I SA/Go 502/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Sprawa ze skargi M.S.(wcześniej S. – K.) została ponownie rozpoznana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 23 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 311/06 , uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 września 2005 r. , sygn. akt I SA/Go 369/05 , uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego była natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. , Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o ustaleniu skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 26.691 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec M.S. po dowiedzeniu się , że aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 1999 roku zawarto umowę sprzedaży nieruchomości położonej [...] i na podstawie tej umowy skarżąca stała się właścicielką przedmiotowej nieruchomości w udziale wynoszącym ½ . Z umowy wynikało , że nieruchomość została zakupiona za cenę 100.000 zł , a M.S. zapłaciła z tego 50.000 zł , jak również uiściła połowę kosztów w kwocie 3.240,50 zł. Łączna kwota wydatków skarżącej z tytułu nabycia nieruchomości na współwłasność ustalona zatem została na kwotę 53.240,03 zł . Organ podatkowy , na tle zeznawanych w latach poprzednich przez podatniczkę rocznych dochodów , stwierdził wystąpienie znaczącej dysproporcji między osiąganymi dochodami a wydatkiem na zakup nieruchomości . Skarżąca została najpierw wezwana do złożenia wyjaśnień co do źródła pokrycia poniesionych wydatków , a następnie zostało wszczęte wobec niej postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok . Organ I instancji ustalił w ramach tego postępowania , że dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest kwota 35.588 zł i ona stanowiła podstawę zryczałtowanego opodatkowania według stawki 75 %. W decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. , Nr [...] ustalił M.S. (wówczas S.-K.) na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) , zwanej dalej u.p.d.o.f. , podatek w kwocie 26.691 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji skarżąca jako źródło sfinansowania w 1999 r. wydatku związanego z zakupem nieruchomości wskazywała najpierw spadek z Francji , następnie znaczącą darowiznę w walucie obcej otrzymaną od matki , by w końcu utrzymywać , że odpowiednie środki w kwocie 70.000 zł zgromadziła w okresie poprzednim jako oszczędności z osiąganych przez siebie przez 27 lat dochodów , w tym w szczególności z racji prowadzenia w latach 1987-1994 wraz z konkubentem E.L. , jako osoba współpracująca , działalności gospodarczej oraz z drobnych darowizn od matki . Organ I instancji nie dał temu wiary , biorąc pod uwagę między innymi szereg istotnych sprzeczności w oświadczeniach strony , jak również w zeznaniach świadków . Przyjął po stronie przychodów kwotę 17.652,83 zł , która stanowiła sumę wynikających z PIT całości dochodów netto za 1999 r. – 4.235,03 zł oraz kwoty 13.417,80 zł , uzyskanej z likwidacji w dniu 7 grudnia 1999 r. lokaty terminowej na książeczce. Analiza materiału zgromadzonego w sprawie doprowadziła do stwierdzenia przez organ I instancji , że osiągane przez podatniczkę dochody nie mogły stanowić źródła oszczędności w kwotach, na które powoływała się skarżąca . Zdaniem organu w żaden sposób nie zostało potwierdzone , że podatniczka zarobione pieniądze mogła odłożyć. Organ podatkowy uznał , iż skarżąca pozostając wraz z dziećmi na utrzymaniu konkubenta mogła nawet odkładać część osiąganych dochodów , jednak nie przyjął za możliwe , również z uwagi na doświadczenie życiowe , żeby przez okres około 27 lat nie ponosiła żadnych wydatków z własnych środków, pozostając przez okres 20 lat na wyłącznym utrzymaniu konkubenta. Wskazał dodatkowo na niewysokie dochody osiągane przez podatniczkę w latach osiemdziesiątych z tytułu zatrudnienia – w granicach od 24,88% do 82,99% przeciętnego wynagrodzenia . Na tle dokonanych ustaleń przyjął , iż osiągane przez podatniczkę przychody z tytułu otrzymywanej renty oraz otrzymywane kwoty drobnych darowizn od matki były na bieżąco wydatkowane i nie mogły stanowić oszczędności , na które się powoływała . Jak podał organ w uzasadnieniu swojej decyzji niskie dochody podatniczki oraz kolejność ponoszenia wydatków i dokumenty potwierdzające gromadzenie oszczędności wskazują , że ewentualnie zgromadzone w latach poprzednich oszczędności zostały wydane w 1996 r. na zakup nowego samochodu (12.000 zł) , sprzedanego w 1997 r. za kwotę10.000 zł , którą w całości przeznaczono bezpośrednio po sprzedaży pojazdu na założenie w banku lokaty terminowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał przy tym , że całkowicie nie dał wiary pierwszym oświadczeniom podatniczki , m.in. o otrzymaniu w 1997 r. pieniędzy w drodze spadku po babce z Francji , jak również o otrzymaniu od matki znacznej kwoty darowizny we frankach francuskich. Organ odmówił również uznania za dowód w sprawie , mający wpływ na jej rozstrzygniecie , przedstawiony przez skarżącą spis banknotów posiadanych na dzień 6 grudnia 1999 r. , gdyż przyjął , że spis ten nie potwierdza , aby były to pieniądze zgromadzone przez podatniczkę jak również nie dowodzi , że to pieniądze pochodzące z przychodów podatniczki wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł powodów do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję I instancji. Według oceny organu odwoławczego podatniczka nie udowodniła , ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących z już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł , mogących stanowić pokrycie wydatków 1999 roku. Przedstawione przez nią zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia z okresu zatrudnienia w latach 1981-1987 oraz zaświadczenie ZUS o objęciu jej w okresie 1987-1994 obowiązkowym ubezpieczaniem społecznym z tytułu współpracy przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej nie dają podstawy do przyjęcia istnienia w tym okresie źródła oszczędności w wysokości ok. 52.000 zł . Sam fakt osiągania przez stronę stałych dochodów przez okres 30 lat w żaden sposób nie potwierdza , że osiągane dochody nie były wydatkowane lecz przez tak długi okres odkładane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji , iż wskazanie przez stronę na zgromadzenie znacznych oszczędności w ciągu lat pracy zawodowej , wobec wcześniejszych oświadczeń o pokryciu wydatków w całości lub w znacznej części otrzymanym spadkiem czy darowizną we frankach francuskich miało na celu uniknięcie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy przyjął również za mało prawdopodobne oraz niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego oświadczenie podatniczki o pozostawaniu przez okres 20 lat na wyłącznym utrzymaniu konkubenta. Strona zeznała bowiem do protokołu , że w poprzednich latach utrzymywała się z renty , z której w całości pokrywała ponoszone wydatki związane z utrzymaniem jej samej , jak również córek. Podtrzymane zostały także ustalenia I instancji , iż niskie dochody podatniczki oraz kolejność czynionych przez nią wydatków pozwalają uznać , że ewentualne oszczędności zgromadzone w okresie pracy zawodowej zostały przeznaczone na zakup samochodu. Brak dowodów oraz sprzeczne zeznania nie pozwoliły uznać za wiarygodne zgromadzenie przez stronę kwoty 18.000 zł (jaką podano w odwołaniu) z kwot pomocy finansowej otrzymywanej od matki ( po 300 zł w każdym miesiącu przez pięć lat , bez jakiejkolwiek przerwy). Jak wskazał organ , wcześniej podatniczka twierdziła , że okazjonalnie otrzymywała pomoc ze strony matki , w drobnych kwotach , wydatkowanych na bieżąco na utrzymanie skarżącej i jej córek. Takiej formy i zakresu pomocy świadczonej przez matkę nie potwierdziła również zeznająca jako świadek siostra skarżącej. Inne też były zeznania konkubenta w tej materii. Głównie na zasadzie wykazania sprzeczności wynikających z zeznań nie przyjęto , by matka mogła przekazać w ciągu 5 lat kwotę 18.000 zł. Co do przechowywania w domu oszczędności i przedstawienia na tę okoliczność spisu numerów banknotów ( 25.000 marek niemieckich) , organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził , iż lista ta nie dowodzi posiadania wymienionych środków przez stronę , a ponadto twierdzenie o posiadaniu tych środkach pieniężnych pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi , o przechowywaniu w domu franków francuskich z darowizny. Natomiast jako nowy argument przemawiający za tym , że skarżąca przez całe 20 lat raczej nie mogła być na wyłącznym utrzymaniu konkubenta przytoczono fakt osiągania przez niego niskich dochodów w latach 1995-1999. Organ odwoławczy podał też , że w postępowaniu I instancji z korzyścią dla strony zostało przyjęte , iż w roku podatkowym 1999 nie ponosiła ona żadnych wydatków bieżącego utrzymania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpatrując po raz pierwszy skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przyjął , że skarga ta zasługuje na uwzględnienie . Jak wskazał Sąd , skarżąca starając się wykazać źródła swoich oszczędności przedstawiła dokument w postaci zaświadczenia ZUS Oddział , potwierdzający fakt prowadzenia wspólnie z E.L. działalności gospodarczej w latach 1987-1994 , zatem powinnością organu prowadzącego postępowanie było poczynienie ustaleń w tym zakresie . Według Sądu , dopóki bowiem takich ustaleń nie będzie , to w sferze domniemania pozostaje wpływ dochodów z działalności gospodarczej na stwierdzenie istnienia i ewentualnej wielkości zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności. Sąd zarzucił w szczególności , iż organy prowadzące postępowanie nie ustaliły żadnej kwoty dochodu, jaką mogła skarżąca uzyskać z wyżej wymienionego tytułu. Za umotywowany został uznany także zarzut skargi o nieuzasadnionym przyjęciu wysokości bieżących kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej na poziomie uzyskiwanych przez nią dochodów . Sąd stanął na stanowisku , że potrzebne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia takich kwestii dodatkowych jak bieżące koszty utrzymania strony i jej rodziny wskazując , iż zwykle dokonuje się tego na podstawie danych statystycznych , niemniej możliwe jest także przyjęcie danych rzeczywistych , uzyskanych od podatników. W świetle poczynionych zważeń Sąd uznał , że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , a co za tym idzie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji , wywodząc tę skargę zarówno z zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przez błędną jego wykładnię jak i naruszenia przepisów postępowania przez uznanie przez sąd , że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył regulacje art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej NSA przyjął , że ma ona usprawiedliwione podstawy , jakkolwiek tylko jeden z podniesionych zarzutów okazał się uzasadniony. Za niezasadny NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego , to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , bowiem kwestia , czy do wartości zgromadzonego mienia należało zaliczyć dochody z działalności gospodarczej , stanowi element stanu faktycznego a nie interpretacji prawa materialnego. Sąd uznał zatem za chybiony zarzut naruszenia cyt. przepisów . NSA orzekł natomiast , że zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a., w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Według NSA sąd I instancji nie wykazał , że uznanie przez organy podatkowe za niecelowe (także przy uwzględnieniu innych okoliczności , w tym i zmian wyjaśnień podatniczki) szacowania dochodów narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego , a przez to art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie potwierdza bowiem konstatacji WSA , że organy podatkowe z góry założyły , że jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na ewentualną wielkość zgromadzonych przez stronę oszczędności, które nie mogą być wielkością ewentualną . NSA zwrócił uwagę na ukształtowane w tej mierze orzecznictwo , w którym wyjaśniano wielokrotnie , że przez mienie , o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , rozumieć należy tzw. czysty dochód , majątek którym podatnik może dysponować, Na podatniku też ciąży wykazanie , że w chwili dokonania wydatku posiadał na jego poniesienie środki pochodzące z określonych źródeł . W konkluzji NSA przyjął , iż w realiach rozpatrywanej sprawy nakazanie organowi podatkowemu , przy ponownym rozpoznaniu sprawy , ustalenia hipotetycznych dochodów skarżącej nie było uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Na wstępie należy zwrócić uwagę , że orzekanie w sprawie , przekazanej przez NSA sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania , doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku , z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne . W myśl bowiem art. 190 P.p.s.a , sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne , jak i prawo procesowe. W niniejszej sprawie , w której spór sprowadzał się do tego , czy organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły okoliczności faktyczne związane z możliwością zgromadzenia przez skarżącą oszczędności mogących stanowić pokrycie dla jej wydatków roku 1999 , sąd pierwszej instancji uznał , że naruszeniem reguł art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej było niepodjęcie czynności szacowania dochodu skarżącej z okresu 1994 – 1997, gdy jako osoba współpracująca , prowadziła z konkubentem pozarolniczą działalność gospodarczą . Natomiast NSA w swoim orzeczeniu jednoznacznie stwierdził , że nie było uzasadnione nakazanie organowi podatkowemu ustalenia hipotetycznych dochodów skarżącej z powyższego okresu. Tym samym sąd wyższej instancji przesądził , że w tym elemencie ustalania stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł naruszyć przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) i to w stopniu , który miałby istotny wpływ na wynik sprawy , jak określa art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. W tej sytuacji rozpoznając ponownie sprawę obecny skład orzekający przyjmuje , że kwestia ewentualnych dochodów skarżącej z prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1994 -1997 nie podlega ustaleniu jako pozostająca bez wpływu na przeprowadzoną w postępowaniu podatkowym wszechstronną analizę i ocenę , czy skarżąca dysponowała środkami na pokrycie znaczących w jej sytuacji dochodowej wydatków poczynionych w 1999 r. , jako mieniem zgromadzonym poprzednio , a pochodzącym z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Na uwagę zasługuje również to , że NSA przesądzając o braku zasadności ustalania hipotetycznych dochodów z dawnej działalności gospodarczej powiązał to ze wskazaniem na wynik dokonanej przez organ oceny innych okoliczności , " w tym i zmian wyjaśnień podatniczki". Z przebiegu postępowania podatkowego wynika bowiem jednoznacznie , że oszczędności z dochodów z pracy oraz współpracy w prowadzeniu działalności gospodarczej "pojawiły się" niejako na końcu , gdy organ konsekwentnie i logicznie , według przepisanych reguł dowodzenia , eliminował wskazane na początku źródła pokrycia wydatków związanych z nabyciem w 1999 r. nieruchomości położonej. Nie ostała się wersja spadku po babce z Francji , upadła następna o znaczącej darowiźnie od matki i dopiero wówczas wskazane zostały oszczędności całego życia . Organy podatkowe nie odrzuciły jednak zgłoszonego w takich okolicznościach "nowego" źródła pokrycia wydatków, tylko wykazały zgodnie z regułami logiki , doświadczenia życiowego oraz przy uwzględnieniu analizy realnej sytuacji majątkowej skarżącej i biorąc pod uwagę jej własne oświadczenia , że ewentualne oszczędności zgromadzone przed 1 stycznia 1999 r. zostały wydatkowane przede wszystkim na zakup nowego samochodu a także na bieżące utrzymanie rodziny . Organy podały także dlaczego nie dają wiary twierdzeniu skarżącej o otrzymaniu od matki kwoty 18.000 zł (też zgłoszonej na końcu) z tytułu udzielanej comiesięcznie przez 5 lat pomocy finansowej , świadczonej bez jakiejkolwiek przerwy , a "zamienionej" przez skarżącą na sumę oszczędności trzymanych w domu . Środkami dowodowymi w postaci zeznań świadków zostało wykazane nieprawdopodobieństwo zaistnienia takiej sytuacji, a i uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego i zwyczajów rodzinnych w tym przedmiocie , zdaniem Sądu , w pełni uprawniało organy do dokonania negatywnej oceny , co do dysponowania środkami w podanej wysokości i z podanego źródła. Nie jest przedmiotem sporu okoliczność , że w 1999 roku skarżąca dysponowała majątkiem przewyższającym wielokrotnie jej dochody zgłaszane w zeznaniach PIT na przestrzeni co najmniej 3 lat wstecz. Potwierdzeniem było przecież dokonanie przez nią zapłaty przypadającej na nią części ceny za nabytą nieruchomość , jednak wnikliwie prowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia , by było to mienie odpowiadające dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , więc konsekwencją tego musiało być przyjęcie , że skarżąca dysponuje środkami z nieujawnionych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , które podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu według stawki 75 %. Uwzględniając powyższe , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. , orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Barbara Rennert