I SA/Go 493/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę. I Sa/Go 493/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2009r. Nr [...] określającą H.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. Rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o następujący stan faktyczny: W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie przez podatnika prowadzącego firmę "W" kwoty podatku naliczonego z tytułu przyjęcia do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Podatnik wykazał bowiem w ewidencji zakupu VAT i przyjął do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych w 2001r. przez firmę "M" (należącą do M.M.-L.). Wystawione natomiast przez ten podmiot faktury nie miały tzw. pokrycia towarowego, tj. nie dokonano faktycznie sprzedaży koncentratu owocowego na rzecz skarżącego w 2001r. Podatnik koncentrat ten wykorzystywał w produkcji wyrobów winiarskich. Jak wskazano, pracownicy firmy "M" w trakcie przesłuchania w charakterze świadków zeznali, że w 2001r. firma nie handlowała koncentratem jabłkowym. Ponadto w styczniu i miesiącach od marca do grudnia 2001r., w rejestrach zakupów firmy podatnika zostały zaewidencjonowane faktury zakupu towarów handlowych od FH "W", (P.P.), która według zeznań jej właściciela miała za zadanie wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego. Podstawą powyższych ustaleń były m.in. włączone akt sprawy (postanowieniami z dnia [...] czerwca 2005r. i z dnia [...] lipca 2005r.) dowody w postaci wyciągów z przesłuchań świadków i stron, przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach oraz wyciągów z decyzji administracyjnych, kończących te postępowania, tj.: - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r. określającej M.M.-L. (FHU "M") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 2001r. (ww. osoba zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. faktury bez pokrycia towarowego, przez co zawyżyła podatek należny i naliczony za poszczególne miesiące); - decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002r., określającej P.P. (FH "W") zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000r. do grudnia 2001r. (wskazana firma powstała w 1999r. i jej zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego). - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2005r. Nr [...] dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2006r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od niej wniesionego przez skarżącego - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały z naruszeniem art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., oraz z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz., 1245 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W świetle tych przepisów faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, nie daje mu ona uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993 r., prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli nabywca nie nabył towaru i go nie otrzymał - a tak się dzieje w przypadku faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca - nie może on odliczyć podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co wynika wprost z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy - zgromadzony prawidłowo i w sposób wyczerpujący - potwierdzał, że firma "M" wystawiła podatnikowi faktury bez pokrycia towarowego. Dyrektor Izby Skarbowej - odnosząc się w tym kontekście do zarzutów odwołania - podkreślił przy tym, że nie przesądzała o bezzasadności ustaleń podjętych przez organ niższego stopnia okoliczność, iż skarżący, jako producent wyrobów winiarskich, podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu. To, że skarżący posiadał w 2001r. koncentrat jabłkowy, wykorzystywany w nadzorowanej działalności, nie oznacza automatycznie, iż towar ten został zakupiony od firmy "M". W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości powołując jako podstawy swoich żądań: 1) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji wymiarowej na niepełnym materiale dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 2) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udziału. W ocenie skarżącego, zeznań pracowników firmy "M" nie można było uznać za dowód potwierdzający ustalenia organu w sprawie. Protokołów z ich przesłuchań nie załączono bowiem do protokołu kontroli skarżącego. Nie zostały one również (tak jak protokoły z przesłuchania P.P. i M.M.-L.) włączone stosownym postanowieniem do akt sprawy, jako dowód. Tym samym organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach mogły oprzeć się jedynie na zeznaniach właścicielki firmy "M", która nie zakwestionowała transakcji sprzedaży koncentratu jabłkowego. Takie postępowanie potwierdzało słuszność zarzutu naruszenia ww. zasad postępowania podatkowego. Wskazywał na to również fakt, iż nie dokonano przesłuchania w charakterze świadka osoby najbardziej zorientowanej w sprawach firmy "M", tj. męża właścicielki – B.L.. M.M.-L. oświadczyła podczas przesłuchania, iż firmę faktycznie prowadził jej mąż wraz z A.G., z zeznań której również nie przeprowadzono dowodu. Ponadto skarżący podtrzymał argumentację, że jego działalność podlegała szczególnemu nadzorowi podatkowemu, podczas którego nie stwierdzono nieprawidłowości. Pracownicy nadzoru nie odnotowali różnic pomiędzy ilością koncentratu jabłkowego w magazynie (w tym koncentratu jabłkowego nabytego na podstawie faktur wystawianych przez firmę "M"), a ilością wynikającą z metryczek nastawu wyrobu winiarskiego, w których odnotowywano szczegółowe informacje na temat m.in. ilości i rodzaju zużytego surowca. Gdyby przyjąć pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie zakupił koncentratu jabłkowego od firmy "M", to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie albo we wskazanym zestawieniu, albo też w jakości wyrobu winiarskiego i tym samym w podwyższonej stawce podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy nie można mówić o fikcyjnym nabyciu surowca do produkcji wina. Zdaniem skarżącego w toku postępowania nie ustalono, czy koncentrat jabłkowy mógł pochodzić z zapasów firmy "M", zgromadzonych przed 2001r. Skarżący zarzucił ponadto, że dołączenie w toku postępowania do akt sprawy protokołów z zeznań P.P. oraz M.M.-L. stanowiło naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. strona została bowiem pozbawiona prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz możliwości zadania pytań i składania wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 24 października 2006r., sygn. akt I SA/Go 298/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy nie podjęły wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co naruszało art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. a co było szczególnie widoczne w odniesieniu do twierdzeń skarżącego o tym, że cały proces produkcji w jego przedsiębiorstwie podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a pracownicy tego nadzoru nie stwierdzili nieprawidłowości w toku sprawowanych czynności nadzoru. Nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości ilościowych surowca, czyli ilości zużytego do produkcji koncentratu jabłkowego (w porównaniu z ilościami magazynowanymi). Lakoniczne stwierdzenie organu, iż fakt posiadania koncentratu jabłkowego nie jest tożsamy z zakupem tego surowca od firmy "M", nie może być uznane za wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego. Okoliczność ta powinna zostać poddana szczegółowej analizie, również w zakresie podnoszonym przez skarżącego, który konsekwentnie wskazywał, że nie można wykluczyć, iż koncentrat jabłkowy, który nabył, pochodzi z zapasów zgromadzonych przez firmę "M" przed 2001r., zwłaszcza, że z treści zeznań świadków wynikało, iż przed przeniesieniem działalności tej firmy z [...] do [...], w [...] była używana tłocznia do produkcji moszczu. Za wadliwe uznał Sąd również nieprzesłuchanie w powyższym zakresie w charakterze świadka B.L., który - jak wynika z zeznań jego żony - był osobą faktycznie prowadzącą firmę "M". Zeznania tego świadka mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. (poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udziału), Sąd wskazał, iż postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było poprawne z formalnego punktu widzenia. Tym niemniej protokoły z przesłuchania świadków sporządzone w innym postępowaniu (nawet poprawnie włączone w poczet materiału dowodowego) nie zawsze w sposób jednoznaczny mogą być wykorzystane w innym postępowaniu, ponieważ mogą istnieć inne, odrębne kwestie faktyczne, które będą wymagały dodatkowego wyjaśnienia. Zasadnie, zdaniem Sądu, skarżący podniósł, iż czym innym jest zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu świadka (z czym wiąże się między innymi możliwość zadawania pytań czy składania wyjaśnień - art. 190 § 2 O.p.), a czym innym jest możliwość zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jeżeli w sprawie istnieje okoliczność wymagająca ponownego przesłuchania świadka, to organ powinien taki dowód dopuścić, ponieważ może się on przyczynić do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu wskazane uchybienia procesowe, o istotnym wpływie na wynik sprawy, w ocenie Sądu wojewódzkiego mogły wpłynąć na zastosowanie (naruszenie) w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) i w związku z tym orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Dyrektor Izby Skarbowej żądał jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał: 1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy i nierozpoznanie jej meritum, a także bezzasadne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenia prawa materialnego , tj. art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., podczas gdy naruszenie w/w przepisów nie miało miejsca oraz brak uzasadnienia wyroku w zakresie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: - bezzasadne zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., a także - brak należytego uzasadnienia wyroku co do tego, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów w/w ustawy podatkowej oraz - brak rozpoznania sprawy w jej granicach; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez ich błędną wykładnię, ponieważ Sąd założył hipotetycznie, iż organy podatkowe dopuściły się błędnego zastosowania w/w przepisów, podczas gdy sąd bezzasadnie zarzucając organowi błędy w zakresie postępowania dowodowego nie rozpoznał meritum sprawy i nie ocenił jej pod kątem zasadności zastosowania w/w przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2008r., sygn. akt I FSK 872/07 oddalił skargę kasacyjną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonym wyroku wskazano na możliwość posiadania przez firmę "M" zapasów sprzedanego podatnikowi koncentratu jabłkowego, zgromadzonych w okresie poprzedzającym ten, w którym zawarto zakwestionowane transakcje. Tej okoliczności organy podatkowe bezspornie w ogóle nie zweryfikowały. Tymczasem zasadne byłoby w tym zakresie w szczególności przesłuchanie B.L. skoro z materiału dowodowego sprawy (zeznania właścicielki firmy "M") wynikało, że to on de facto prowadził firmę "M", będącą kontrahentem podatnika. W ocenie NSA argument dotyczący szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności był w tym kontekście o tyle istotny, że - wbrew poglądowi organu odwoławczego - brak stwierdzenia nieprawidłowości przez pracowników nadzoru, co do ilości posiadanego surowca, przemawiał przeciwko fikcyjnemu charakterowi transakcji objętych fakturami wystawionymi przez firmę "M" (w przeciwnym razie powinny wystąpić braki w stanie magazynu) i nakazywał zbadać możliwość posiadania zapasów towaru (koncentratu jabłkowego) u sprzedawcy. Powyższa ocena prawna została też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez Sąd I instancji należycie uzasadniona bowiem w motywach orzeczenia wskazano jakich czynności nie przeprowadzono i dlaczego postępowanie dowodowe w powyższym zakresie powinno zostać uzupełnione (s. 6 uzasadnienia). Natomiast za trafną uznał Naczelny Sąd Administracyjny argumentację Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 190 § 2 O.p. zgodnie z którą włączenie do materiału dowodowego sprawy wyciągów z decyzji podatkowych odnoszących się do M.M.-L. (FHU "M") oraz P.P. (FH "W") i z protokołów przesłuchania tych osób odbyło się zgodnie z regułami postępowania dowodowego na podstawie stosownego postanowienia. Za przedwczesny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1-3a, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. bowiem materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia w tym zakresie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł ponadto, że w przypadku gdy oddala skargę w trybie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. uchylił organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zalecając podjęcie niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego posiadania przez skarżącego koncentratu jabłkowego, w szczególności wyjaśnienie czy nie pochodził on z zapasów zgromadzonych przez firmę "M" przed 2001r. Ponadto zalecił przesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchanych w ramach odrębnie prowadzonych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniach. W szczególności za konieczne uznano przesłuchanie w charakterze świadka B.L., który zgodnie z zeznaniami żony był osobą faktycznie prowadzącą firmę "M". Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny świadków, z wyjątkiem przesłuchania P.P. i M.M. – L., których aktualnych adresów zamieszkania nie udało się ustalić oraz z informacji z firmy "V " Spółka z o.o. na okoliczność posiadania urządzeń niezbędnych do produkcji mętnego zagęszczonego soku jabłkowego (koncentratu). Postanowieniem z [...] lipca 2009r. organ I instancji przejął do prowadzonego postępowania decyzję podatkową dotyczącą firmy "M" Nr [...] z dnia [...].06.2004r. za 2000r., wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadka R.S., M.M., K.P., P.P. – z postępowania kontrolnego w firmie "B" prowadzonej przez B.L., a także włączył do akt sprawy arkusz spisu z natury w firmie "M" z grudnia 2000r. Do akt postępowania w niniejszej sprawie włączono również na wniosek pełnomocnika strony kserokopie protokołów kontroli przyjęcia surowców przeznaczonych do produkcji wyrobów winiarskich sporządzanych przez pracowników UKS OZ, w ramach prowadzonego szczególnego nadzoru podatkowego w firmie "W" oraz przesłuchano w charakterze świadka jednego z byłych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej OZ – J.N.. W efekcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że stan magazynowy koncentratu jabłkowego wykazany w dokumentacji "M" na koniec roku 2000 nie mógł stanowić dowodu w sprawie, ponieważ "M" nie produkował koncentratu owocowego, a dowody jego nabycia - faktury VAT - wystawione przez firmę "W" P.P. nie potwierdzały faktycznego nabycia koncentratu jabłkowego od tej firmy, gdyż były to tzw. puste faktury co ustalono na podstawie przejętej do postępowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z [...].06.2004r. Ustalono w niej, że M.M. – L. posiadała w dokumentacji faktury wystawione przez firmę "W" - które nie dokumentowały transakcji nabycia koncentratu owocowego. Tym samym wykazane stany magazynowe w latach 2000-.2001 było fikcyjne, co potwierdził także świadek, M.J., który nadzorował pracę osób zatrudnionych w "M". Wg jego zeznań firma "M" nie miała żadnych możliwości magazynowania koncentratu jabłkowego. Nabycie lub produkcja moszczu i koncentratów owocowych w setkach tysięcy kilogramów w okresie od grudnia 2000 do grudnia 2001r. nie została potwierdzona przez żadnego pracownika firmy "M". Firma ta nie posiadała też specjalistycznego sprzętu do produkcji koncentratu jabłkowego, studni głębinowych oraz linii produkcyjnych zaś z zeznań wszystkich możliwych do przesłuchania świadków wynikało, że firma "M" nie handlowała w tym okresie koncentratem jabłkowym, ani też jego nie produkowała. Na podstawie włączonych do postępowania postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2009r. wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze świadków R.S., M.M., K.P. oraz wyciągu z decyzji Nr [...] z [...] września 2004r. dotyczącej firmy "B" B.L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r. organ I instancji ustalił, że B.L. w ramach firmy "B" kontynuował działalność gospodarczą polegającą na "nabyciu i sprzedaży moszczu i koncentratu owocowego", wskazując jako dostawców m. in. R.S., który rzekomo zaopatrywał się w koncentrat owocowy i moszcz w firmie "D". W styczniu 2002r. "B" dokonał zakupu od firmy "M " Spółka z o.o., w której S. był wiceprezesem, a która to spółka rzekomo zakupiła zapasy moszczu i koncentratu od zlikwidowanej firmy "M". Z zeznań złożonych przez R.S. zarówno przed organami ścigania jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz z ustaleń zawartych w ww. wyciągach decyzji, wynikało że działalność założonej przez niego firmy, jak i zamieszkanie w [...] było fikcyjne a motywem zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej były niespłacone zobowiązania wobec B.L.. Faktury na zakup przez jego firmę moszczu i koncentratu owocowego S. otrzymywał od L., a jako wystawca faktury figurowała Hurtownia Artykułów spożywczych "D"", która zgodnie z zeznaniami świadków K.P. i M.M. - wspólników Spółki Jawnej "D"- pod wskazanym adresem nie figurowała od jesieni 200lr. oraz nigdy nie handlowała moszczem i koncentratem owocowym. Faktury były wystawiane przez spółkę komputerowo. Świadkowie ci stwierdzili, ze okazane im faktury były sfałszowane. Zdaniem organu kontroli skarbowej uzupełniony materiał dowodowy w stosunku do B.L., dał podstawę do uznania, że L., zarówno jako osoba prowadząca firmę "M" jak i "B", dokonywał fikcyjnych zakupów i sprzedaży moszczy i koncentratów owocowych, na dowód czego były wystawiane były tzw. "puste faktury" bez pokrycia towarowego. Firmy te były kolejnym ogniwem łańcuszka podmiotów, które w ewidencjach ujmowały rzekomy zakup towarów od firm "W" i "D"), które w pierwszej fazie obrotu nigdy nie zostały odprowadzone do budżetu państwa. Podsumowując organ I instancji stwierdził brak jakichkolwiek przesłanek do uznania, że firma "M" dokonała sprzedaży firmie "W" koncentratu jabłkowego, ponieważ fizycznie nigdy go nie nabyła, ani nie wyprodukowała a jedynie stanowiła ogniwo w łańcuchy firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionował faktu rzeczywistego posiadania surowca przez H.S. wykorzystywanego do produkcji w firmie "W" jednakże uznał, że nie mógł być nabyty od firmy "M". Tym samym podatnik nie udowodnił, iż sporne faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w nich podmiotami. Niezależnie od powyższych ustaleń organ I instancji, na wniosek pełnomocnika strony, włączył do akt sprawy protokoły kontroli przyjęcia surowców przeznaczonych do produkcji wyrobów winiarskich oraz przeprowadził dowód z zeznań świadka J.N. - pracownika Urzędu Celnego, byłego pracownika Oddziału Zamiejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej sprawującego szczególny nadzór podatkowych w Wytwórni Win "W". Ponadto włączył dowody w postaci zestawienia danych z protokołów kontroli doraźnej zgodności sporządzania nastawów z metryczkami nastawów i z przepisami ustawy o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, zestawienie danych z protokołów kontroli obciągu wyrobu winiarskiego, kserokopii protokołu kontroli obrachunkowej za IV kwartał 2001r., metryczek nastawów wina, protokołów z kontroli sporządzanego nastawu wyrobu winiarskiego, kart magazynowych za 2001r. dotyczących przychodu i rozchodu koncentratu jabłkowego i moszczu jabłkowego. Ze sporządzonych przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego protokołów kontroli przyjęcia surowców przeznaczonych do produkcji wyrobów winiarskich (za cały 2001r.) wynikało, że dostawcą moszczu do "W" była Przetwórnia" [...], natomiast w dokumentacji sporządzonej przez pracowników sprawujących szczególny nadzór podatkowy brak było jakiegokolwiek protokołu na okoliczność przyjęcia surowca od firmy "M", co uzasadniało tezę, że przyjęcie koncentratu jabłkowego miało miejsce w czasie i okolicznościach, które nie mogły być zweryfikowane przez pracowników OZ UKS. Przesłuchany w charakterze świadka J.N. - były pracownik UKS OZ, zeznał, że wszyscy pracownicy szczególnego nadzoru finansowego sprawujący kontrolę nad firmą "W" mieli taki sam zakres obowiązków, do których należało m.in. przeprowadzanie kontroli doraźnych przebiegu procesów produkcyjnych poprzez badania wszystkich nastawów wina na zawartość surowców, w tym moszczy i koncentratów owocowych, kontrola przebiegu fermentacji, kontrola obciągu wina, rozlew i oznaczanie znakami akcyzy. Obowiązkiem podatnika było zgłaszanie kiedy i w jakich ilościach wyroby jednostkowe będą oznaczane znakami akcyzy, terminów nastawów i obciągów wyrobów gotowych. Natomiast nie miał on obowiązku zgłaszania dostaw surowców w związku z czym kontrole dostawy były wyrywkowe. Do obowiązków pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie należało weryfikowanie wiarygodności firm dostarczających surowiec. Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu VAT były prowadzone przez podatnika nierzetelnie w okresie od [...] stycznia 2001r. do [...] grudnia2001r. wobec czego w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "M" M.M.-L. nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z [...] grudnia 2009r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że: a) H.S. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "M" M.M. – L., b) H.S. prowadził ewidencję VAT w sposób nieprawidłowy, c) faktury VAT wystawione przez "M" M.M.-L. Wytwórni Win W w 2001r. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży surowców wskazanych w tych dokumentach, - § 37 ust. 1 i 2, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez "M" nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży surowców. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał, aby dostarczany do H.S. koncentrat owocowy nie był sprzedawany przez "M", jedynie twierdził, że brak jest dowodów na to aby ten koncentrat wyprodukował, czy też nabył w oficjalnym obrocie. Skutecznie też nie podważono dokumentu w postaci spisu z natury na [...] grudnia 2000r. Podkreślił, że nie miało sensu twierdzenie o przyjmowaniu dostaw od innych podmiotów, a następnie pozyskiwanie faktur od firmy M. Stwierdził też, że pracownicy M.M.L. o sprzedaży surowców, która odbywała się poza siedzibą tej firmy, mogli nie wiedzieć z uwagi na transport dokonywany przez inne podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną obecnie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, iż prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy jak i poprawnie zastosowano przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim prawidłowo ustalono, że podatek wynikający z faktur VAT wystawionych w 2001r. przez firmę "M" M.M. – L., nie miały tzw. pokrycia towarowego, tj. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży koncentratu owocowego H.S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2004r. określił M.M.L. prowadzącej firmę FHU "M" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 2001r. w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. faktur VAT bez tzw. pokrycia towarowego wystawionych przez F.H. "W", P.P.. W ramach bowiem odrębnie przeprowadzonej kontroli skarbowej w FH "W", zakończonej decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000r. do grudnia 2001r. wydaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że zadaniem tej firmy było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego i działała ona ustalono łańcuch firm, które wystawiały dokumenty bez pokrycia towarowego ("puste faktury"). W ocenie organu odwoławczego zarzut niepodważenia mocy dowodowej arkusza spisu z natury w firmie "M" nie zasługiwał na uwzględnienie bowiem włączony do prowadzonego postępowania kontrolnego za 2001r. wyciąg z decyzji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla FHU "M" M.M.-L. dotyczącej podatku od towarów i usług za 2000r. wynikało jednoznacznie, że kontrolowana w 2000r. nie kupowała i nie sprzedawała koncentratów owocowych i nie brała udziału w obrocie gospodarczym koncentratem owocowym a była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających tzw. faktury bez pokrycia towarowego. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna i w związku z jej ustaleniami arkusz spisu z natury co do ilości koncentratu jabłkowego na koniec 2000 roku w ilości 90 000 kg, sporządzony przez właścicielkę firmy jako sprzeczny z tą decyzją nie mógł być podstawą odmiennych ustaleń. Również zarzut braku logicznego działania w przyjmowaniu towaru od jednego dostawcy, a pozyskiwania faktur od drugiego dostawcy (firmy "M") uznał organ II instancji za nietrafiony wskazując, że podatek od rzekomego obrotu koncentratem jabłkowym nie został odprowadzony, ponieważ od ww. czynności nie wystąpił a korzyść osiągnął H.S., który nabywając koncentrat jabłkowy z niewiadomego źródła, wykazał jako faktycznego dostawcę firmę "M", która faktycznie tej sprzedaży nie dokonywała. Podzielając zdanie organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że B.L., zarówno jako osoba prowadząca firmę "M" jak i "B", dokonywał fikcyjnego zakupu i sprzedaży moszczy i koncentratów owocowych, na dowód zakupu których wystawiane były tzw. "puste faktury" bez pokrycia towarowego. Ww. firmy były kolejnym ogniwem łańcuszka podmiotów, które w ewidencjach ujmowały rzekomy zakup towaru od firm ("W" i "D"), od których w pierwszej fazie obrotu nigdy nie został odprowadzony podatek VAT do budżetu państwa, a w rozpoznanej sprawie brak było jakichkolwiek przesłanek do uznania, że firma "M" sprzedała firmie "W" koncentrat jabłkowy, ponieważ fizycznie nigdy go nie nabyła, nie wyprodukowała, a faktycznej sprzedaży nie dowiodła. W konsekwencji w świetle art. 19 ust. 1 - 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury te nie mogły stanowić, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jako nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut, że pracownicy firmy M mogli nie wiedzieć dostawach, gdyż transport dokonywany był przez inne podmioty wskazując, że z materiałów dowodowych zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz powtórzonych na wniosek strony w ramach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało jednoznacznie, że firma "M" nie produkowała, nie kupowała ani nie sprzedawała koncentratu jabłkowego, co potwierdziły zeznania świadków złożone w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłuchano świadków zgodnie z zaleceniami WSA i Naczelnego Sądu Administracyjnego umożliwiając stronie udział w tych czynnościach. Dowody te nie potwierdziły, że "M" handlowała koncentratem owocowym a strona, pomimo wcześniejszej deklaracji, nie brała udziału w przesłuchaniu świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji, mimo prawidłowego zawiadomienia jej o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów. Przesłuchany w charakterze strony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2002r. P.P. zeznał, że celem firmy "W" powstałej [...] września 1999r. było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego. Zeznania B.L. nie wniosły niczego do sprawy, ponieważ świadek nie pamiętał prawie żadnych okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez "M", w tym okoliczności współpracy z firmą "W" i utwierdziły one organ kontroli skarbowej w przekonaniu, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz organów ścigania na przełomie lat 2002-2004 dotyczące firm "W" i "M" były prawidłowe i wskazywały jednoznacznie na fikcyjność transakcji handlowych koncentratem jabłkowym z firmą "W". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z decyzji wydanej przez UKS dotyczącej firmy "M" za 2001r. wynika, że wartość netto sprzedanego moszczu i koncentratów owocowych wyniosła 2.961.552,86 zł, dlatego też taki rozmiar działalności nie mógłby zostać niezauważony przez pracowników zatrudnionych w kontrolowanej firmie. Ponadto H.S. nie potrafił przekazać żadnych informacji dotyczących współpracy z firmą "M" - nie podał szczegółów dotyczących zamawiania towaru i jego transportu do [...]; twierdził, że firma "M" i "B" to w zasadzie jedna firma, ponieważ przy załatwianiu transakcji najczęściej rozmawiał z B.L.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że za dostarczony koncentrat jabłkowy H.S. nie zapłacił firmie "M", co wynika bezpośrednio z dokumentacji księgowej firmy "W" z konta rozrachunkowego 200-010035 (dane za rok obrotowy 2005) i ze złożonych zeznań do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] czerwca 2005r. a firma "M" nie upominała się, płatności za dostarczony towar. W ocenie organów podatkowych takie zachowanie dowodziło, że faktycznie towar dostarczał kto inny i dlatego małżonkowie L. nie dopominali się zapłaty za koncentrat owocowy, mając świadomość, że byli jedynie kolejnym ogniwem w łańcuszku fikcyjnych dostawców koncentratu jabłkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafne stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym zebrane dowody jednoznacznie potwierdzały, że podatnik wykorzystywał do produkcji wyrobów winiarskich koncentrat owocowy nie zakupiony w firmie "M", bowiem podatnik nie przedłożył dowodów, które skutecznie podważyłyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Przypomniał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktur. Postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami wymienionymi w tychże fakturach a tym samym dowiedziono okoliczności będących postawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący podniósł zarzuty identyczne jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji poszerzając je o zarzut naruszenia : - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, formułowanie jedynie hipotez bez ich konkretnego udowodnienia, - art. 124 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stronie skarżącej sensu zarzucanych jej działań, niewyjaśnienie logiczności formułowanych hipotez, - art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, stosowanie analogii polegającej na tym, iż skoro udowodniono firmie "M" M.M.- L. wystawianie pustych faktur to znaczy, że faktury zaksięgowane przez H.S. także nie mają pokrycia towarowego. - przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nadal pomijały fakt , że każda dostawa surowca do produkcji wina była dokumentowana przez pracowników Szczególnego Nadzoru Finansowego oraz okoliczność, że H.S. w 2001r. handlował jedynie winem a nie koncentratem, moszczem czy też innymi surowcami. Pracownicy Szczególnego Nadzoru Finansowego w stanach magazynowych nie stwierdzili żadnych różnic. Ponadto wskazał, że zakwestionowane przez organ podatkowy kwoty podatku do odliczenia stanowiły marginalne części w stosunku do wielkości zobowiązań podatkowych H.S. z tytułu podatku VAT wobec czego nie mógł on osiągnąć realnej korzyści kosztem należności publicznoprawnych. Wskazał też, iż ze względu na skomplikowany proces technologiczny wymagany przy produkcji moszczu i koncentratu niemożliwe było pozyskanie go z innego źródła aniżeli wskazanego w dokumencie zakupu. Organ administracji nie wskazał osób, które mogłyby wskazać innego dostawce. W końcu skarżący zarzucił, iż pracownicy firmy "M" mogli nie wiedzieć o sprzedaży surowców, która odbywała się poza siedzibą firmy i za pomocą środków transportu innych podmiotów co jest normalne, gdy firmy wyposażone w faks i telefon handlują setkami ton towarów nie mając magazynu ani środków transportu. Skarżący zarzucił także pominięcie zeznań świadków M.G. i E.K., którzy stwierdzili, iż każda dostawa towaru na teren wytwórni odbywała się w ten sam sposób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumentację faktyczną i prawną jak w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zrzutów wychodzących poza te, które były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wywołanym wniesionym odwołanie (art. 121 § 1 Op. , art. 124 Op., art. 187 § 1 Op.) stwierdził, że zasady te w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż zobowiązanie objęte decyzją nie wygasło wskutek przedawnienia bowiem prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na co wskazuje pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] marca 20007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadami, które zdecydowały o uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 października 2006r., sygn. akt I SA/Go 298/06, a które dotyczyły niewykonania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 Ordynacja podatkowej, tj. zarzuty podniesione w skardze. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "ppsa", a także oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z zapadłego w niniejszej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2008r. , sygn. akt I FSK 872/07. Ocena prawna rozstrzygnięcia, to ocena wyrażona głównie w jego uzasadnieniu. Związany tą oceną jest również sąd administracyjny i nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA z 22 marca 1999r. , IV SA 57/97 , LEX nr 47275). Związanie trwa tak długo jak długo dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. m. in. wyrok NSA-OZ w Poznaniu z 16. 10. 1997r, I SA/Po 263/97, LEX nr 30884; wyrok SN z 25.02. 1998r., III RN 130/97, OSNAP 1999, nr 1 , poz. 2 z aprobują glosą B. Adamiak: OSP 1999, nr 5, poz. 101, wyrok NSA z 29. 07. 1999r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301; wyrok NSA z 6.09. 1001r., III SA 3377/00, LEX nr 54000). Związanie oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uległo modyfikacji w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oddala ją w trybie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd I instancji, to w miejsce oceny sądu I instancji wiążącą staje się zarówno dla organów podatkowych jak i wojewódzkiego sądu administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a, ocena Sądu II instancji. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję, w ramach związania wyrokami sądów administracyjnych obu instancji, stwierdzić trzeba, iż nie narusza ona prawa. Nie potwierdziły się bowiem zarzuty skarżącego podniesione w skardze. Zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy przeprowadził ponownie obszerne postępowanie dowodowe w toku, którego przesłuchano wielu świadków (w tym B.L.) na okoliczność prowadzonej przez firmę "M" działalności gospodarczej zarówno w 2000 jak i w 2001r. umożliwiając stronie obecność przy ich przesłuchiwaniu i możliwość zadawania pytań, z czego strona, nawiasem mówiąc, nie skorzystała; dołączono niezbędne dokumenty, w tym przejęto do postępowania decyzję wydaną spółce "M" za 2000r. oraz dołączono protokoły przesłuchań w innych postępowaniach tych świadków, których adresów nie udało się ustalić. Włączono także do akt administracyjnych sprawy arkusz spisu z natury sporządzony w firmie "M" w grudniu 2000r. oraz, na żądanie strony, kserokopie protokołów kontroli przyjęcia surowców przeznaczonych do produkcji wyrobów winiarskich sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział Zamiejscowy w ramach szczególnego nadzoru finansowego. Na podstawie oceny tych dowodów ustalono, iż skarżący nie mógł nabyć od M.M.-L. koncentratu jabłkowego do produkcji wina pochodzącego z zapasów zgromadzonych przez nią na koniec roku 2000. Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem, że firma "M" zajmowała się handlem cukrem i winem, natomiast nie produkowała ani nie handlowała koncentratem jabłkowym. Nie posiadała też specjalistycznych linii technologicznych do tego typu produkcji oraz potrzebnych studni głębinowych. Ponadto żaden z pracowników w tej firmie nie był przy produkcji koncentratu jabłkowego zatrudniony. W tych warunkach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe ustalenia pozwoliły uznać, że stany magazynowe wykazane w arkuszach spisu z natury za lata 2000-2001r. nie potwierdzały faktycznego nabycia koncentratu jabłkowego i posiadania go na stanie magazynowym. Dowody bowiem nabycia koncentratu pochodziły od firmy P.P. ("W"), który jednoznacznie stwierdził w toku przesłuchania, którego protokół został przejęty do niniejszej sprawy, iż wystawiał tylko puste faktury. Za zasadne i logiczne należy uznać to wnioskowanie organu podatkowego w sytuacji, gdy bezsporna stała się okoliczność, że firma "M" koncentratu nie produkowała, a rzekomym dostawcą była firma wystawiająca faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarowego. Tak więc ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do braku rzeczywistego obrotu towarowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "M" oraz firmy "W" nie budzą wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponieważ znajdują uzasadnienie w okolicznościach sprawy i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że podstawą ustaleń organów podatkowych były m. in. dwie decyzje, które jako dowody mają wartość szczególną, bowiem stanowią dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i wydane zostały przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzje te odnosiły się do firmy "M" i FH "W". Z pierwszej z nich wynikało, iż "M" zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. faktury bez pokrycia towarowego wystawione przez firmę W, z drugiej zaś, że firma "W" nie prowadziła rzeczywistego obrotu towarowego a jedynie zajmowała się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego. Przepisy prawa nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko takim dokumentom jednakże nie ulega wątpliwości, iż skarżący takich dowodów skutecznie nie przeprowadził. Poprawności twierdzeń i ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej nie stoi na przeszkodzie niestwierdzenie nieprawidłowości przez pracowników nadzoru finansowego. W tym bowiem zakresie organy podatkowe również przeprowadziły postępowanie dowodowe m. in. przesłuchując pracownika nadzoru (świadka J.N.), badając protokoły funkcjonariuszy nadzoru dotyczące przyjęcia surowców do produkcji wyrobów winiarskich sporządzone przez nich oraz protokołów kontroli doraźnej zgodności sporządzania nastawów z metryczkami nastawów z przepisami ustawy o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, protokołu kontroli obrachunkowej za IV kwartał 2001r., kart magazynowych i innych a także przeanalizowały tryb i zakres czynności wchodzących w zakres pracowników nadzoru, a następnie dokonały oceny materiału dowodowego w tej części a wyciągnięte wnioski zamieściły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dokumentacji firmy skarżącego brak jest jakiegokolwiek dowodu przyjęcia na stan magazynowy surowca od firmy "M". W dokumentach W figuruje jedynie jako dostawca Przetwórni [...]. Wymienione wyżej dowody uzasadniały, zdaniem Sądu, przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że posiadany przez skarżącego koncentrat jabłkowy pochodził z niewiadomego źródła jako, że nie pochodził z firm "M" i W, a przyjęcie koncentratu jabłkowego mogło mieć miejsce w czasie i okolicznościach, które nie mogły być zweryfikowane przez pracowników nadzoru finansowego. Wniosek taki koresponduje z ustaleniem, iż skarżący nie miał obowiązku zgłaszania dostaw surowców funkcjonariuszom nadzoru; obowiązek miał tylko w odniesieniu do zawiadomienia kiedy i w jakich ilościach wyroby gotowe będą oznaczane znakami akcyzy, terminów nastawów i obciągów wyrobów gotowych. Okoliczność dostaw surowców, jako nie objęta obowiązkiem zgłaszania organom nadzoru, umykała zatem ich kontroli, wobec czego skarżący miał możliwość zaopatrywania się z nieujawnionego źródła, tym bardziej, że do obowiązków szczególnego nadzoru finansowego nie należało weryfikowanie wiarygodności firm dostarczających surowiec. Dokonana ocena zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, iż stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe prawidłowo i uzasadnia ocenę, zgodnie z którą zakup koncentratu jabłkowego od firm "M" i "W" w 2001r. nie miał miejsca a w konsekwencji zakwestionowane faktury dokumentujące te zakupy wystawione zostały z naruszeniem art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W świetle tych przepisów faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaż nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u jej odbiorcy. W rezultacie zakwestionowane faktury nie dawały skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nich, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawidłowo również organy podatkowe oceniły skutki działań podatnika w świetle § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., którego treść sprzeciwiała się możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony w okolicznościach niniejszej sprawy. Wbrew wywodom skargi Sąd uznał, iż postępowanie organów podatkowych nie naruszało ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op.) ani nie dopuszczono się naruszenia art. 124 Op. zgodnie z którym organ winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się w toku załatwiania sprawy, aby doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zaskarżona decyzja zawiera dokładne i logiczne wyjaśnienie przyjętej przez organ koncepcji, wskazuje na dowody je popierające oraz zawiera ocenę tych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena ta nie budzi wątpliwości sądu. Jest spójna i logiczna. W tej sytuacji skarżący nie może oczekiwać czy też wymagać by organy podatkowe wskazały jakimi motywami kierował się skarżący i jaką realną korzyść chciał osiągnąć. Sfera tego typu motywacji skarżącego pozostaje poza obowiązkami organu, gdyż nie dotyczy faktu oraz nie stanowi materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięcia. Może te może znać jedynie skarżący. Reasumując, należy stwierdzić, iż organy podatkowe przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym dokonały trafnej subsumcji tego stanu do wskazanych wyżej norm prawa materialnego. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania należy wskazać, że skarżący w dniu [...] marca 2006r. dokonał całości wpłaty na zaległości wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] marca 2007r. nr [...] dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. wynikających z decyzji nr [...] w związku z czym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Skoro zatem zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty nie może, jako nieistniejące ulec przedawnieniu. Z przedstawionych powyżej względów oraz wobec stwierdzenia, iż wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zostały w ponowionym postępowaniu podatkowym zrealizowane, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz