I SA/Go 498/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę. W dniu 23 listopada 2012r. M.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2009r. W toku postępowania ustalono, że w 2009r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami tytoniowymi (papierosami). Sprzedaż wyrobów tytoniowych ewidencjonowana była przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustalono również, że klienci kupujący papierosy mieli możliwość gotówkowej zapłaty za towar w złotówkach lub w walucie obcej (w euro) a także przy użyciu kart płatniczych. Wartość sprzedaży była ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących zawsze w walucie polskiej, w jednakowej wysokości stałej dla danego asortymentu towaru, niezależnie od waluty i sposobu płatności. Klient miał możliwość zapłaty w złotówkach (w kwocie zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej) lub w euro, które przeliczano na walutę polską po kursie oferowanym przez skarżącego. Wysokość tego kursu skarżący wyznaczał na podstawie kursów rynkowych, a klientowi sprzedawca podawał cenę w euro, którą ten uiszczał. Na koniec dnia zliczano utarg (osobno w złotówkach, osobno dla euro), przy czym utarg w euro przeliczano na walutę polską po kursie średnim NBP ogłaszanym w dniu dokonania sprzedaży. Po zakończeniu miesiąca dokonywano rozliczenia sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej na podstawie raportów miesięcznych z urządzenia fiskalnego. W przypadku, gdy wartość utargu była większa od wartości zaewidencjonowanej sprzedaży kwotę różnicy ujmowano w księgach rachunkowych, jako przychód albo koszt (dodatnie lub ujemne różnice kursowe). W ocenie organu, w momencie podania wysokości należności w walucie obcej i przyjęciu zapłaty w tej walucie spełnione zostały przesłanki z art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ uznał, że skarżący stosował nieprawidłowe kursy walutowe celem przeliczenia utargów osiągniętych w walucie obcej (euro) na złote, tj. po kursie średnim NBP ogłoszonym w dniu dokonania sprzedaży. Ponadto ujął różnicę pomiędzy wartościami utargów przeliczonych na walutę polską po kursie średnim ogłaszanym przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, a wartością sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, tylko jako przychód podlegający opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, wartość utargu w walucie obcej skarżący ujmował w księgach podatkowych w kwotach innych, niż wynikające z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe doprowadziło do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik oraz grudzień 2009 r., a do zawyżenia podatku należnego za kwiecień i listopad 2009 r. Organ kontroli skarbowej za niewiarygodne uznał prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży w zakresie zapisów dotyczących sprzedaży w walucie obcej (euro). Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że księgi istnieją, a dane z nich wynikające (wielkości utargów w walucie obcej za poszczególne dni) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (dane o średnich kursach NBP ogłaszanych za poszczególne dni robocze poprzedzające dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lipca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Uzasadniając decyzję, przytoczył ustalenia kontroli, wskazując że skarżący powinien zastosować do przeliczania podstaw opodatkowania wyrażonych w walucie obcej właściwych kursów, czyli kursów średnich ogłaszanych przez NBP z ostatnich dni roboczych poprzedzających dni uzyskania przychodów (powstania obowiązku podatkowego). W ocenie organu, skarżący wykazywał w księgach podatkowych służących rozliczeniu podatku od towarów i usług jedynie kwoty wynikające z zastosowania cen regulowanych, podczas gdy w rzeczywistości osiągane przez niego obroty z tytułu sprzedaży były inne od kwot wykazywanych. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ceny towarów zawsze określane były w walucie krajowej, a jedynie na potrzeby przyjęcia od klienta zapłaty w euro przeliczane były na walutę obcą. Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że skarżący stosował dwie ceny na ten sam towar: jedna wyrażona w walucie krajowej, druga - w walucie obcej (euro). Zdaniem organu odwoławczego dowodzi tego nie tylko zeznanie samego skarżącego, ale także fakt, że w trakcie kontroli, w punkcie prowadzenia działalności, wywieszony był cennik z cenami wyrażonymi w euro. M.S., w ustawowym terminie, wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. stwierdzenie, że podatnik kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażał w walucie obcej, - art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażona była w walucie krajowej, - art. 181 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i rozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 6 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 1136/12) tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na skutek złożonej przez M.S. skargi kasacyjnej wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 947/13). Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), stwierdził że kwota należna z tytułu sprzedaży to nic innego niż należność z tytułu dokonania danej czynności, zatem to zapłata. Taka należność jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną lub do otrzymania w danym przypadku, nie zaś wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Powołując się na wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98, podkreślił, że – co do zasady – niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podstawa opodatkowania jest wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie ma otrzymać. Wyjaśnił, że zapłata może być wyrażona w złotych polskich lub w innej walucie, dlatego art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje taką sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż podatnik określał ceny papierosów w złotych polskich i w euro, i w takich walutach sprzedawał papierosy. W tej sytuacji przyjął, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwoty stosowane do określania podstawy opodatkowania były również określane w walucie obcej, a tym samym w tych przypadkach winien mieć zastosowanie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Nadto NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ten pominął fakt, iż podatnik sprzedając papierosy za cenę w euro winien zarejestrować w kasie rejestrującej kwotę w złotówkach po przeliczeniu euro na złote zgodnie z właściwym kursem euro określonym przez NBP. Podatnik natomiast dokonując sprzedaży określał dowolnie ceny i kursy a na kasie rejestrującej ewidencjonował stałe kwoty w złotych. W efekcie obrót zaewidencjonowany w kasie rejestrującej nie miał odzwierciedlenia w faktycznie dokonanej sprzedaży. Stanowiło to naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ obrót jest wartością subiektywną, a więc faktycznie otrzymaną w danym wypadku. Zasadą wynikającą z art. 29 ust. 1 (do dnia 31 grudnia 2013 r., czyli do dnia kiedy ten przepis obowiązywał) było bowiem, aby podstawa opodatkowania sprzedawcy jako podatnika stanowiła kwotę odpowiadającą cenie za jaką sprzedał on towary. NSA stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, który nie odpowiadał stanowi faktycznemu wynikającemu ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący stosował ceny jedynie w walucie krajowej, podczas gdy stosował ceny również w walucie obcej. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 947/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1136/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zaznaczyć również trzeba, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t.3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX, tezy do art. 153). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ustała zatem przesłanka związania, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. Dodatkowo zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/08, LEX nr 238489). Spór między stronami niniejszego postępowania budzi okoliczność czy w momencie sprzedaży wyrobów tytoniowych, w przypadku transakcji, których płatność uiszczana była w walucie obcej zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący stoi na stanowisku, że skoro jego firma zdecydowała się dokonywać sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej w złotówkach, jednak w niektórych przypadkach dopuszczała skasowanie należności w euro, a posiadała kasy (lub oprogramowanie) przystosowane do przyjmowania obcej waluty i dla takich transakcji ustalała kurs przeliczeniowy dla euro, to taka sytuacja nie stanowi automatycznej podstawy dla uznania, iż przy tych transakcjach doszło do określenia kwot stosowanych do ustalenia podstawy opodatkowania w walucie obcej. Zdaniem podatnika kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania były określane w złotych polskich i odnosi się to zarówno do cen towarów, prowadzonych ewidencji sprzedaży, jak i wydruków z kas fiskalnych. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w momencie podania wysokości należności w walucie obcej i przyjęciu zapłaty w tej walucie spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2009r. - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem, że obrót stanowi kwota netto wyrażona w pieniądzu, towarach, papierach wartościowych, usługach i innych świadczeniach. Z kolei zgodnie z treścią art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Cytowany przepis zawiera zasady, które podatnicy winni stosować przeliczając na walutę krajową kwoty wyrażone w walutach obcych stanowiących podstawę opodatkowania. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe potwierdziło, że skarżący w prowadzonej przez siebie sprzedaży wyrobów tytoniowych stosował ceny zarówno w walucie polskiej, jak i w walucie obcej (euro). W stanie faktycznym sprawy nie można podzielić poglądu skarżącego, że cena za sprzedawany produkt była jednakowa, bez względu na to czy uiszczana w złotówkach czy w euro. Skarżący oferował bowiem wyroby tytoniowe zarówno w złotówkach, jak i w euro, o czym świadczy nie tylko cennik znajdujący się w punkcie sprzedaży, ale także wyjaśnienia samego podatnika. Klient miał możliwość nabycia oferowanych wyrobów tytoniowych zarówno za złotówki, jak i za euro. Sposób ustalania przez skarżącego ceny w euro oraz sposób ewidencjonowania (w złotych polskich wg średniego kursu NBP z dnia sprzedaży) ustalonej i pobranej w euro zapłaty nie powoduje, że stanowiący podstawę opodatkowania obrót odbywał się w złotówkach. Nie można bowiem przyjąć, że płacący w złotych polskich i w euro uiszczali tę samą cenę tylko dlatego, że - bez względu na walutę - była ona rejestrowana w złotych polskich. Ta rejestracja nie oznacza również, że obrót następował zawsze (czyli także w przypadku płatności w euro) w walucie polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 947/13) zauważył, że kwota należna z tytułu sprzedaży to nic innego niż należność z tytułu dokonania danej czynności, zatem to zapłata. Taka należność jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną lub do otrzymania w danym przypadku, nie zaś wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy skarżący otrzymywał zapłatę w euro, kwota ta stanowiła będący podstawą opodatkowania obrót określony w walucie obcej. Tym samym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w momencie podania wysokości należności w walucie obcej i przyjęciu zapłaty w tej walucie zostały spełnione przesłanki określone w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych rozważań nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja twierdzeniem, iż podatnik kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyrażał w walucie obcej, narusza przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a tym samym zarzucić jej obrazę art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy także wskazać, że skarżący przeliczając utarg w euro na walutę polską po średnim kursie NBP ogłaszanym w dniu dokonania sprzedaży naruszył zasadę wynikającą z powołanego wyżej art. 31a ust. 1. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w świetle tego przepisu w momencie przeliczania kwot z waluty obcej na krajową podatnik powinien zastosować kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego i kwotę tę uwzględnić na paragonie i w ewidencji sprzedaży. W ocenie Sądu organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, poczyniły wszelkie starania by jak najdokładniej wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a zabrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, techniczna organizacja sprzedaży towarów w 2009 r., na którą to okoliczność organ miał - zdaniem skarżącego - dokonać oględzin punktu sprzedaży wyrobów tytoniowych oraz przesłuchać podatnika, jest okolicznością nie mającą znaczenia dla niniejszej sprawy, zatem nie przeprowadzając tych dowodów organy podatkowe nie naruszyły art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonały również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.