I SA/Go 490/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXIII/127/08 w sprawie poboru podatków od osób fizycznych w drodze inkasa stwierdza nieważność § 1 ust. 2 b zaskarżonej uchwały. Prokurator Prokuratury Rejonowej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w części uchwałę Nr XXIII//127/08 Rady Miasta z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie poboru podatków od osób fizycznych w drodze inkasa. Uchwała ta weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w dniu 7 stycznia 2009 r. w Dzienniku Urzędowym Województwa (Dz. Urz. Woj. Nr 1, poz.11). Na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , zwanej P.p.s.a., skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 ust. 2b wyżej wymienionej uchwały. Zarzucił w zaskarżonej części istotne naruszenie prawa, a mianowicie art.6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 6 ust.8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustalenie w § 1 ust. 2b zaskarżonej uchwały, iż wpłat podatku rolnego, leśnego, od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa dokonuje się z terenów wiejskich u sołtysów właściwych sołectw, których wyznacza się na inkasentów - podczas, gdy treść powołanych wyżej przepisów ustaw podatkowych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenia/określenia z imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że zaskarżona uchwała w sprawie poboru podatków od osób fizycznych w drodze inkasa jest aktem prawa miejscowego. Nie jest ona bowiem adresowana wyłącznie do inkasentów, którzy wykonują swoje obowiązki w odniesieniu do terenu poszczególnych sołectw w gminie, lecz stanowi wskazanie dla mieszkańców gminy, do czyich rąk mają płacić podatki i kto ma obowiązek przyjmować od nich te wpłaty. Uchwała zawiera zatem normy o charakterze ogólnym, adresowane do osób trzecich i podlega regułom zawartym w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz. 718). Skarżący podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 6 ust. 12 stanowi, że rada gminy może zarządzać pobór podatku od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa oraz wyznaczać inkasentów i określać wynagrodzenie. W art. 19 pkt 2 tej ustawy ustawodawca dał uprawnienie radzie gminy do możliwości zarządzania, w drodze uchwały, poboru opłat, o których wyżej mowa, w drodze inkasa oraz określania inkasentów, wysokości wynagrodzenia za inkaso. Podał też, że art. 6b ustawy o podatku rolnym stanowi, że rada gminy może zarządzać pobór podatku rolnego od osób fizycznych w drodze inkasa oraz określać inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Z kolei w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym jest mowa, że rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór podatku leśnego od osób fizycznych w drodze inkasa oraz wyznaczyć inkasentów i określić wysokość wynagrodzenia za inkaso. Mimo, że ustawodawca w powołanych przepisach wykazał się niekonsekwencja terminologiczną i niejednolicie określił kompetencje rady gminy, to według skarżącego zwroty "określać inkasentów" i "wyznaczać inkasentów" zawierają obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta. Obowiązek zindywidualizowania inkasenta wynika z praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też inkasenta a także z obowiązków ciążących na organie podatkowym. Tak więc wyżej wymienione terminy obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobierania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. W ocenie skarżącego zaskarżona uchwała obecnie powyższych wymogów nie spełnia. Na poparcie przedstawionego stanowiska Prokurator przywołał m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. , sygn. akt II FSK 1526/06. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska podała w pierwszej kolejności, że na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. uwzględniła skargę w całości. Polegało to na tym, że Rada Miejska uznając, że uchwała Nr XXIII/127/08 z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie poboru podatków od osób fizycznych w drodze inkasa, w części obejmującej zapis § 1 ust. 2b, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w dniu [...] maja 2011 r. podjęła nową uchwałę Nr IX/40/11 w sprawie poboru podatków od osób fizycznych w drodze inkasa. Na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. Prokurator podtrzymał skargę, natomiast pełnomocnik Rady Miejskiej, wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę, zgłosił ponadto wniosek o umorzenie postępowania w związku z tym, że zaskarżona uchwała została uchylona przez organ uchwałodawczy gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, według kryterium legalności zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , w szczególności przepisami art. 145 - 150 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie w pełni należało podzielić zarzuty skargi, że zaskarżony § 1 ust. 2b uchwały Nr XXIII/127/08 Rady Miejskiej z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie poboru podatków od osób fizycznych w drodze inkasa został podjęty z naruszeniem prawa, to jest art. 6 ust.12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym, co polegało jedynie na generalnym a nie indywidualnym wskazaniu "sołtysów właściwych sołectw" jako inkasentów podatku od nieruchomości , podatku rolnego i podatku leśnego od osób fizycznych z terenów wiejskich. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Prokuratora, a co za tym idzie opowiada się także za oceną prawną wyrażoną w powołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. , sygn. akt II FSK 1526/06 , że wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imię i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy płynie z tego wniosek, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Zaakceptować w pełni należy także pogląd wyrażony w innym orzeczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. , sygn. akt SA/Rz 1622/01 - Finanse Komunalne 2002/2/60), w myśl którego uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków. Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy, że sposób unormowania instytucji inkasa w powołanych wcześniej przepisach ustaw podatkowych wymaga zatem, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy konkretnego podmiotu (jego nazwy). Jak słusznie zatem zarzucił Prokurator, uchwała Nr XXIII/127/08 Rady Miejskiej z dnia [...] grudnia 2008 r. w zakresie objętym skargą nie czyniła zadość powyższym wymaganiom wynikającym ze wskazanych przepisów poszczególnych ustaw podatkowych. W pełni zasadny był zatem wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności tej uchwały w zaskarżonej części - obejmującej jej § 1 ust. 2b. Reasumując Sąd stwierdza, że § 1 ust. 2b zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym, jak również z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym. W myśl zaś art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. W tym kontekście wniosek organu gminy o umorzenie postępowania sądowego nie mógł zostać uwzględniony, bowiem wbrew stanowisku wnioskodawcy, podjęcie w związku ze skargą Prokuratora przez Radę Miejską w dniu [...] maja 2011 r. nowej uchwały w sprawie poboru podatków od osób fizycznych w drodze inkasa, w której uchwalono także utratę mocy zaskarżonej uchwały z dnia [...] grudnia 2008 r. (§ 5) nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania sądowego zainicjowanego skargą Prokuratora. Podkreślić należy, że istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego z daty ich podjęcia. Wskazać też można, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (sygn. akt W 5/94, OTK 1994/2/44), dokonując wykładni postanowień art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wyraził pogląd, który podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że zmiana lub uchylenie uchwały dokonane po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę uchwały. Tak więc nawet uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Istotne bowiem jest to, że skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy (lub jej części) jest wyeliminowanie wadliwych postanowień z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu w tej części od chwili jego podjęcia (uchwalenia). Powyższe rozróżnienie ma niewątpliwie znaczenie z punktu widzenia interesu prawnego adresatów norm prawnych zawartych w zaskarżonej uchwale. Zdaniem Sądu, uchylenia uchwały przez Radę Miejską nie można utożsamiać również z uwzględnieniem skargi opartej na żądaniu stwierdzenia nieważności uchwały. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały, polegające na orzeczeniu o nieważności (w części) od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały, wywierające skutki od daty wejścia w życie nowej uchwały. Dopuszczalność orzekania w przedmiocie legalności uchwały jednostki samorządu terytorialnego, uchylonej po wniesieniu skargi do sądu, została potwierdzona także w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt II OSK 1776/06, LEX nr 327767, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, LEX nr 384291). Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko