdziwości twierdzenia skarżącej. Tym samym w oparciu o dane statystyczne, organ I instancji ustalił stronie roczne koszty utrzymania w wysokości 17 957,52 zł (498,82 zł x 12 mieś.x 3 os.). Wskazał również, że kwota ta nie uwzględnia kosztów dotyczących użytkowania i nośników energii, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego, transportu i łączności a także kosztów utrzymania małżonka strony. Natomiast za wiarygodne źródło finansowania wydatków, organ I instancji uznał kwoty przekazywane przez męża w wysokościach oświadczonych przez stronę, tj.: - kwotę 48.000,00 zł pochodzących ze środków przekazywanych przez męża od początku trwania małżeństwa do dnia [...] stycznia 2005 r. - kwotę 12.000,00 zł, jako środki otrzymane od męża w okresie od [...] stycznia 2005 r. do czerwca 2005 r., - kwotę 15.000,00 zł jako środki otrzymane od męża po zakupie nieruchomości na jej remont. Organ zakwestionował natomiast możliwość zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności, na które miały się składać m.in. dochody z jej wieloletniej pracy. Za niewiarygodny uznał również fakt przekazywania stronie darowizn od siostry skarżącej w wys. 2.500,00 zł, brata skarżącej w wys. 2.500,00 zł, rodziców skarżącej po 5.000,00 zł, teściów skarżącej po 2.500,00 zł, które miały zostać przekazane w gotówce oraz fakt przekazywania środków w ramach prezentów okolicznościowych. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, a w jej wyniku decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 41.918,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 55.890,18 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia organu I instancji skorygowane zostały w zakresie kosztów utrzymania strony i jej córek, bowiem ustaloną przez organ I instancji kwotę pomniejszył o 4.201,74 zł. Ponadto przyjął, iż A.K. pozostawała do 2004 r. na całkowitym utrzymaniu rodziców i jej męża, a tym samym uznał za wiarygodne oświadczenie strony, iż skarżąca przed zakupem nieruchomości mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 75.000,00 zł pochodzące z wynagrodzenia za pracę. Tym samym organ odwoławczy pomniejszył nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku podatkowym o kwotę 70.764,60 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie: - art. 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej, - art. 121 ordynacji podatkowej poprzez zmianę sposobu liczenia wydatków bez ważnej przyczyny, - art. 127 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, - art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie majątku skarżącej oraz jej wydatków w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wyrokiem z dnia 21.06.2012 roku, wydanym w sprawie I SA/Go 296/12 uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za zasadną tylko w części dotyczącej oparcia się przez organy podatkowe na średnich miesięcznych wydatkach na jedną osobę w gospodarstwach domowych w wysokości 817,21 zł, gdyż średnia ta dotyczy województwa mazowieckiego a nie lubuskiego która wynosiła w 2005 r kwotę 717,48 zł. Sąd wskazał, iż organ I instancji pomniejszył kwotę 817,21 zł o kwoty dotyczące użytkowania mieszkania i kosztów energii – 155,20 zł, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego – 42,25 zł, wydatków na transport 74,79 zł, łączność 46,15 zł, co dało ostatecznie kwotę 498,82 zł na osobę, jednak dotyczyło to gospodarstw położonych w 2005 r. w województwie mazowieckim. W przypadku natomiast województwa kwotę 717,48 zł należałoby pomniejszyć o wydatki na użytkowanie mieszkania i kosztów energii – 143,68, wydatki na wyposażenie mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego – 30,07 zł, wydatki na transport 75,70 zł, wydatki na łączność 36,45 zł, co dałoby na jedną osobę miesięczną kwotę w wysokości 431,58 zł, a nie 498,82 zł. Ponadto Sąd zarzucił, iż organ odwoławczy zmniejszył o 6 miesięcy wydatki na zakup napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Zdaniem Sądu jeżeli organ odwoławczy uznał, że strona skarżąca nie poniosła takich wydatków przez 6 miesięcy, to ze względu na wiek córek skarżącej, powinien ten wydatek, wyłączyć z całego roku. Nie ma przy tym znaczenia to, że przez 6 miesięcy skarżąca z córkami zamieszkiwała u rodziców a kolejne w zakupionej nieruchomości. Należało bowiem przyjąć, że o ile z uwagi na styl życia skarżąca nie ponosi takich wydatków, to nie ma również znaczenia czy mieszka wraz z rodzicami, czy też samodzielnie. Organ odwoławczy natomiast nie uzasadnił, z jakich względów wyłączył powyższe wydatki tylko przez okres 6 miesięcy. Nadto wskazał, iż organ winien wyjaśnić dlaczego przyjął przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym w 2005 r. właściwe dla województwa [...] a nie [...]. Wskazał przy tym, że winien uwaględnić różnice dotyczące gospodarstw domowych pracowników, rolników pracujących na własny rachunek oraz emerytów i rencistów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 37.360,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 49.812,66 zł. Organ II instancji skorygował ustalenia organu I instancji, zgodnie z zaleceniami Sądu, w zakresie wydatków skarżącej poniesionych w roku podatkowym na utrzymanie. Celem dokonania weryfikacji wysokości wydatków, a tym samym zastosowania danych statystycznych uwzględniających rodzaj prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa domowego, organ odwoławczy w oparciu o jej wyjaśnienia ustalił, iż skarżąca zajmowała w roku podatkowym stanowisko pokrewne do stanowiska robotniczego, definiowanego przez rocznik statystyczny. Z uwagi na fakt, iż rocznik statystyczny z 2006 dla woj. lubuskiego nie różnicował wysokości wydatków w zależności od rodzaju gospodarstwa domowego, natomiast przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych ogółem wynosiły 717,48 zł, organ odwoławczy oparł się na danych Rocznika Statystycznego RP 2006, zgodnie z którymi przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników na stanowiskach robotniczych, tj. właściwych dla gospodarstwa domowego skarżącej wynosiły 505,93 zł. Kwotę 505,93 zł organ obniżył do kwoty 312,28 zł, o łączną kwotę statystycznych wydatków dla pracowników na stanowiskach robotniczych z tytułu : użytkowania mieszkania i nośników energii w wys. 98,96 zł, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gosp. domowego w wys. 24,62 zł, zakupu środków transportu i ich eksploatacji w wys. 43,10 zł, łączności w wys. 26,97 zł. Ustaloną w ten sposób wysokość rocznych kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny w kwocie 11.242,08 zł (312,28 zł x 12 m-cy x 3 os.) skorygowano następnie o wartość statystycznych wydatków na zakup żywności i napoi bezalkoholowych za okres 6 miesięcy, z uwagi na fakt, iż od stycznia do czerwca roku podatkowego skarżąca zamieszkując z matką nie ponosiła tego rodzaju wydatków. Wobec powyższego organ odwoławczy wydatki z tytułu utrzymania ustalił na kwotę 7.678,26 zł. Dokonując weryfikacji ustaleń organu I instancji w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, organ odwoławczy za wiarygodne uznał, iż skarżąca na dzień [...] stycznia 2005r. posiadała oszczędności w wys. 66,562,86 zł pochodzące z uzyskiwanego przez nią w latach poprzednich wynagrodzenia za pracę. W toku rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca poinformowała, iż w wyniku przeprowadzonej przez skarżącą weryfikacji składanych w toku postępowania wyjaśnień i dokumentów stwierdziła, iż w postępowaniu pominięto umowę kredytową zawartą w dniu 3 czerwca 2005 r. przez małżonka T.K. na kwotę 35.640 EURO. Skarżąca twierdziła, iż mąż podatniczki środki powyższe przekazał do jej majątku odrębnego, z którego został sfinansowany zakup nieruchomości położonej w [...]. Z ogólnej kwoty kredytu na zakup nieruchomości przeznaczone zostało ok. 22.000 EURO. Do ww. pisma pełnomocnik załączył przetłumaczoną na język polski kserokopię ww. umowy pożyczki. W toku tego postępowania organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej, co do tego iż w roku podatkowym dysponowała dodatkowo kwotą ok. 22.000 Euro, przekazaną jej przez męża z uzyskanej z tytułu zawartej umowy pożyczki. Organ wskazał przy tym, iż wyjaśnienia te zostały złożone na potrzeby postępowania, a tym samym brak jest podstaw, aby uznać je za wiarygodne. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie : - art. 122 i 187 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 ordynacji podatkowej, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w odniesieniu do jej przychodów. Skarżąca przyznała, iż na etapie postępowania przed uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny nie podnosiła, że małżonek jej zawarł umowę pożyczki, a część kwoty uzyskanej z tego tytułu przekazał na zakup nieruchomości. W przepisach ordynacji podatkowej brak jest podstaw do wywiedzenia zakazu zgłaszania dowodów w postępowaniu podatkowym, mającym miejsce po uprzednim uchyleniu decyzji na podstawie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Do takiego postępowania również winny mieć zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 122, 187 i 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, zdaniem skarżącej nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Z umowy pożyczki, nie wynika, aby została ona udzielona na zakup nieruchomości przez skarżącą, co jednak nie oznacza, że pożyczka nie mogła zostać przekazana jej przez małżonka na jej rzecz i przeznaczona na zakup nieruchomości. Zdaniem skarżącej o ile organ podatkowy powziął wątpliwości co do stanu faktycznego, po złożeniu przez skarżącą pisma w którym wskazywała na powyższe okoliczności, to winien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe , a więc chociażby przesłuchać na tą okoliczność skarżącą lub jej małżonka. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, ani nie wykonał jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania, czy p. T.K. - mąż skarżącej nabył, za kwotę pożyczki, inną nieruchomość na terytorium Polski. Nieustalenie wszystkich okoliczności związanych z otrzymaną przez małżonka skarżącej pożyczki stanowi również naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że nieustalenie faktu przekazania i wysokości kwoty przekazanej z pożyczki zaciągniętej przez małżonka skarżącej na sfinansowanie zakupu nieruchomości jest nieistotną okolicznością, która może być pominięta w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył również art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem odrzucił dowody przedstawione przez skarżącą, a nie przeprowadzając przeciwdowodu nie dał wiary dowodom przedstawionym przez skarżącą. Podkreśliła jednocześnie, że samo powołanie się na nową okoliczność na wskazanym etapie postępowania podatkowego nie oznacza, że dany dokument jest wadliwy, nieprawidłowy lub posiada jakikolwiek inny przymiot, który nakazywałby pominięcie tego dowodu w ocenie całego materiału dowodowego. Wskazała że skarżąca, nie będącą biegłą w prawie podatkowym, nie wiedziała, że na może się powołać na okoliczność otrzymania od małżonka środków pieniężnych na zakup nieruchomości. Natomiast wątpliwości skarżącej wynikały z tego, iż nie były to środki pieniężne będące własnością małżonka, a pochodzące z pożyczki. Skarżąca, nie wiedziała czy może wskazać na źródło pochodzenia brakującej części środków pieniężnych, bowiem małżonek jest obcokrajowcem, a środki pieniężne miały zostać przeznaczone na zakup nieruchomości (co do nabycia których, w powszechnej świadomości, występują obostrzenia przy nabywaniu ich przez obcokrajowców) i W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia. W sprawie prawidłowo zostały ustalone wydatki na zakup nieruchomości, z tytułu kosztów aktu notarialnego, na remont nieruchomości, opłaty za energię, dostawę wody i odbiór ścieków, opłaty za gaz, za świadczone usługi telekomunikacyjne, zaliczka na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego, podatek od nieruchomości, wydatki na założenie lokat oraz środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień [...] grudnia 2005r. Wydatki te przyjęto na podstawie dokumentów źródłowych, w tym zeznania podatkowego PIT-37/2005, pism z banku, firm i instytucji oraz zgromadzonych faktur dokumentujących wydatki na remont zakupionej nieruchomości. Ich wysokość w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Skorygowano natomiast, zgodnie z zaleceniami Sądu, wysokość kosztów utrzymania Pani A.K. i jej córek w roku podatkowym ustalone na podstawie danych GUS. Jako źródło pokrycia wydatków skarżącej organ przyjął przychody wynikające z zeznania PIT-37/2005, przychód ze sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dnia [...].09.2005 r. rep. A nr [...]), odsetki z lokat bankowych, przychody z likwidacji lokat, oszczędności na dzień [...].01.2005 r. ze środków otrzymanych od męża T.K.), środki przekazane od męża T.K. od stycznia do czerwca 2005 r. środki przekazane od męża T.K. na remont zakupionej nieruchomości zgodnie z oświadczeniami, środki pieniężne na rachunku bankowym zgromadzone na dzień [...] stycznia 2005 r., oszczędności Pani A.K. ze stosunku pracy na dzień [...] stycznia 2005 r. W zakresie powyższych ustaleń skarżąca w skardze nie przedstawiła zarzutów. Organ uznał za nie uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art 187 i art. 191 ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych dotyczących przekazania środków pochodzących z zaciągniętej pożyczki przez męża skarżącej T.K.. W ocenie organu, brak jest podstaw do przyjęcia po stronie przychodów skarżącej dodatkowo kwoty ok. 22.000 EURO, która zgodnie z twierdzeniami skarżącej została przekazana do jej majątku odrębnego przez męża T.K. celem nabycia nieruchomości położonej w [...] ze środków pochodzących z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] czerwca 2005 r. Z treści umowy bowiem nie wynika, że z przekazanych przez [...] środków zostanie nabyta nieruchomość zakupiona przez Panią A.K., tj. położona w [...]. Nieuzasadnione są zarzuty, iż to organ odwoławczy winien był w toku postępowania ustalać, czy mąż skarżącej nabył nieruchomość w Polsce. Zdaniem organu okoliczność ewentualnego przeznaczenia środków przez T.K. jakimi dysponował w wyniku zawarcia umowy pożyczki nie na zakup własnej nieruchomości, lecz na wydatki skarżącej związane z zakupem jej nieruchomości, nie skutkowałoby zmianą dotychczasowych ustaleń organu odwoławczego w zakresie wysokości środków uzyskanych przez skarżącą od męża. W oparciu o wcześniejsze wyjaśnienia skarżącej organ uznał, iż uzyskała ona od męża zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzednich środki w łącznej wysokości 60.000 zł, w tym 12.000 zł w okresie od stycznia do czerwca 2005r. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt braku przy ocenie sytuacji finansowej męża skarżącej T.K. dowodu w postaci umowy pożyczki, nie oznacza, że źródłem przekazanych żonie środków, w kwotach uwzględnionych przez organ, nie mogła być pożyczka. Uznając za wiarygodną okoliczność uzyskania od męża kwoty 60.000 zł nie przesądzano o źródłach pochodzenia tej kwoty. Wyjaśnienia skarżącej składane na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego, sprowadzające się do zmiany wcześniejszych wyjaśnień odnośnie wysokości środków uzyskanych od męża, są niewiarygodne. Na zmianę tej oceny nie mogłoby wpłynąć ewentualne potwierdzenie przez męża skarżącej okoliczności przekazania dodatkowo kwoty 22.000 Euro. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw aby z własnej inicjatywy przeprowadzać dowód z przesłuchania świadka na powyższą okoliczność. Oparł się bowiem na dotychczasowych wyjaśnieniach skarżącej i jej męża. Ocenił, iż niewiarygodnym jest, aby zarówno skarżąca, jak i jej mąż nie pamiętali o otrzymaniu tak istotnej kwoty, tj. ok. 22.000 EURO stanowiącej ponad 50 % ceny nieruchomości, skoro skarżąca powoływała się na kwotę 12.000,00 zł otrzymaną w okresie od [...] stycznia 2005 r. do czerwca 2005 r. czy też kwotę 15.000,00 zł na remont zakupionej nieruchomości. Skarżąca w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji tut. organu uchylonej wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21.06.2012r. Sygn. Akt I SA/Go 296/12 konsekwentnie wskazywała na wysokość środków uzyskanych od męża w pismach z dnia [...] lutego 2010 r., a następnie z dnia [...] lipca 2011 r.. Powołując się na kwotę 60.000 zł nie przypisywała jej do poszczególnych źródeł przychodów męża. Na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja sprowadzająca się do wniosku, iż o kwocie rzędu 22.000 Euro, skarżąca przypomniała sobie dopiero na podstawie umowy pożyczki. Ponadto powołany w skardze, brak wiedzy skarżącej co do przepisów prawa, prowadzi do wniosków wprost przeciwnych, niż ona wywodzi. Bowiem osoba nie mająca wykształcenia prawniczego, lecz świadoma istoty postępowania, nie zastanawiałaby się na kwalifikacją prawną danych środków pieniężnych, które przeznaczyła na pokrycie poniesionych wydatków, lecz po prostu wskazałaby na dysponowanie takimi środkami, pozostawiając ocenę prawną takiego zdarzenia organom prowadzącym postępowanie. Istotnym jest również to, że skarżąca w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji uchylonej przez Sąd, była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Organ zgodził się z twierdzeniem, że strona postępowania ma prawo do przedkładania dowodów i wyjaśnień na każdym etapie jego prowadzenia przez organy podatkowe. Jednakże powołanie całkowicie nowych dowodów i dopasowywanie do nich nowych okoliczności na relatywnie późnym etapie postępowania (po upływie ok. 2 lat od wszczęcia postępowania) musiało podlegać ocenie organu odwoławczego, który kierował się przy tym zasadami logiki doświadczenia życiowego. To nie pozwala uznać za wiarygodne, aby skarżąca w przypadku faktycznego dysponowania w roku podatkowym kwotą rzędu 22.000 Euro, przekazaną przez męża na zakup nieruchomości, który skutkował wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją, nie powołała się na tę okoliczność na początkowym etapie składania wyjaśnień. W ocenie organu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z ordynacji podatkowej art. 122 i art. 187 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) – dalej ppsa.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja uchybia prawu. Podkreślenia wymaga, iż rozpatrywana sprawa była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego który wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, a który to wyrok uprawomocnił się / I SA/Go 296/12 /. Natomiast zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie wskazane w powyższym przepisie oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie / wyrok WSA w Opolu z dnia 3.07.2012roku, II SA/Op 239/12 - LEX nr 1217989, J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98 /. Tak więc ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd winno koncentrować się na kontroli, tego czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, a także na ocenie ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu. Natomiast okoliczności które były już przedmiotem oceny Sądu, co do których nie stwierdzono uchybień w działaniu organu, nie mogą być ponownie oceniane. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 21.06.2012r Sąd zalecił organowi wyjaśnienie, z jakich względów, przy określeniu wydatków skarżącej, organ przyjął do rozważań przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym w 2005 r. właściwe dla województwa [...] a nie województwa [...], jako województwa właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej. Ponadto Sąd zalecił organowi rozważenie przy analizie wydatków istnienie różnic pomiędzy wydatkami gospodarstw domowych pracowników, rolników pracujących na własny rachunek oraz emerytów i rencistów. Wskazał również, że organ winien wyjaśnić powody, dla których organ uwzględnił wydatki dotyczące zakupu napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych tylko za okres 6 miesięcy. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe zastosowały się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 21.06.2012 roku.. W wydanej decyzji organ odwoławczy skorygował dane statystyczne, stosując dane dotyczące wydatków w województwie [...] w 2005 r., oraz wyjaśnił powody, dla których wyłączył wydatki poniesione na zakup napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych za okres 6 miesięcy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji z [...] listopada 2012 r. Tym samym organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 37.360,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku ponownie prowadzonego postępowania przed organem drugiej instancji, na co wskazał organ, skarżąca pismem z [...] listopada 2012 r. poinformowała, iż w wyniku przeprowadzonej przez nią weryfikacji składanych w toku postępowania wyjaśnień i dokumentów, pominęła umowę kredytową zawartą w dniu [...] czerwca 2005 r. przez jej małżonka – T.K. na kwotę 35.640 Euro, załączając uwierzytelnioną kopię umowy pożyczki udzielonej małżonkowi skarżącej przez [...] (S). Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego dowodu stwierdził, że z przedłożonej umowy nie wynika, aby za uzyskane z tego tytułu środki, została nabyta nieruchomość zakupiona przez skarżącą. Wskazał również, że przedłożona umowa nie stanowiła żadnej podstawy do uznania, iż skarżąca dysponowała dodatkową kwotą na zakup nieruchomości. Natomiast zawarta umowa może świadczyć o tym, że to mąż skarżącej, a nie skarżąca dokonał zakupu nieruchomości w Polsce. Wobec oparcia się organu podatkowego w tej kwestii tylko na wskazanym materiale dowodowym, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty wskazane w skardze. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten ma kluczowe znaczenie dla zastosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.). Podkreślenia wymaga, iż nowa okoliczność, w postaci zawarcia przez męża skarżącej umowy pożyczki i uzyskanie z tego tytułu środków które według twierdzeń skarżącej zostały przekazane na zakup nieruchomości, wskazana została przez skarżącą na etapie ponownego jej rozpatrywania przez organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu II instancji. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca miała prawo powołać się na nowe okoliczności i przedłożyć co do nich dowody na etapie ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji na skutek uchylenia decyzji przez Sąd. Brak jest w tej mierze przeciwskazań w przepisach ordynacji podatkowej. Organ podatkowy rozważył nowe okoliczności i ocenił przedstawiony przez skarżącą dowód w postaci umowy pożyczki jednakże dokonał tego z naruszeniem przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W swych rozważaniach ograniczył się do oceny dowodów przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia [...].11.2012r. Nie przeprowadził natomiast postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca twierdziła, iż z kwoty uzyskanej na podstawie umowy pożyczki z dnia [...].06.2005 roku, mąż przekazał jej na zakup domu kwotę 22.000 Euro. Z zawartej umowy wynika natomiast, że pożyczka przeznaczona była na spłatę wcześniej udzielonej pożyczki, oraz na zakup nieruchomości w Polsce. Już te okoliczności winny nasunąć organowi wątpliwości i zobligować go do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ miał możliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej jak również jej męża T.K.. W toku postępowania byli oni przesłuchiwani, jednakże w okresie gdy przeprowadzono ten dowód okoliczności powyższe nie były znane. Organ dysponował również danymi dotyczącymi uprzedniej umowy pożyczki, na poczet której przeznaczona została część kwoty uzyskanej tytułem umowy z dnia [...].06.2005 roku. Weryfikując dane dotyczące tej umowy poprzez żądanie jej przedstawienia przez skarżącą, a także poprzez przesłuchanie skarżącej, a także T.K. organ mógłby ustalić jaka kwota pozostała na zakup nieruchomości w Polsce, a tym samym zweryfikować twierdzenia skarżącej co do przeznaczenia kwoty 22.000 Euro na zakup przez nią nieruchomości. Przeprowadzenie tychże dowodów umożliwiłoby również ustalenie czy odniesienie się do zakupu nieruchomości w Polsce, w umowie pożyczki dotyczy nieruchomości zakupionej przez skarżącą czy też innej nieruchomości. Organ gołosłownie, bez przeprowadzenia postepowania dowodowego wywiódł, iż w kwotach otrzymanych od męża, skarżąca mogła otrzymać również część kwot uzyskanych z pożyczki. Jednakże nie uwzględnił faktu, że kwota 48.000 złotych którą to kwotę organ przyjął jako uzyskaną od męża, skarżąca uzyskała w okresie przed 2005 rokiem, natomiast Tak więc nie mogła ona pochodzić z kwot uzyskanych tytułem zawartej umowy. Nadto, co do kwoty 12.000 złotych, otrzymanej przez skarżącą w 2005 roku, organ nie posiadał w materiale dowodowym wskazówek które uprawniałyby do oceny, iż kwota ta pochodzi z udzielonej pożyczki, natomiast kwota 15.000 złotych skarżąca otrzymała już po zakupie nieruchomości. Dodać należy, iż suma powyższych kwot to 27.000 złotych, co nie stanowi równowartości 22.000 euro, niezależnie od wachań kursu walut. Nie przekonujące jest również twierdzenie organu, iż skarżąca jak również jej mąż byli już uprzednio przesłuchiwani i nie wskazując na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ocena dokonana przez organ mogłaby być przekonująca w sytuacji gdyby organ oparłby się tylko na zeznaniach skarżącej i jej męża, ale w aktach sprawy znajduje się niekwestionowany przez organ odpis umowy pożyczki zawartej w badanym przez organ okresie o treści uprawdopodabniającej twierdzenia skarżącej. W tym stanie rzeczy organ nie może niweczyć jego wartości dowodowej poprzez stwierdzenie, iż skarżąca zeznając nie powołała się na te okoliczności, tym bardziej iż zakup nieruchomości przez cudzoziemców w Polsce jest obwarowany określonymi warunkami. Nie ulega wątpliwości, iż uchybienia powyższe mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie iż kwota 22.000 euro pochodząca z udzielonej pożyczki została przeznaczona na zakup nieruchomości przez skarżącą zasadniczo wpłynie na wymiar zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zarzuty skarżącej są uzasadnione. A toku ponownego rozpoznania sprawy organ winien uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu, przeprowadzić postępowanie dowodowe co do podniesionych twierdzeń skarżącej m.in. w zakresie wskazanym przez Sąd, a także w zakresie jaki będzie wynikał z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 ww. ustawy i na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153). Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Niedzielski