I SA/Go 498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Spółka Akcyjna R (zw. dalej Skarżąca, Strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...].03.2010r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji) z [...].07.2009r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 57.541,00zł. i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 977.032,00zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego R S.A., wszczętego postanowieniem z [...].05.2009 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. ustalono przychód w wysokości 98.067.588,48zł. i koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 94.208.598,46zł, jak również to, że Skarżąca zawyżyła wysokość odliczenia z tytułu straty za 2000r. od dochodu osiągniętego w 2003r. o kwotę w wysokości 1.064.865,16zł, zaniżając tym samym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. W motywach organ podkreślił, że decyzją z dnia [...].10.2006r. Nr [...] Dyrektor UKS określił Spółce R wysokość zobowiązania w/w podatku za 2000 r. w kwocie 3.083.003,00 zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił w części w/w decyzję organu kontroli skarbowej i określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.022.102,00 zł. Powyższą decyzję Spółka R zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 205/07 oddalającego skargę, Strona złożyła skargę kasacyjną, którą z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 177/08 oddalił. Mając na uwadze powyższą okoliczność jak też treść art.21 §3 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał, iż w wyniku wydania przez Dyrektora IS w dniu [...].12.2006r. decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Spółka R nie miała podstaw do skorzystania z prawa o którym mowa w art.7 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli do obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty, o której mowa w ust.2, ponieważ według w/w decyzji Spółka R uzyskała w 2000r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nadto Naczelnik US podkreślił, że Skarżąca w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku CIT-8/O za 2003r. wykazała odliczenia od podatku w kwocie 57.541,00zł z tytułu pobranego przez płatników podatku od otrzymanych w 2002r. dywidend. Po uwzględnieniu zastrzeżeń i wyjaśnień Strony organ podatkowy uznał w/w odliczenie w wysokości wykazanej przez Spółkę tj. w kwocie 57.541,00zł, stwierdzając iż zakwestionowana kwota odliczenia mogła być odliczona od podatku za 2003r. zgodnie z art.23 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Poczynione w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US z [...].07.2009r. w której określono przychód w wysokości 98.067.588,48zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 94.208.598,46zł, odliczenia od dochodu z tytułu darowizn (zgodnie z art.18 ust.1 pkt 1 lit. a/ i b/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w łącznej kwocie 27.234,56zł, odliczenia od podatku z tytułu pobranego przez płatników podatku od dywidend w wysokości 57.541,00zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r. w wysokości 977.032 zł. Decyzja została doręczona 13.07.2009r. S.C. jako pełnomocnikowi Spółki, który pismem z dnia [...].07.2009r. złożył od niej odwołanie, podnosząc w szczególności okoliczność braku umocowania do reprezentowania Spółki. Postanowieniem z [...].10.2009r. Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność odwołania z [...].07.2009r. wniesionego przez doradcę podatkowego S.C. od w/w decyzji Naczelnika US. Wobec powyższego Naczelnik US decyzję z [...].07.2009r. Nr [...] w dniu [...] listopada 2009 r. doręczył Spółce R S.A. oraz w dniu 14 listopada 2009 r. ponownie jej pełnomocnikowi S.C.. W odwalaniu Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. - art. 133, art. 136, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 129, art.180, art. 187, art. 191, art. 207, art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazała, że w decyzji: -brak jest podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych w akcie administracyjnym, -brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części, -dokonano dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych, -podano fakty niezgodnie ze stanem faktycznym, -brak jest podstawy prawnej do ustaleń prawnych zawartych w decyzji, -naruszono zasadę praworządności, szybkości postępowania, zaufania do organów podatkowych i jawności postępowania wyłącznie dla stron, -dokonano czynności procesowych po wydaniu decyzji podatkowej. Nadto podniosła, iż organ I instancji prowadził postępowanie aż 6 miesięcy, nie zawiadamiając jej o przedłużeniu prowadzonego postępowania i jego przyczynach, czym naruszył art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej i co więcej naraził ją na koszty egzekucyjne w wysokości ponad 28.000,00 zł. Skarżąca wskazała również na sprzeczne i wzajemnie się wykluczające ustalenia organu w zakresie podmiotów, którym winny doręczane być pisma w prowadzonym postępowaniu. Organ nie rozsądził kto jest stroną w postępowaniu i czy istnieje w sprawie pełnomocnik. Według niej Naczelnik US w zaskarżonej decyzji, kwestionując prawo do odliczenia straty z 2000 r. w zeznaniu CIT-8 za 2003 r. nie podał podstawy prawnej nieuznania kwoty straty wykazanej w 2002r., a jedynie stwierdził, że wobec faktu wydania decyzji podatkowej za 2000r. określającej zobowiązanie podatkowe Spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art.7 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli odliczenia od dochodu straty podatkowej za rok 2000 w wysokości 1.064.865,16zł. Są to jedynie ustalenia faktyczne. Nie wyjaśniono jaki przepis prawa podatkowego powoduje brak możliwości odliczenia straty za 2000r. od dochodu za 2003r. W dalszej części strona dowodziła, że treść zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z ustaleniami kontroli podatkowej, gdyż z jednej strony organ podatkowy uznaje księgi rachunkowe prowadzone przez Skarżącą Spółkę za rzetelne i prawidłowe, by następnie, bez przeprowadzenia innych czynności procesowych, odrzucić dane zawarte w rocznym rozliczeniu podatkowym wypełnionym przecież na podstawie tych ksiąg i określić inną wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres. Reasumując, zdaniem Skarżącej, działania organu administracji w przedmiotowej sprawie naruszyły podstawowe prawa zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące obowiązków organów wobec podatników tj. działania zgodnie z prawem i działania w sposób zwiększający zaufanie do organów państwa. Decyzją z [...].03.2010r. Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika z [...].07.2009r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 57.541,00zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r. w wysokości 977.032,00zł, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. Przede wszystkim, za chybione organ odwoławczy uznał stanowisko Skarżącej, iż nabyła ona prawo do odliczenia od dochodu straty poniesionej w 2000r., argumentując, że w 2000r. Spółka uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie stratę, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją wymiarową, uznaną za prawidłową przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w protokole kontroli z dnia [...].04.2009r. ujęto ustalenia faktyczne opisując szczegółowo stan faktyczny oraz na podstawie tego stanu dokonano oceny prawnej. Ocena prawna polegała nie tylko na przytoczeniu naruszonych przez Stronę przepisów tj. art.7 ust.2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 224 § 1 i § 2, art. 274 § 1 pkt 2 w powiązaniu z art.81 §2 Ordynacji podatkowej, ale również na ich porównaniu ze stanem faktycznym. W protokole kontroli stwierdzono również, że Spółka w 2003r. odliczyła kwotę podatku dotyczącą dywidendy za 2001r. wypłaconej w 2002r., ze względu na brak możliwości jej odliczenia od podatku należnego za 2002r. W ocenie organu odwoławczego kontrolujący nie przekroczyli zakresu kontroli, a także nie dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Uznali jedynie, iż dokonane odliczenie w 2003r. dotyczy roku 2002 i w tym okresie winno zostać odliczone. Ponadto mimo, iż w protokole kontroli powołano się na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za 2002r., którą organ odwoławczy w dniu [...].03.2009r. uchylił do ponownego rozpatrzenia to fakt ten w żaden sposób nie wpływa na ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole, ponieważ oparto je na decyzji dotyczącej 2000r. a nie roku 2002. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Spółki, że naruszono art.285 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych pod nieobecność kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej. Zgodnie z protokołem kontroli z dnia [...].04.2009r. nr [...] czynności kontrolne zostały przeprowadzone w siedzibie Spółki R S.A. w obecności osoby upoważnionej do jej reprezentowania tj. głównego księgowego – T.Z.. Jednocześnie Dyrektor IS podkreślił, iż organ I instancji w żadnym razie nie zakwestionował w decyzji z dnia [...].07. 2009r. jako dowodu ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych) uznając je za rzetelne i niewadliwe. Stwierdził także, że Spółka prawidłowo ustaliła osiągnięte przychody, poniesione koszty uzyskania przychodów oraz obliczyła dochód za 2003r. Nieprawidłowość, w ocenie organu kontrolnego dotyczyła jedynie wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2003r. odliczenia od dochodu straty podatkowej za 2000r. Jednak z okoliczności nie zakwestionowania ksiąg rachunkowych wcale nie wynika fakt, iż Spółka prawidłowo obliczyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Wskazał, że Strona błędnie utożsamia prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych (ewidencji księgowej) z prawidłowym obliczeniem zobowiązania podatkowego poprzez wcześniejsze ustalenie dochodu, prawidłowe dokonanie odliczeń od dochodu i podatku. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie ustalił, kto jest stroną postępowania, czyniąc z tego szeroki wywód, w oparciu o definicję strony i instytucję zastępstwa procesowego. Doręczając zaś zawiadomienie w trybie art.200 Ordynacji podatkowej i decyzję zarówno Skarżącej Spółce, jak i jej pełnomocnikowi kierował się ostrożnością procesową, jednakże w ocenie Dyrektora IS w żadnym razie nie spowodowało to uchybienia mającego istotne znaczenie w niniejszej sprawie. W jego ocenie, brak też było podstaw, by zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że organy naruszyły terminy określone w art. 139 Ordynacji podatkowej i prowadziły postępowanie sześć miesięcy. Dyrektor IS podkreślił i szczegółowo przedstawił, iż zarówno organ I instancji, jak i II instancji prowadząc postępowanie zawsze dochowały dwumiesięczny termin załatwienia sprawy przewidziany ustawą. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) zasady dwuinstancyjności postępowania tj. art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji, a jedynie odniesienie do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, 2) art.210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne orzeczenia, 3) art.233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 4) art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania analizy istotnych, z punktu widzenia wywierania skutków prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych związanych z protokołem kontroli, 5) naruszenie art.180 w/w ustawy ponieważ dowód w sprawie tj. protokół z kontroli podatkowej stanowiący podstawę ustaleń w decyzjach podatkowych posiada wady prawne w postaci przekroczenia zakresu przedmiotowego upoważnienia poprzez naruszenie art.283 § 5 Ordynacji, 6) naruszenie art.129 w/w ustawy, gdyż organy podatkowe udostępniały w trakcie postępowania rozstrzygnięcia osobom trzecim, , 7) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej z art.122 i art.187 Ordynacji poprzez brak odniesienia się do wniosków dowodowych w sprawie. W motywach Skarżąca podniosła, iż organy nie podały normy prawnej, która w sposób fundamentalny świadczyłaby o braku możliwości odliczenia w/w straty. Stwierdziła, iż w decyzji organu I instancji przytoczono art.21 §3 Ordynacji podatkowej jednak nie przywołano ani jego treści ani też powodów jego zastosowania. Zarzuciła, iż organ wskazał decyzję za 2000r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z art.7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącznie mówi o sposobie rozliczenia straty podatkowej. Nie wskazano, co należy rozumieć przez stratę podatkową, z czego ona wynika i jaki przepis prawa stanowi o braku możliwości skorzystania z rozliczenia straty w przedmiotowej sprawie. Tylko takie uzasadnienie prawne mogłoby uczynić zadość wypełnieniu norm prawnych z art.210 §1 pkt 6 i wypełnić art.121 §2 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, że organ II instancji rozszerzył to uzasadnienie, jednak nie wskazał dlaczego przytoczono w sprawie art.21. Ponadto poza przytoczeniem oznaczenia przepisu prawa nie wymieniono jego treści i oraz roli jaką spełnia w uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia. W dalszym ciągu nie doprowadzono do prawidłowego i logicznego uzasadnienia powodów odrzucenia prawa do odliczenia straty podatkowej za 2000r. Zdaniem Skarżącej w ten sposób naruszono art.210 §4 Ordynacji podatkowej gdyż decyzja w tej części nie posiada uzasadnienia prawnego. Strona kwestionując pogląd organu, iż okres od doręczenia pełnomocnikowi decyzji ([...].07.2009r.) do dnia wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania ([...].10.2009r.) to okres postępowania odwoławczego