I SA/Go 5/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 18 czerwca 2013 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy i powiązań między podmiotami. Opisując stan faktyczny sprawy skarżąca Spółka wskazała, że jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i rozważa utworzenie w przyszłości spółki osobowej, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka osobowa), w której zostanie jednym ze wspólników. Wyjaśniła, że zostanie jej przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej w wysokości przekraczającej 5%. Drugi zaś wspólnik, będący w stosunku do niej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesie do Spółki osobowej jedynie minimalny wkład (nieprzekraczający 1% wartości majątki Spółki osobowej), uzyskując tym samym jedynie minimalny udziały w zysku Spółki osobowej. Dodała, że będzie brała udział w zarządzaniu Spółką osobową. Przewiduje, że między nią a Spółką osobową w przyszłości mogłyby być realizowane m.in. transakcje sprzedaży oraz świadczenie usług produkcji. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała dwa pytania: -czy Spółka osobowa stanowi podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? -czy w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową organ podatkowy byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy na mocy art. 11 ust. 4 i ust. 5 w związku z art 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jej zdaniem, Spółka osobowa nie stanowi podmiotu krajowego, gdyż nie spełnia definicji z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organ podatkowy nie byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową. Kończąc, skarżąca Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacji potwierdzających słuszność jej stanowiska. Dnia [...] września 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej - jako organ upoważniony, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku w zakresie uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy za prawidłowe, zaś w zakresie powiązań między podmiotami - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że skoro Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to nie jest również podmiotem krajowym, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawcy oraz Spółki osobowej nie można uznać za podmioty powiązane na podstawie tej regulacji. Jednak, jak zaznaczył, powyższe w żadnym razie nie oznacza, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania. Wynika to bowiem z faktu, że Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki osobowej będący w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu właśnie art. 11 tej ustawy, będą jednocześnie wspólnikami utworzonej w przyszłości Spółki osobowej. Ponadto, Spółka osobowa stanowi przedsiębiorstwo bez podmiotowości prawnopodatkowej. Tym samym, przychody i koszty podatkowe osiągane przez utworzoną w przyszłości Spółkę osobową będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu zaś na występujące pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem Spółki osobowej powiązania, o których mowa w art. 11 ww. ustawy, organ podatkowy będzie mógł badać warunki zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką osobową transakcji sprzedaży lub świadczenia usług pod katem wykorzystania istniejących powiązań, a w przypadku ustalenia, że warunki transakcji zawieranych przez ww. podmioty odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, to organy - na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Skarżąca Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że ww. interpretacja organu w zakresie pytania 2 nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez sformułowanie w interpretacji indywidualnej stanowiska nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację tożsamą do tej zawartej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zgodziła się co prawda z organem interpretacyjnym, że skarżąca oraz drugi wspólnik spółki osobowej będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w jej ocenie to, co ewentualnie mogłoby być przedmiotem badania, to warunki ustalone pomiędzy wspólnikami spółki osobowej (np. postanowienia dot. podziału zysku), bowiem będą oni istotnie podmiotami krajowymi (aczkolwiek zdaniem skarżącej przepisy dot. cen transferowych nie dotyczą relacji o charakterze korporacyjnym czyli uzgodnień nie mających charakteru transakcji handlowych - świadczą o tym choćby postanowienia co do metod, jakimi posługiwać mają się organy podatkowe w badaniu tego czy warunki są rynkowe; metody te ewidentnie są niedopasowane do badania uzgodnień spółkowych). Niemniej jednak, jak podkreśliła, kwestia ta nie była przedmiotem jej pytania. Spółka pytała bowiem o możliwość oceny przez organ podatkowy na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunków ustalonych w transakcji pomiędzy skarżącą a spółką osobową. Skarżąca podkreśliła przy tym, że transakcje realizowane będą tylko pomiędzy skarżącą a spółką osobową, i jak zaznaczyła, nie będzie dochodziło do jakichkolwiek transakcji pomiędzy skarżącą a drugim wspólnikiem spółki osobowej jako podmiotami powiązanymi. Kończąc podniosła, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych, lakonicznie stwierdzając jedynie, że tezy przywołanych przez skarżącą orzeczeń nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, naruszając tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Ponieważ spór między stronami koncentruje się wokół możliwości stosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przepis ten wymaga przytoczenia w całości. Stanowi on, że jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. 2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). 3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. 3a. W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. 4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Tak więc jeśli chodzi o powiązania krajowe, przepisy przewidują następujące ich rodzaje: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub 2) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w kontroli innego podmiotu krajowego, 3) podmiot krajowy posiada bezpośrednio lub pośrednio (tzw. pośredni udział kapitałowy) udział w kapitale innego podmiotu krajowego albo 4) te same osoby prawne lub fizyczne bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli, albo 5) te same osoby prawne lub fizyczne bezpośrednio lub pośrednio posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Organ - oceniając stanowisko wnioskodawczyni jako nieprawidłowe z jednej strony wskazał, iż spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) albowiem nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., z drugiej zaś strony uznał, iż jej transakcje realizowane z wnioskodawczynią (spółką z ograniczoną odpowiedzialności), mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując jednocześnie, iż przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między wnioskodawczynią (wspólnikiem spółki osobowej) a pozostałymi wspólnikami tej spółki. Jest to wyraźna sprzeczność wewnętrzna interpretacji, która nie znalazła logicznego wyjaśnienia w jej uzasadnieniu. Pytanie wnioskodawczyni nie dotyczyło transakcji między wspólnikami przyszłej spółki jawnej lecz transakcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną (osobową, która, co organ podatkowy trafnie wcześniej przesądził, nie jest podmiotem krajowym o jakim mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ksh), stosownie zaś do art. 8 § 1 ksh może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka - jako przedsiębiorca - działa pod firmą (art. 22 § 1 ksh). Spółka "pod firmą" występuje jako strona stosunków prawnych, "pod firmą" pozywa i jest pozywana (W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, 1998, s. 37). W myśl art. 28 ksh majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Mimo to nie jest osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 33 §1 k.c.). I spółki o takich cechach - niemającej osobowości prawnej, ale posiadającej organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników i relacji tej spółki jawnej ze spółką z o.o. - dotyczyła ocena organu na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje wadliwość z dwóch powodów. Obowiązkowi dokonania uzasadnienia prawnego oraz jego logicznego przedstawienia organ nie podołał. Nie uzasadnił bowiem przekonywująco dlaczego jego zdaniem transakcje zawierane pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej. Nie wskazał jaka regulacja prawna pozwala mu na takie twierdzenie. Nie wyjaśnił, także jak należy powiązać jego twierdzenie ,że "Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu spółką osobową," co wskazywałoby na wystąpienie przesłanki z art.11 ust 4 u.p.d.op., z wcześniejszym jego stanowiskiem , iż spółka osobowa nie jest podmiotem krajowym. Uzasadnienie interpretacji nie pozwala wnioskodawczyni oraz sądowi poznać na czym polegała wadliwość jej stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Przypomnieć bowiem należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do niego nie wywołuje skutków prawnych unormowanych w art. 14k-14n o.p. ( tak J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis, str.234, Warszawa 2013r.) Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właściwe wskazanie podatnikowi określonego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152 p.p.s.a.