wskazała, że postępowanie trwało od wszczęcia [...].05.2009r. aż do [...].11.2009r. tj. skutecznego doręczenia decyzji z [...].07.2009r., zatem - organ I instancji nie dokonał czynności z art.140 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że Naczelnik US doręczał pisma procesowe zarówno Spółce jak i doradcy podatkowemu, któremu postanowienie organu odwoławczego o niedopuszczalności odwołania odmówiło charakteru strony. Za niezrozumiałe uznała żądanie wyjaśnień z [...].10.2009r. w sprawie umocowania w przedmiotowym postępowaniu dla Spółki i dla doradcy podatkowego w sytuacji, kiedy postanowienie IS z 7.10.2009r. rozstrzygnęło w sposób zdecydowany i ostateczny o tym, iż umocowanie p. C. w sprawie nie było skuteczne i tym samym pozbawia skuteczności czynności prawnych z jego uczestnictwem. Wskazała, iż po otrzymaniu postanowienia o niedopuszczalności odwołania pan C. nie brał czynnego udziału w sprawie. Zarzuciła także, iż organ II instancji nie odniósł się do sformułowanej w odwołaniu tezy, że informowanie o istotnych kwestiach osób trzecich jest niedopuszczalne i narusza rażąco art.129 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż organ odwoławczy pomija, że treść decyzji I instancji wskazuje wyłącznie pełnomocnika jako uczestnika postępowania i wiąże jedynie z nim skuteczność działań np. wszczęcie postępowania, doręczenie pisma możliwości skorzystania z prawa z art.200. Potwierdza to również rozdzielnik decyzji, który wymienia wyłącznie p. C.. Nadto, zdaniem Spółki uzasadnienie decyzji organu II instancji jest w większości niezrozumiałe, niejasne, wieloznaczne, wielokrotnie powraca się do tematu pełnomocnictwa p. C. i różnie ocenia ten stan faktyczny. Zarzuciła, iż organ odwoławczy wydając decyzję nie rozstrzygnął sprawy po raz drugi a jedynie odrzucał każdy zarzut strony (np. kwestie pełnomocnictwa) - czym naruszył zasadę dwuinstancyjności z art.127 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła również, iż Naczelnik US podjął rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie dokumentacji zebranej w trakcie kontroli podatkowej. Nie zebrał innych dowodów, które mogą potwierdzić ustalony stan faktyczny. Wskazała, iż w odwołaniu odmówiono temu dokumentowi cech legalności z uwagi na wady prawne tj. naruszenie przez kontrolujących zakresu kontroli poprzez rozliczenie podatku dochodowego za 2002 r. pomimo braku umocowania w upoważnieniu do kontroli. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do tej kwestii w jakikolwiek sposób. Tym samym naruszył art.180 Ordynacji podatkowej, gdyż wyłącznie prawidłowe i uzyskane w sposób zgodny z prawem dowody mogą stanowić dowód w sprawie a przedmiotowy protokół z kontroli nie posiada tych cech. Następnie Skarżąca wskazała, że organ II instancji w odpowiedzi na złożone wnioski dowodowe wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego oraz rozliczenia podatku za 2003r. i dowodów źródłowych. Czynność ta nie została ujęta w treści skarżonej decyzji. Zarzuciła również, iż w treści decyzji nie ujęto i skomentowano korespondencji pomiędzy organami podatkowymi w zakresie przedawnienia zobowiązania, oraz że do zebranego materiału dowodowego nie dołączono decyzji IS określającej zobowiązanie za 2000r. Stwierdziła również, iż organ błędnie odczytuje intencje autora zastrzeżeń od protokołu w części dotyczących odliczenia od podatku. Dokonując rozliczenia odliczeń od podatku w części dotyczącej zapłaconej dywidendy za rok 2002 r. w rozliczeniu podatkowym za 2003 r. spowodowano uniemożliwienie tego odliczenia we właściwym 2002r. Wskazała ponadto, iż organ odwoławczy wydając przedmiotową decyzję rozstrzygnął sprawę i uznał, że decyzja pierwszej instancji powinna być uchylona w części. Organ jednak tego rozstrzygnięcia nie poparł odpowiednią normą prawną. Ponadto również w treści decyzji organ nie wskazał faktycznych przesłanek uchylenia ww. decyzji. W tej sytuacji jej zdaniem bardzo trudno odnieść się do motywów działania organu a przede wszystkim do podstaw prawnych przedmiotowego rozstrzygnięcia administracyjnego. Podniosła, iż tym bardziej jest to niepoznawalne, że rozliczenie podatku za 2003r. obu organów podatkowych jest jednakowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Następnie pismem z dnia [...] lipca 2010r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wzmacniając dotychczasową argumentację złożyła dodatkowe wyjaśnienia do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art.233 §1 pkt2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej Op.) zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości lub części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. U podstaw podjętego w tym trybie przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia - jak wynika to z motywów jego decyzji (k-14/15 decyzji), jak również porównania treści obu wydanych w toku instancji orzeczeń – legł fakt nie pomniejszenia przez Naczelnika US w sentencji wydanej decyzji określonego za 2003r. zobowiązania podatkowego o kwotę 57.541,00 zł, mimo, że w istocie w uzasadnieniu decyzji i szczegółowym wyliczeniu organ kwotę tę uznał. W tej mierze organ II instancji przedstawił stosowne uzasadnienie. Toteż nie znajduje usprawiedliwionych podstaw stawiany w związku z tym zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 4 i 6 i § 4 Op. i nie wyjaśnienia sprawy. Niemniej jednak, mając na uwadze treść powołanej powyżej normy prawnej należy jednocześnie wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art.233 §1 pkt 2 lit. a Op., które to naruszenie Sąd nie uznał jednakże za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, nie mogło ono stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Odnośnie rozważanego zagadnienia należy jedynie wyjaśnić, iż organ odwoławczy w będącym przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięciu orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 57.541zł. i określeniu Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 977.032zł. Tymczasem powołany przepis wyraźnie określa, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Istotą sprawy jest w tym przypadku określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy. Skoro więc organ II instancji orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy. W takim przypadku uchylenie decyzji organu I instancji w części, a nie w całości, uznać należy za niepoprawne i mogące wzbudzać wątpliwości, jaka to część decyzji pierwszoinstancyjnej pozostała w obrocie prawnym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone na nowo, w innej wysokości, wyrażającej się jedną kwotą. W uzupełnieniu powyższego należy również dodać, że organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną o której mowa, uznaje, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 1989r. sygn. akt IV SA 1278/88 wskazał, że kompetencją organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Granice rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie w/w przepisu ogranicza art. 234, który ustanawia zakaz reformationis in peius. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art.127 Op, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów niniejszej skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności wskazujących na naruszenie przepisów art.122 oraz art.187 §1 Op., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy czy wręcz brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Op. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art.187 §1 Op., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W kontekście tego zwrócić należy uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w zakresie uprawniającym go do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana ocena zebranych dowodów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i prawidłowo przytoczył zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego też, za chybiony uznano zarzut Skarżącej naruszenia art. 127 Op. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest odliczenie od dochodu w 2003 r. straty poniesionej w roku 2000, wykazanej przez Spółkę R S.A. w zeznaniu CIT-8 i CIT-8/O za 2003 r. w kwocie 1.064.865,16 zł. W myśl art.7 ust.5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. W ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że Skarżąca zawyżyła o kwotę 1.064.865,16 zł wysokość odliczenia od dochodu dokonanego w 2003r. z tytułu straty za 2000r., gdyż jak ustalono w toku prowadzonego postępowania za 2000r. Spółka nie poniosła żadnej straty, lecz uzyskała dochody. Jest to zgodne z ustaleniami Dyrektora UKS zawartymi w decyzji z dnia [...] października 2006r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. (ostateczna i prawomocna). W związku z powyższym, Spółka nie miała podstaw do skorzystania z prawa, o którym mowa w art.7 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli do obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty, o której mowa w ust.2, ponieważ uzyskała w 2000r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu, wymaga podkreślenia to, że organ odwoławczy nie tylko powołał odpowiednią normę prawną, ale w szczegółowy sposób wyjaśnił motywy takiego rozstrzygnięcia, zaś w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego włączona została powołana wyżej decyzja wymiarowa za 2000r., i między innymi protokół z kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r., stanowiące w świetle art.180 Op. dowód. Jednocześnie Sąd podzielając wyjaśnienia organu wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, że w/w nie są obarczone wadami prawnymi i faktycznymi, zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, zaś stan faktyczny i prawny w nich opisany ustalony został w postępowaniu kontrolnym, prawidłowo przeprowadzonym zgodnie z normami art.12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004r. Nr8, poz.65 ze zm.), i w postępowaniu podatkowym, a następnie odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art.120 Op. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art.180 i następnymi Op. W ślad za organem odwoławczym, należy też wskazać, że trafnie organ kontrolny ocenił badane księgi podatkowe (księgi rachunkowe) jako rzetelne i niewadliwe oraz to, że Spółka prawidłowo ustaliła osiągnięte przychody, poniesione koszty uzyskania przychodów oraz obliczyła dochód za 2003 r. co odzwierciedlenie swe znalazło w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki CIT-8 za 2003 r. Organ podczas kontroli zakwestionował i słusznie, jak już wspomniano wyżej, jedynie wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2003r. odliczenie od dochodu straty podatkowej poniesionej w 2000r. Wyjaśnienia wymaga przy tym to, że odliczenie straty z lat poprzednich przechodzi do odliczenia na lata następne na podstawie rocznego zeznania z roku poprzedniego, zaś Spółka błędnie utożsamia prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych (ewidencji księgowej) z prawidłowym obliczeniem zobowiązania podatkowego poprzez wcześniejsze ustalenie dochodu, prawidłowe dokonanie odliczeń od dochodu i podatku wykazanych w zeznaniu rocznym. W ocenie Sądu za chybiony uznany również został zarzut pełnomocnika Skarżącej prowadzenia przez organ podatkowy postępowania z naruszeniem terminów określonych w art.139 §1 Op., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W § 3 cyt wyżej przepisu ustawodawca określił terminy załatwiania spraw przez organ odwoławczy, co wyraźnie i jasno dowodzi temu, że każdy etap postępowania, w zależności od instancji, jest odrębnym postępowaniem obwarowanym własnymi terminami, liczonymi - w przypadku organu I instancji od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, - w przypadku organu odwoławczego początek biegu terminu wyznacza data otrzymania odwołania, - w przypadku zaś "powrotu" sprawy do rozpoznania w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji należy przyjąć datę zwrotu akt postępowania wraz z uchylonym rozstrzygnięciem do organu niższego stopnia. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji "drogę" sprawy od momentu jej wszczęcia aż do zakończenia zaskarżoną decyzją, udowadniając tym samym dochowanie terminów określonych w Ordynacji podatkowej do jej załatwienia, na poszczególnych etapach postępowania. W związku z czym, brak więc było konieczności zawiadomienia Strony postępowania o niezałatwieniu sprawy wraz z podaniem ich przyczyn, co wynika z treści przepisu art.140 Op. Jednocześnie, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut doręczenia przez organ I instancji decyzji jednocześnie Skarżącej Spółce, jak i S.C., wskazując, że nastąpiło ono niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, bo doprowadziło do udostępnienia rozstrzygnięcia osobom trzecim. Zdaniem Sądu, za zrozumiałe należy uznać wyjaśnienia organu, że doręczając pisma (zawiadomienie na podstawie art.200 Op. i zaskarżoną decyzję) zarówno Spółce, jak i jej "pełnomocnikowi" kierował się ostrożnością procesową. W rzeczy samej, takie działanie organu nie spowodowało uchybienia mającego istotne znaczenie dla sprawy, które doprowadzić miałoby do jej uchylenia. Jak trafnie wskazał Dyrektor IS wynikało ono z braku, pomimo stosownego wezwania, jednoznacznego określenia kwestii pełnomocnictwa przez samą Spółkę oraz S.C. i czynnym reprezentowaniem Spółki w postępowaniu przez w/w doradcę podatkowego. Nadto, nie bez znaczenia dla oceny podjętego w tej mierze zachowania organu pozostaje również treść odpowiedzi udzielonej przez Spółkę i przez p. C. (odpowiednio w pismach z [...].10.2009r. i [...].10.2009r.) sugerująca chęć skorzystania z prawa zaskarżenia postanowienia Dyrektora IS z [...].10.2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga także to, że opisane powyżej działanie organu, istotnie w żadnym razie, nie ograniczyło Strony Skarżącej w realizacji jej praw jak i obowiązków gwarantowanych Ordynacją podatkową. W nawiązaniu do powyższego, Sąd wskazuje, iż Dyrektor IS w zaskarżonym rozstrzygnięciu trafnie i jednoznacznie ustalił, wbrew temu co twierdzi Skarżąca Spółka, kto jest stroną w niniejszym postępowaniu, czyniąc z tego, w oparciu o regulację art.133 Op. szeroki wywód. W żadnym razie nie może tego zmieniać rozdzielnik (w którym istnieje zapis "S.C. - pełnomocnik"), który przecież nie jest częścią składową decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy prawidłowo nadał Skarżącej Spółce przymiot strony i do niej skierował decyzję wymiarową (jak również inne pisma wysyłane w toku prowadzonego postępowania), która skutecznie wprowadzona została do obrotu prawnego. Nie można również poprzeć twierdzeń skargi, co do tego, że organ II instancji w treści swojej decyzji nie odniósł się do zarzutu przekroczenia przez kontrolujących zakresu kontroli (w kwestii powołania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2002r., a uchylonej [...].03.2009r.,) jak też odliczenia od podatku (dywidendy). Wyjaśnienia Dyrektora IS przedstawione w tym zakresie należy uznać za uzasadnione. Skład orzekający nie podziela również stanowiska Strony, co do naruszenia art.285 Op., mającego polegać na przeprowadzeniu czynności kontrolnych pod nieobecność kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej. Zgodnie z protokołem kontroli z [...].04.2009 r. nr [...] czynności kontrolne zostały przeprowadzone w siedzibie Spółki w obecności osoby upoważnionej do jej reprezentowania tj. głównego księgowego p. T.Z.. Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące wydania przez organ I instancji decyzji podatkowej o identycznej treści jak poprzednia (data wydania, treść merytoryczna i rozstrzygnięcie) z pominięciem procedury podatkowej w dniach [...].10.2009r. - [...].11.2009 r. (tj. z pominięciem informacji o korespondencji dotyczącej umocowania do działania jak i wysłaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym). Sąd pragnie podkreślić, iż podniesione okoliczności nie mają wpływu na to rozstrzygnięcie, gdyż ustalenia dokonane w w/w okresie dotyczyły jedynie określenia podmiotu któremu doręczona winna być decyzja podatkowa, a nie ustaleń w zakresie samego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Należy też stwierdzić, iż słusznie organ zauważył, że Spółka w odwołaniu z dnia [...].11.2009r. jak i w skardze z dnia [...].04.2010r. nie wskazała, jakie faktycznie znaczenie dla rozstrzygnięcia mógł mieć fakt, iż w decyzji doręczonej 12.11.2009r. nie zawarto informacji o wysłaniu do Spółki zawiadomienia w trybie art.200 §1 Op. w dniu [...].10.2009r. Przypomnieć należy, że Spółka w wyznaczonym terminie nie skorzystała ze swojego prawa i nie zapoznała się ani nie ustosunkowała, w trybie art.200 §1 Op. do materiału dowodowego. W takiej sytuacji, jak zasadnie uznał organ, nie sposób przyjąć, iż zapewnienie Spółce realizacji prawa do skorzystania z art.200 Op. przed doręczeniem decyzji, a następnie doręczenie decyzji opatrzonej datą [...].07.2009r. stanowiło uchybienie mogące rzutować na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż aby można było mówić o naruszeniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy niezbędne jest istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwałę z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSA i WSA 2005/4/66). Tym samym, nie w każdej sytuacji naruszenie art.200 §1 Op. skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Należy również podkreślić - stan faktyczny i prawny sprawy z dnia wydania decyzji nie zmienił się na dzień doręczenia jej Stronie. Sąd stwierdza, że z racji wskazania przez organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji na istotne ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązania - zarzut nieskomentowania w jej treści korespondencji pomiędzy organami podatkowymi w zakresie przedawnienia zobowiązania uznać należało za niezrozumiały. Reasumując, ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd, mając na względzie całokształt poczynionych uwag nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane - w zakresie wskazanym w skardze. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Jacek Niedzielski Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz