I SA/Go 507/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Z.N. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2013 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 88.154,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] sierpnia 2007r. skarżąca – obywatelka Białorusi - nabyła lokal mieszkalny położony w [...] za cenę 330.000 zł. Jak ustalił organ, skarżąca w 2011 r. wystąpiła o udzielenie zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego Wspólnot Europejskich w Polsce. Według jej wyjaśnień od 1998 r. przebywała na terenie Polski na podstawie wiz turystycznych oraz pozwoleń na pobyt czasowy, w tym także w 2007r. Z przekazanych informacji wynikało, że od 2006 r. była zatrudniona w niderlandzkiej firmie "B" oraz uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych zakupionych w 2007 i 2009 r. Ponieważ wydatek poniesiony w 2007r. znacznie przekraczał przychody skarżącej za ten i poprzedni rok postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczęto wobec niej postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania skarżąca wskazała, że od 1998 r. głównym źródłem jej przychodów była prostytucja, uprawiana w nocnych klubach i organizowana we własnym zakresie. Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym kserokopii z akt sądowych w sprawach o ustalenie miejsca pobytu małoletniej córki skarżącej, wykonywania władzy rodzicielskiej, ustalenia alimentów i przeprowadzonych dowodów, w tym z zeznań świadków, w szczególności klientów skarżącej, tj: A.B., P.N. oraz S.M., organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne uzyskiwanie przychodów z uprawiania nierządu, jednak nie w zakresie i czasie, wskazywanych przez skarżącą. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania przed organem podatkowym skarżąca wskazywała, że jedynym źródłem pokrycia wydatku na zakup lokalu mieszkalnego były przychody z prostytucji, gdyż wynagrodzenie za pracę przeznaczała na utrzymanie własne i córki. W związku z likwidacją lokat, które skarżąca posiadała w Banku [...] i wypłat waluty obcej, organ ustalił, że w sierpniu 2007r. dysponowała następującymi kwotami: - [...].08.2007r. - 10.000,00 euro w przeliczeniu na polską walutę 38.277,00 zł, - [...].08.2007r. - 39.415,35 euro w przeliczeniu na polską walutę 151.071,15 zł, - [...].08.2007r. - 8.094,40 euro w przeliczeniu na polską walutę 31.024,21 zł. Powyższe środki finansowe zostały przez organ pierwszej instancji uznane za źródło pokrycia wydatku związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego. Organ przyjął, że skarżąca trudniła się prostytucją od momentu aresztowania konkubenta R.W., tj. od września 2003 r. do momentu złożenia wniosku do sądu o ustalenie miejsca pobytu córki, tj. do lipca 2006 r., oraz że z przychodów z tej działalności założyła lokaty bankowe w łącznej wysokości 57.000 euro. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił kwot wykazanych w oświadczeniu z [...] lipca 2012 r. o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2006 r. , w którym skarżąca wykazała, że na ten dzień posiadała ok. 80.000 euro w gotówce oraz 5.000 euro na rachunku bankowym. Wielkości te nie były zgodne z przedstawionymi wydrukami z rachunków bankowych, z których wynikało, że w systemie bankowym ulokowane było na koniec 2006 roku ok. 40.000 euro. Przesłuchiwana w dniu [...] października 2012 r. wyjaśniła, że wpisując 80.000 euro miała na myśli gotówkę plus lokaty bankowe. Dodała, że przed kupnem mieszkania zlikwidowała lokaty i po dołożeniu gotówki, którą miała w domu zapłaciła za lokal. Wskazała, że była to kwota około 75.000 euro, a po uregulowaniu zapłaty pozostało jej ok. 5.000 euro, które przetrzymywała w domu. Wyjaśniła, że środki w gotówce przechowywała w wynajmowanym mieszkaniu przy ul. [...], miała tam zgromadzone ok. 70.000 - 75.000 euro. Organ pierwszej instancji przyjął jedynie kwotę w walucie obcej posiadaną i zdeponowaną w systemie bankowym. Dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków 2007 roku, stwierdzając nadwyżkę wydatków nad źródłami ich pokrycia w wysokości 117.539,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustalił skarżącej ww. podatek w kwocie 88.154,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od. ww. decyzji, z kolei pismami z [...] maja i [...] lipca 2013 r. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez przeprowadzenie oględzin zajmowanego przez nią mieszkania na okoliczność możliwości przechowywania tam pieniędzy oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność osiąganych przez skarżącą przychodów z uprawiania nierządu oraz czynienia oszczędności, a ponadto dowodu z akt sprawy prawomocnie zakończonej przed Sądem Okręgowym Wydział Karny - sygn. akt [...],w szczególności wyjaśnień składanych przez R.W. w zakresie możliwych dochodów kobiet z uprawiania nierządu. W związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. akt SK 18/09 skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2013r. i ustalił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 81.672,00 zł od dochodów w wysokości 108.896,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu podał, że nie znalazł podstaw do uznania za wiarygodne posiadanie przez skarżącą na dzień [...] stycznia 2007 r. jakichkolwiek oszczędności z uprawiana nierządu w latach 1998-2000. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca zgromadziła 57.000 euro. Ponadto wskazał, że uwzględniając z jednej strony ewentualny choć krótki okres uprawiania nierządu w klubie [...] i dzielenie się zyskami po połowie z właścicielem klubu, częste przerwy w jego uprawianiu (wyjazdy po wizy), a z drugiej strony ponoszone wydatki związane z kosztami utrzymania oraz kosztami wyjazdów na Białoruś i opłatami za wizy, nie można uznać za wiarygodne, że w tym okresie skarżąca mogła zgromadzić znaczne oszczędności. Potwierdzeniem braku oszczędności w tamtym okresie był też brak wymiany marek niemieckich czy to na walutę polską, czy na euro. Przedstawiając sytuację skarżącej organ podał, że od 2000 r. do września 2003 r. w ogóle zaprzestała uprawiania nierządu, nie osiągała więc żadnych dochodów. W tym czasie miała pozostawać na utrzymaniu konkubenta, który był żonaty i miał trójkę dzieci (od listopada 2002 r. czwórkę). Zdaniem organu wątpliwe więc, aby była na jego całkowitym utrzymaniu. Ponadto po aresztowaniu konkubenta, zanim powróciła do uprawiania nierządu w klubie [...], musiała się wraz z córką z czegoś utrzymywać. Konkubent zeznał, że nie pozostawił jej żadnych oszczędności. Ona sama wyprowadziła się z zajmowanego przez nich mieszkania z powodu wysokich kosztów utrzymania i wraz z dzieckiem zamieszkała u koleżanki. Odnosząc się z kolei do zeznań skarżącej, która wskazała, że powróciła do uprawiania nierządu początkowo w klubie nocnym [...] (wrzesień 2003 r. - połowa 2005 r.), a następnie do około połowy 2006 r. już tylko z 3 klientami, poza tym klubem, organ podkreślił, że brak jest dowodów, żeby klub nocny [...] w ogóle działał i prowadził jakąkolwiek działalność. W ewidencji Urzędu Skarbowego nie figuruje podmiot gospodarczy o tej nazwie, a skarżąca wezwana do wskazania danych osobowych i adresowych osób prowadzących ww. klub w latach 2003-2007 nie podała ich. Stwierdził, że brak bezpośrednich dowodów na okoliczność, że skarżąca w ogóle osiągała jakiekolwiek dochody ze stosunku pracy, czy usług nierządu, świadczonych w klubie nocnym [...]. Pośrednio można to wywieść z jej i świadków zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że skarżąca nie potrafiła wskazać ile dokładnie środków pieniężnych uzyskała konkretnego miesiąca za swoje usługi świadczone stałym klientom, których - jak wskazała - miała trzech: S.M., P.N. i A.B.. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w pismach z [...] maja i [...] lipca 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że: - mieszkanie przy ul. [...] nie jest i nie było mieszkaniem strony, jego właścicielem jest A.B., zatem sama możliwość zabezpieczenia i przechowywania tam pieniędzy w sejfie przez właściciela mieszkania, ewentualnie przez stronę, nie ma związku z faktycznym osiąganiem przez nią przychodów. Ponadto istnienie sejfu w danym lokalu nie przesądza o przechowywaniu w nim jakichkolwiek środków przez osobę korzystającą z tego lokalu, - dowód z zeznań świadka S.M. został dopuszczony przez organ pierwszej instancji; świadek nie skorzystał z możliwości złożenia zeznań, natomiast w postępowaniu odwoławczym złożył pisemne oświadczenie, ponadto na okoliczność świadczenia usług temu klientowi skarżąca złożyła zeznania w dniu [...] stycznia 2013 r., - z akt sprawy nie wynika, aby O.K. w jakikolwiek sposób uczestniczyła w organizowaniu, czy w pośredniczeniu usług świadczonych przez stronę, tym samym żeby miała bezpośrednią wiedzę w zakresie jej przychodów z tego tytułu, podobnie jak I.C.; - z akt sprawy wynika, że R.W. po wyjściu z aresztu we wrześniu 2004 r. początkowo pozostawał bez pracy, następnie był zatrudniony w Przedsiębiorstwie A, zatem nie mógł mieć wiedzy co do przychodów skarżącej z usług świadczonych w klubie nocnym [...]. Tym samym wyjaśnienia i zeznania składane przez niego przed Sądem Okręgowym w sprawie karnej o sygn. akt [...], zdaniem organu nie mają związku ze sprawą. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego z [...] sierpnia 2013 r. o wystąpienie do właściwej Komendy Policji o przekazanie informacji wskazanych w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skarżąca na dzień [...] grudnia 2006 r. posiadała oszczędności w kwocie 57.000 euro. Natomiast brak jest podstaw do uznania, że posiadała gotówkę w wysokości 30.000 euro, czy w wysokości 40.000 euro (według jej oświadczenia majątkowego), gdyż nie znajduje to chociażby uprawdopodobnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast co do waluty polskiej zwiększył jej wysokość z kwoty 5.159,17 zł ustalonej przez organ pierwszej instancji do kwoty 7.864,21 zł, stwierdzając nieprawidłowości w ustaleniach w zakresie wydatków podatniczki w części dotyczącej kosztów utrzymania. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, podkreślając, że nie obejmuje on 2007r., którego dotyczy sprawa. Skarżąca wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. przez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten utracił domniemanie konstytucyjności w związku z wyrokiem TK o sygn. akt SK 18/09. Podniosła też zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 594/14) uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał dwa wyroki TK o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13. dotyczące art. 20 ust. 3 updof i stwierdził, że organ podatkowy zasadnie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, bowiem Trybunał orzekł w nim o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy updof w związku z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r., natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy roku 2007, którego wskazany wyrok nie dotyczy. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło natomiast art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191 tej ustawy. Sąd wskazał, że dowody z zeznań świadków O.K., I.C. oraz R.W. a także dowód z akt sprawy karnej [...], których przeprowadzenia organ odmówił, umożliwiłyby wraz z już zebranym materiałem dowodowym ocenę, jakie dochody i w jakich okresach oraz jakie oszczędności ze świadczenia usług seksualnych poczyniła skarżąca. Zdaniem Sądu nie była możliwa, jak to uczynił organ, negatywna ocena wnioskowanego dowodu przed jego przeprowadzeniem, a więc przesądzenie, że okoliczności mające być stwierdzone tym dowodem nie mają znaczenia dla sprawy, bądź nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów i bazując na już zebranym materiale dowodowym, dokonano oceny z naruszeniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że choć organ ustalił świadczenie usług seksualnych przez skarżącą w pierwszych latach pobytu w Polsce (1998 – 2000), to przy ustalaniu dochodów z tego tytułu, zignorował oświadczenie O.K., jak też pominął oświadczenie R.W., który powoływał się na to, że skarżąca posiadała oszczędności ze świadczenia usług seksualnych. Z kolei dyskredytując stanowisko skarżącej o posiadaniu oszczędności, argumentował to okolicznościami, które nie znajdują w żadnej mierze oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy naruszył powyższą zasadę uznając, że oszczędnościami, które skarżąca poczyniła z działalności prowadzonej we wcześniejszych okresach, jak również od 2003 roku, były tylko te, które wpłaciła na konta bankowe w wysokości 57.000 euro. Ustalenie wielkości środków pieniężnych zgromadzonych w systemie bankowym nie zwalniało organów od prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy skarżąca miała zgromadzone środki pieniężne poza tym systemem. Sąd wskazał, że dysponując zeznaniami skarżącej, wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez stałych jej klientów S.M., P.N., A.B. oraz danymi uzyskanymi w drodze przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą, organ podatkowy może uzyskać informacje dające podstawę do ustalenia choćby w drodze szacunkowej wielkości uzyskiwanych przez nią dochodów. Za nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów Sąd uznał zwalczanie zeznań skarżącej, jak również wyjaśnień osób korzystających z usług seksualnych argumentami niemającymi jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym. Dotyczy to m.in. świadczenia usług w klubie [...]. Za nieracjonalne uznał wnioskowanie, że za niewielką wysokością uzyskiwanych dochodów przez skarżącą z tytułu świadczenia usług seksualnych przemawiają koszty dojazdu, dzielenie się dochodami z właścicielem klubu, koszty utrzymania, koszty kart pobytu, opłaty administracyjne itd. Odnosi się to również do dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług na rzecz stałych klientów. Jednocześnie Sąd uznał, że organ trafnie odmówił przeprowadzenie dowodu z oględzin mieszkania położonego w [...], gdyż dowód ten w żaden sposób nie prowadzi do wykazania, że skarżąca posiadała określone środki finansowe. Za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S.M., jako, że świadek ten w postępowaniu przed organem drugiej instancji złożył pisemne oświadczenie. W konsekwencji Sąd zalecił organowi podatkowemu zgromadzić w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w zakresie przez niego wskazanym. Nadto, organ został zobowiązany do dokonania - na podstawie zebranego materiału dowodowego, oceny co do wielkości środków, które skarżąca mogła uzyskać ze świadczenia usług seksualnych celem pokrycia wydatków w roku 2007. Pismem z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przesłuchanie w charakterze świadków O.K., I.C. oraz R.W., na okoliczność dochodów, jakie skarżąca mogła uzyskać z usług seksualnych świadczonych w klubie nocnym przed 2007 r. oraz oszczędności, które z tego tytułu mogła poczynić. Ponadto zlecił przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej zakończonej przed Sądem Okręgowym Wydział Karny, sygn. akt [...] prowadzonej wobec R.W. celem sporządzenia kserokopii dowodów dotyczących w szczególności funkcjonowania klubu nocnego, w tym zawierających informacje na temat godzin pracy w tym klubie, ilości klientów oraz obowiązujących stawek, a także zatrudnienia w nim skarżącej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz rozpatrzeniu sprawy jeszcze raz, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ wskazał, że skarżąca mogła świadczyć usługi seksualne przez 2 pełne lata, tj. w roku 1998 oraz w 1999 r. w klubie [...], a tym samym osiągać z tego tytułu przychód. Następnie zamieszkała z R.W. i do czasu jego aresztowania, tj. do [...] września 2003 r. nie trudniła się nierządem. W zakresie wysokości przychodu z tytułu prostytucji w okresie pracy w klubie [...] organ odwoławczy, stosownie do wskazań Sądu, dokonał analizy oświadczeń skarżącej i świadków, tj. osób z nią pracujących oraz R.W.. Przeanalizował też dokumenty ze sprawy karnej o sygn. akt [...]. W swojej ocenie wskazał, że oświadczenia skarżącej i świadków są sprzeczne z treścią dowodów z postępowania karnego. Za niewiarygodne uznał zeznania skarżącej co do wysokości uzyskanych w tym czasie przychodów, podkreślając rozbieżności występujące w jej zeznaniach, z których najpierw wynika, że kwotę 2.500 euro mogła wypracować miesięcznie, a następnie, że tą samą kwotę mogła wypracować tygodniowo. Przytaczając z kolei oświadczenia O.K., I.C., z których wynika, że skarżąca dziennie mogła zarobić w klubie [...] 400-500 marek oraz zeznania R.W. z [...] marca 2015 r., który podał, że miała często 10 i więcej klientów dziennie, którzy mogli darować osobiście 1000 euro/marek, a nawet 10.000 euro/marek stwierdził, że możliwości zarobku takich kwot w klubie przeczą zeznania poszczególnych pracowników klubu [...], złożone w toku postępowania karnego, sygn. akt [...]. Z zeznań A.Ż., W.J., N.H., M.W., D.S. – barmanów zatrudnionych w tym w klubie wynika bowiem, że za świadczone usługi seksualne były pobierane kwoty wynoszące 60 euro za godzinę, za pół godziny 50 euro, a wcześniej było to 100 marek za godzinę i 80 za pół godziny. Ochroniarz M.L. oświadczył, że przeciętnie na jego zmianach było 20-25 klientów, wiedział od zatrudnionych, że za godzinę pobierały 200 zł lub 50 euro. Wpływ z nocy zeznający świadkowie określali na poziomie od 600 do 1200 euro, przy czym kwota 1.000-1.200 euro - jak wynika z zeznań N.H. - dotyczyła okresu, kiedy pracownic było 20 i była to suma, jaką wszystkie zarabiały w ciągu doby. Przytoczył ponadto zeznania S.J., który korzystał z usług w klubie [...]. Zeznał on, że kobiety tam przebywające trudniły się prostytucją, a część zarobionych w ten sposób pieniędzy, było to 50%, oddawały właścicielom. Za każdą godzinę w pokoju lokalu płacił 100 DM lub 200 zł. W ocenie organu odwoławczego z porównania oświadczenia I.C. oraz O.. które stwierdziły, że skarżąca mogła wypracować dziennie nawet 10 godzin (400-500 DM), z zeznaniami pracowników klubu, którzy stwierdzili, że średni dzienny przychód wynosił 600-800 euro (co według stawki w euro wynosi ok. 10-13 godzin) wynikałoby (według ww. kobiet pracujących ze skarżącą), że osiągała ona dzienny utarg klubu w zakresie usług seksualnych, co jest niewiarygodne. Tym samym organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom złożonym przez pracowników klubu [...] w sprawie karnej o sygn. akt [...], przyjmując do wyliczeń maksymalny podany przez nich średni przychód z tytułu prostytucji w klubie w wysokości 1200 euro, na który przypadało stosownie 20 godzin/20 kobiet. W konsekwencji organ przyjął, że na skarżącą przypada dziennie 60 euro przychodu, a po odliczeniu 50% na rzecz klubu jest to 30 euro. Jednocześnie za niewiarygodne uznał oświadczenia I.C. i O.K. a szczególnie zeznania samej skarżącej, która najpierw twierdziła, że dziennie z tytułu prostytucji zarabiała 150 euro, aby następnie zmienić kwotę tego przychodu na 500 euro. Organ odwoławczy przyjął jednocześnie 5 a nie 7 – dniowy cykl pracy. Uwzględniając losowość i nieprzewidywalność dochodowości z tytułu świadczenia usług seksualnych podkreślił, że nawet O.K. stwierdziła ostatecznie, że świadczenie usług przez skarżącą było uzależnione od jej chęci, możliwości oraz obecności klientów, chętnych do korzystania z jej usług. Wzięto pod uwagę również to, że skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2012 r. zeznała, iż gdy przebywała w klubie to dziecko było z opiekunką, a jej nie było 4-5 dni w tygodniu. Powtórzyła to w swoich zeznaniach [...] stycznia 2013 r. Zdaniem organu świadczeniu pracy 7 dni w tygodniu przeczy również konieczność wyjazdów celem uzyskania wizy, które zgodnie z oświadczeniem I.C. musiały odbywać się co najmniej raz na 3 miesiące z uwagi na terminowość wizy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że na podstawie zeznań skarżącej trony oraz O.K. nie jest możliwe w sposób wiarygodny określić, w jakiej wysokości w poszczególnych latach skarżąca otrzymywała w klubie przychód z tytułu dodatkowych usług seksualnych, kupowania alkoholu przez klientów oraz innych gratyfikacji. Zeznania te są bowiem lakoniczne oraz sprzeczne. Dokonując analizy w powyższej kwestii stwierdził, że zeznania strony i świadka istotnie różnią się co m.in. do ceny za alkohol, udziału, który przypadał pracownicy klubu, a także rodzaju alkoholi. Skarżąca wskazała, że klienci pili co do zasady drinki, jeden drink kosztował 10 euro, dla niej było 3 euro. Natomiast świadek wspominała głównie o szampanie, który miał kosztować 120 zł, z czego połowę otrzymywała pracownica. Organ zwrócił również uwagę, że przesłuchani w procesie karnym barmani, którzy zeznali o sprzedawaniu alkoholu w klubie, nie wspominali o pośrednictwie w jego sprzedaży świadczących usługi seksualne, ani o należnych im z tego tytułu prowizjach. Z ich wyjaśnień wynika, że osobiście zajmowali się sprzedażą alkoholu. Zauważył też, że nie sposób na podstawie samych stawek za różne rodzaje dodatkowych usług wnioskować o częstotliwości ich świadczenia oraz orientacyjnej wysokości przychodu. W toku dotychczasowego postępowania osoby pracujące ze skarżącą nie wspominały o dodatkowych usługach; O.K. o takich przychodach nie wspomniała również w zeznaniach z [...] czerwca 2015 r. Podobne stanowisko organ zajął w odniesieniu do dodatkowych gratyfikacji stwierdzając, że nie mogły stanowić one głównego źródła przychodu. Wskazane zostały przez O.K. dopiero w zeznaniach będących wynikiem czynności zleconych po prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2014 r. W konsekwencji uznał, że ewentualny dodatkowy przychód skarżącej zawiera się w rozliczeniu jej przychodu z tytułu prostytucji. Nie dał również wiary, że z tytułu pracy w klubie skarżąca mogła poczynić oszczędności rzędu kilkanaście tysięcy euro - jak twierdziła O.K., czy też kilkadziesiąt tysięcy euro - jak wyjaśniał R.W.. W tym zakresie dał wiarę zeznaniom sąsiadki skarżącej z czasów, gdy mieszkała ze swoim byłym partnerem. Zeznała ona do protokołu przesłuchania z [...] października 2012 r., że skarżąca po aresztowaniu R.W. musiała opuścić miejsce zamieszkania, bo było zbyt drogie. Natomiast w toku postępowania w sprawie o sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym Wydział Rodzinny i Nieletnich ww. świadek zeznała [...] marca 2007 r., że skarżąca oraz jej były partner wychowywali dziecko wspólnie do momentu, gdy nie został on umieszczony w areszcie śledczym. Wówczas skarżąca musiała opuścić mieszkanie, ponieważ pozostała bez środków do życia i dachu nad głową. Organ zwrócił też uwagę, że cena najmu za mieszkanie, jak zeznał R.W. [...] października 2012 r. nie była duża. Z zeznań tych wynika również, że po jego aresztowaniu skarżąca przez miesiąc mieszkała w lokalu , który on opłacał, a potem prawdopodobnie mieszkała u O.K.. W ocenie organu odwoławczego rychłe opuszczenie mieszkania przez skarżącą oraz jej powrót do świadczenia usług seksualnych spowodowane były brakiem środków na jego opłacenie oraz zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Potwierdza to również, że skarżąca nie posiadała w tym momencie oszczędności w budżecie domowym. Organ zauważył ponadto, że do zeznań R.W. o wysokości rzekomych oszczędnościach należy podejść z ostrożnością również z tego powodu, że jego zeznania stoją w sprzeczności np. z treścią jego wniosku z dnia [...] sierpnia 2008 r. o ograniczenie władzy rodzicielskiej skarżącej, w którym motywował, że po jego pobycie przez rok w areszcie okazało się, że prawie wszystkie oszczędności skarżącej zostały przez nią wydane. Porównując przeciętne wynagrodzenie ogłaszane w Monitorze Polskim z roku 1998 (14.873,99 zł) oraz z 1999 r. ( 20.480,88 zł), do wyliczonego w decyzji przychodu skarżącej z tytułu uprawiania nierządu (odpowiednio - 23.865,60 zł oraz 25.938,00 zł) organ wskazał, że wyliczony przychód skarżącej kształtuje się powyżej przeciętnego wynagrodzenia. Po uwzględnieniu wydatków z badanych lat organ odwoławczy przyjął oszczędności skarżącej w wysokości 24.312,80 zł. Nie negując, że mogła się utrzymać, a nawet poczynić oszczędności z tytułu świadczenia usług seksualnych, stwierdził zarazem, że zostały one w całości skonsumowane w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do kolejnego okresu, w którym skarżąca trudniła się nierządem tj. od momentu aresztowania [...] września 2003 r. R.W.. Jego zdaniem na wysokość przychodu w tym okresie wpływ miały w szczególności: świadczenie usług w klubie [...] do końca 2005 r., świadczenie usług tzw. stałym klientom oraz wszczęcie postępowań w sprawach rodzinnych i opiekuńczych dotyczących córki. Wskazał zeznania P.G.N. z [...] listopada 2012 r., z których wynika, że poznał on skarżącą w klubie [...] pod koniec 2004 r. W latach 2004-2005 spotykali się zarówno w klubie, jak i w hotelu, po wcześniejszej negocjacji ceny z szefem klubu. W 2005 r. zaproponował bezpośrednie spotkania nie przez klub, za cenę 500 euro za noc. Od roku 2005 do 2007 spotykali się nie tylko w hotelu, ale również w domu skarżącej. Świadek zeznał, że spotkania trwały do jesieni bądź do końca roku 2005 r. i potem była przerwa, która trwała dobre pół roku i była spowodowana procesem sądowym skarżącej. Potem na nowo spotykali się za tę samą cenę. Przytoczono również zeznania A.B. z [...] listopada 2012 r., z których wynika, że skarżącą poznał w klubie [...] w maju lub we wrześniu 2005 r. Spotkania odbywały się w klubie do stycznia-lutego 2006 r., w tym czasie nie mogli spotykać się poza klubem, gdyż tak wynikało z warunków łączących skarżącą z klubem. W czerwcu 2006 r. zaproponował skarżącej pracę - aby pomagała mu i jeździła z nim, a on jej będzie płacił za usługi seksualne. Za noc – jak stwierdził - płacił 500 euro. W tym samym roku kupił mieszkanie, w którym skarżąca zamieszkała, a które on utrzymywał. Zeznał, że od początku 2006 r. przez jakiś okres nie spotykał się ze skarżącą, bo miała problemy. Natomiast z oświadczenia S.M. z [...] maja 2013 r. wynika, że poznał skarżącą w 2004 r. w klubie [...]. Aby zarezerwować usługę płacił za godzinę 60 euro, z kolei za całą noc - zarówno w klubie jak i w hotelu - płacił w większości przypadków około 500 euro. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zeznania skarżącej z [...] października 2012 r. oraz [...] stycznia 2013 r., które potwierdzają spotkania z ww. klientami, w ramach których – według oceny samej skarżącej - uzyskiwała miesięcznie od 3.000 euro do 5.000- 6.000 euro przychodu. Wyjaśniła również, że jak zaczęła się sprawa w sądzie rodzinnym to przez pół roku nie trudniła się nierządem. Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął w oparciu o zeznania skarżącej, że świadczyła usługi seksualne w klubie [...] od momentu aresztowania R.W., tj. od [...] września 2003 r., do końca 2005 r. Wysokość jej przychodu z tytułu usług seksualnych w ww. klubie organ uznał za zasadne ustalić na poziomie dochodowości osiąganej w klubie [...], nie znajdując podstaw do przyjęcia wyższego poziomu tego dochodu. Zestawiając wszystkie ww. zeznania i oświadczenia organ odwoławczy uznał, że w okresie od października 2003 r. do końca 2004 r. skarżąca świadczyła usługi seksualne jedynie w ramach działalności klubu [...]. Z tego tytułu ustalił miesięczny jej przychód w kwocie 600 euro. W odniesieniu do roku 2005 r. organ odwoławczy dał wiarę, że skarżąca mogła świadczyć usługi seksualne zarówno w ramach klubu [...], jak również bezpośrednio stałym klientom; przy czym w czasie, gdy świadczyła usługi seksualne w ramach klubu [...] nie mogła tego jednocześnie robić spotykając się bezpośrednio ze stałymi klientami oraz odwrotnie. Średni przychód z tytułu świadczenia usług seksualnych stałym klientom ustalono w wysokości 4.500 euro miesięcznie, w oparciu o zeznania skarżącej, w których stwierdziła, że kształtował się on miesięcznie na poziomie od 3.000 euro do 5.000-6.000 euro. Zdaniem organu nie sposób natomiast odtworzyć, ile miesięcznie czasu skarżąca spędziła w klubie, a ile bezpośrednio ze stałymi klientami. Przychód skarżącej w 2005 roku wyliczono zatem przez uśrednienie przychodu z usług świadczonych przez skarżącą w klubie i poza klubem. Według organu przyniosło to skarżącej przychód w kwocie 123.177,24 zł. Odnośnie roku 2006 organ odwoławczy uznał, w związku z podaniem przez skarżącą, że skończyła pracę w klubie, że mogła spotykać się wyłącznie ze stałymi klientami i mogło to mieć miejsce do momentu złożenia przez nią do sądu wniosku z [...] lipca 2006 r. o ustalenie miejsca pobytu jej córki, K.W.. Sprawa ta, połączona do łącznego rozpoznania ze sprawą z wniosku R.W. z [...] sierpnia 200 6r. o ograniczenie władzy rodzicielskiej skarżącej, zakończyła się postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] stycznia 2008 r., sygn. akt [...]. W roku 2006 toczyło się również postępowanie przeciwko R.W. o alimenty, zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. akt [...]. W ocenie organu odwoławczego fakt trwania postępowań w sądach rodzinnych i towarzyszące temu okoliczności wykluczają możliwość uprawiania przez skarżącą w tym czasie prostytucji. Zauważył, że występując z wnioskiem o ustalenie miejsca pobytu córki, a tym bardziej po wniosku R.W. o ograniczenie władzy rodzicielskiej, skarżąca musiała postępować w taki sposób, aby przekonać sąd rodzinny, że daje rękojmię właściwej opieki nad córką; tym bardziej, że podczas postępowań w sprawach rodzinnych osoba starająca się o ustalenie pobytu dziecka jest poddawana określonym rygorom (np. wizyty w rodzinnym ośrodku diagnostyczno-konsultacyjnym, badania psychologiczne i psychiatryczne, niezapowiedziane wizyty kuratora, Policji, przeprowadzenie wywiadu środowiskowego). Ponadto na przerwę w prostytucji wskazują wszystkie osoby, które mogą posiadać wiedzę w tej kwestii, tj. sama skarżąca oraz jej stali klienci. Wprawdzie nie sposób na podstawie ich zeznań odtworzyć jednoznacznie okresu przerwy, to wspólne jest łączenie przerwy z procesami w sądzie rodzinnym (A.B. ogólnikowo podał, że przerwa miała związek z "problemami" skarżącej). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyliczenia przychodu skarżącej w 2006 r. za miesiące styczeń-lipiec w wysokości 122.695,65 zł, ustalając jego wielkość na podstawie powołanych wcześniej zeznań strony. Jednocześnie dodał, że ustalone przychody z tytułu uprawiania nierządu w latach po aresztowaniu jej byłego konkubenta, kształtowały się na poziomie znacznie powyżej przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego w Monitorze Polskim, które wynosiło: w roku 2004 - 27.474,84 zł, w roku 2005 - 28.563,48 zł, w roku 2006 - 29.726,76 zł. Wyliczone przez organ przychody skarżącej z tytułu nierządu wynosiły bowiem: w 2004 r. - 32.644,80 zł, w 2005 r. - 123.177,24 zł, w 2006 r. - 122.695,65 zł. W zakresie kosztów utrzymania w latach poprzedzających rok podatkowy 2007 dokonano następujących ustaleń: - we wszystkich latach, podobnie jak w roku podatkowym, przyjęto za podstawę dane statystyczne dla gospodarstw nierobotniczych, odstępując od naliczania statystycznych kosztów (wydatki na transport wyłączono do odrębnej, w inny sposób liczonej kategorii); - w latach świadczenia usług w klubie [...] (1998-1999) ustalono, na podstawie zeznań pracowników tego klubu, najniższe koszty utrzymania pracownic w kwocie 120 zł tygodniowo (480 zł miesięcznie); - w okresie wspólnego mieszkania skarżącej z R.W. (od 2000 r. do września 2003 r.), kiedy nie wykonywała usług seksualnych, zmniejszono statystyczne koszty utrzymania do kategorii statystycznych kosztów dla gospodarstw "ogółem"; - w okresach świadczenia usług w klubie [...] (1998-1999) oraz w klubie [...] i ze stałymi klientami (od października 2003 r. do lipca 2006 r.) odstąpiono od naliczania wydatków na zdrowie, wyłączonych do odrębnej kategorii; - w okresie świadczenia usług w klubie [...] i ze stałymi klientami wyliczono koszty opiekunki, według zeznań skarżącej z [...] stycznia 2013r., w wysokości 640 zł miesięcznie; - okresie świadczenia usług w klubie [...] i ze stałymi klientami do sierpnia 2006 r. (od kiedy skarżąca wynajmowała mieszkanie u A.B.) wyliczono koszty utrzymania mieszkania oraz energii według oświadczenia skarżącej z [...] czerwca 2012 r., która podała, że w okresie od 2004 r. do sierpnia 2006 r. miesięczna kwota czynszu wynosiła 250 zł oraz energii 50 zł; odstąpiono natomiast od naliczania zwyczajowych kosztów utrzymania osoby pracującej w klubie. W odniesieniu do córki skarżącej K.W., organ odwoławczy we wszystkich latach od momentu urodzenia ([...] listopada 2002 r.), nie naliczył statystycznych kosztów utrzymania. Pozostałe wydatki zostały ustalone w oparciu o zeznania skarżącej oraz znajdujące się w aktach sprawy dowody źródłowe, i tak: - wydatki na zdrowie w 2013 r. według zeznań wyniosły 700 zł, korygując je na podstawie kalkulatora inflacyjnego przyjęto je w następującej wysokości: 1998 r. - 373,55 zł, 1999 r. - 417,63 zł, 2003 r. - 132,60 zł (strona rozpoczęła świadczenie usług seksualnych od października), 2004r. - 534,65 zł, 2005 r. - 553,36 zł, 2006 r. - 282,49 zł (skarżąca świadczyła usługi seksualne do lipca); - w okresie, gdy strona nie świadczyła usług seksualnych, przyjęto statystyczne wydatki na zdrowie; - wysokość wydatków skarżącej poniesionych na wnioski o wizy i związane z tym opłaty ustalono za lata 1998-2006 w wysokości 3.819,90 zł; - koszty podróży zagranicznych skarżącej za lata 1998-2006 ustalono na łączną kwotę 13.038,63 zł. W analizie lat 2003, 2005 oraz 2006 po stronie wydatków ujęto również opłaty za wnioski o udzielenie zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony, których poniesienie wynika wprost z treści dokumentów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji analiza za rok 2006 nie uwzględnia po stronie wydatków założonych w banku [...] lokat: w dniu [...] czerwca 2006 r. w wysokości 5.000 euro (20.149,00 zł) oraz w dniu [...] lipca 2006 r. w łącznej wysokości 39.003,76 euro (153.066,35 zł), a także po stronie przychodów środków z likwidacji lokaty w dniu [...] lipca 2006 r. w wysokości 5.003,76 euro (19.636,75 zł). W tym zakresie dokonano stosownych korekt. W konsekwencji przyjęto, że na dzień [...] stycznia 2007 r. skarżąca mogła zaoszczędzić poza systemem bankowym 58.097,68 zł. Co do roku podatkowego 2007 organ odwoławczy nie znalazł podstaw do kwestionowania kategorii przychodów i wydatków skarżącej. Skorygowano natomiast wydatki z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego jej i córki w ten sposób, że wyłączono z wyliczenia koszty użytkowania mieszkania i nośników energii, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego, edukacji oraz transportu. Przyjęto w tym zakresie, zgodnie z zeznaniami skarżącej z [...] października 2012 r., że na podstawie umowy najmu z dnia [...] października 2006 r. wynajmowała od A.B. lokal mieszkalny w [...], za który nie ponosiła opłat. Wydatki strony dotyczące transportu organ ustalił na podstawie pieczęci paszportowych, z których wynikał lot samolotem poza granice Polski w dniu [...] sierpnia 2007 r. oraz powrót w dniu [...] sierpnia 2007 r., łącznie 342,16 zł. Stwierdzono również, że organ pierwszej instancji nie ujął w analizie przychodów i wydatków skarżącej założenia w dniu [...] stycznia 2007 r. w banku [...] lokaty na kwotę 18.000 euro, tj. 70.574,40 zł, w związku z czym dokonano w tym zakresie korekty (ujęto jako wydatek stycznia 2007 r.). W dokonanym przez organ odwoławczy chronologicznym rozliczeniu roku 2007 nadwyżki wydatków nad przychodami wystąpiły w dwóch okresach: na początek roku, gdy oszczędności nie były wystarczające, by w całości stanowić pokrycie dla lokaty założonej [...] stycznia 2007 r. oraz w sierpniu 2007 r., gdy suma ze zlikwidowanych lokat nie wystarczyła na pokrycie wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego w [...]. Powyższe wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem – łącznie na kwotę 123.986,97 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe ustalone od ww. podstawy według 75% stawki to kwota 92.990,25 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalona kwota podatku jest wyższa niż w decyzji organu pierwszej instancji (88.154 zł). Stwierdził następnie, że mając na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej, nie znalazł podstaw do orzekania na niekorzyść strony, zatem orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 w zw. z art. 68 § 2 przez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że została ona doręczona skarżącej z naruszeniem terminu wskazanego w tym przepisie; - art. 120 przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, szczególnie co do faktu osiągania znacznych dochodów z prostytucji w klubach nocnych i ze stałymi klientami pomimo dowodów potwierdzających tę okoliczność, jak i błędnego przyjęcia, że uśrednienie dochodu miesięcznego uzyskiwanego w klubach poparte jest zgromadzonym materiałem dowodowym, jak również przechowywania znacznych sum w mieszkaniu, braku zaufania do instrumentów bankowych, oszczędnego trybu życia i czynienia systematycznych znacznych oszczędności, - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 przez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, zebranie dowodów jedynie w zakresie mającym potwierdzać stanowisko organu, a przez to także dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na: a) całkowitym pominięciu okoliczności wskazywanych przez słuchanych w sprawie świadków i stronę postępowania, a dotyczących uzyskiwanych dochodów zarówno w klubach nocnych od 2003 r. jak i podczas spotkań ze stałymi klientami, a tym samym czynienia przez stronę oszczędności w kwocie znacznie przekraczającej dokonane w 2007r. wydatki, b) nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji zeznań skarżącej w zakresie wskazującym na wysokość osiąganych z prostytucji dochodów i czynienia przez nią oszczędności, które przechowywała w mieszkaniu jak również na Białorusi, a następnie tylko w części lokowanych w produktach bankowych, pomimo potwierdzenia tej okoliczności również innymi środkami dowodowymi, w tym ponownym przesłuchaniem świadka R.W. oraz przesłuchania świadka O.K., c) bezpodstawnym uznaniem, że dowód przeprowadzony z protokołów zeznań świadków w sprawie [...], a dotyczący okresu świadczonych usług seksualnych w klubie [...] w latach 1998-2000 można przez analogię przenieść na grunt funkcjonowania klubu [...] w okresie od września 2003 r., przy czym pominięcia w tym zakresie zeznań R.W., który jako prowadzący klub [...] miał największą w tym zakresie wiedzę, a nadto poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z raportów dziennych utargów w klubie [...] złożonych jako dowód [...] lipca 2005 r. w sprawie [...], d) braku inicjatywy dowodowej organu w zakresie ustalenia jakichkolwiek faktów dotyczących okoliczności funkcjonowania klubu [...], pomimo inicjowania postępowania dowodowego przez skarżącą już przed wydaniem wyroku w sprawie I SA/Go 594/14, które to wnioski nie zostały przez stronę cofnięte i przez to oparcie ustaleń na dowodach nie dotyczących tej okoliczności, a tym samym co najmniej oderwanych od rzeczywistych faktów, prowadzących do błędnych wniosków, e) ustaleniu, że w 2006 r. skarżąca nie uzyskiwała dochodu z nierządu, gdyż w lipcu 2006 r. złożyła wniosek o ustalenie miejsca pobytu córki i składała wyjaśnienia w tym postępowaniu mające świadczyć o nieosiąganiu dochodu z nierządu, pomimo że świadek A.B. zeznał, że przerwa trwała od początku tego roku i przez okres maksymalnie 4 miesiące, a nadto skarżąca wskazała go przed Wojewodą jako swojego konkubenta i do tego pracodawcę, co w kontekście tych dowodów czyni tak poczynione ustalenia organu jako dowolne i naruszające zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. II. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej także P.p.s.a., przez jego niezastosowanie i ponowne wydanie decyzji w oderwaniu od stanowiska wyrażonego w wyroku I SA/Go 594/14. III. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof, przez jego zastosowanie, pomimo że norma ta utraciła domniemanie konstytucyjności po wydaniu dnia 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, choćby co do przerzucania na skarżącą obowiązku dowodzenia w zakresie źródeł uzyskanego dochodu i całkowitą bierność dowodową organów w tym zakresie. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: - pisma procesowego złożonego w sprawie [...] dnia [...] lipca 2005 r. przez R.W. na okoliczność znajdowania się w aktach sprawy karnej, z których organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić dowód, raportów dziennych utargów w klubie [...]; - protokołu rozprawy z dnia [...] września 2005 r. w sprawie [...] (k. 1597 - 1600) na okoliczność dobowego czasu pracy kobiet w klubie [...] oraz znacznie większego powodzenia tego klubu w porównaniu z innymi miejscami tego typu. W uzasadnieniu skargi, wskazując art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 updof, skarżąca podniosła, że w sprawie 5 letni okres przedawniania do ustalenia zobowiązania podatkowego biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Skoro skarżąca lokaty na rachunkach bankowych zakładała pod koniec 2006 r. oraz w styczniu 2007 r., a więc kwoty te musiała pozyskać w okresie wcześniejszym. Zasadne więc jest stanowisko, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się najpóźniej z końcem 2006 r. Tym samym bieg terminu upłynął z końcem 2011 r., natomiast decyzję doręczono w 2013 r. Zdaniem skarżącej trony organ opacznie zrozumiał wytyczne zawarte w wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Go 594/14, gdyż zaniechał inicjatywy dowodowej co do gromadzenia oszczędności poza systemem bankowym, czym naruszył art. 153 P.p.s.a Podobnie organ postąpił w przypadku wytycznych WSA co do prawidłowej interpretacji art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście składanych oświadczeń w postępowaniach o uznaniu pobytu w charakterze rezydenta długoterminowego, sądowych w sprawach o ustalenie miejsca pobytu dziecka, ograniczenia władzy rodzicielskiej i powództwa o alimenty , a obecnie składanych wyjaśnień przez skarżącą. Zdaniem skarżącej, zwierzenie się O.K. cyt. "jej opowiadałam, że spotykałam kogoś i nie muszę już tam siedzieć dzień i noc, że może nie zarabiam za dużo bo 500 euro za noc to nie jest dużo" nie dotyczyło możliwości osiągania takich dochodów w klubie, lecz stawek jakie obowiązywały za usługę przez całą noc, tj. 600 euro, a które to stawki znacznie odbiegały od obowiązujących w Niemczech. Skarżąca przyjmując klientów indywidualnie, a nie przez klub mogła żądać większej kwoty bo przecież oni płacili w klubie [...] tylko za jej usługi 600 euro za noc. Skarżąca nie zeznała, że w klubie mogła zarobić 2.500 euro tygodniowo, lecz miesięcznie. Zasadnym jest więc uznanie, że ilość klientów w tym klubie, na co wskazują zeznania R.W. oraz dowody z dokumentów z akt [...], powodowała, że skarżąca zarabiała znacznie więcej niż 30 euro dziennie. W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła, że organ uznaje za wiarygodne zeznania złożone przez świadków słuchanych w sprawie [...], pomimo że niektórzy z nich przyznali, że składali je będąc pod wpływem leków psychotropowych (np. A.Ż.). Organ czyni to bezkrytycznie i pomija wyjaśnienia R.W. jak i przedkładane przez niego dokumenty księgowe. Wyciąga błędne wnioski np., że 20 godzin dzienne mogło pracować łącznie 20 dziewcząt, czyli wówczas, gdy tyle przebywało ich w klubie, podczas gdy świadkowie zeznali (M.L.), że były takie, które chodziły z klientami kilkakrotnie w ciągu nocy. Były też dni kiedy pracowały 28-30 godzin (W.J.), co daje przychód 1800 euro dziennie wyłącznie od dziewczyn. Ponadto świadek M.W. zeznał, że średni przychód za noc pracownicy wynosił 1.000 – 1.200 zł, co oznacza, że skarżąca zarabiała przynajmniej 150 euro dziennie. Zdaniem skarżącej, skoro organ nie pozyskał z akt sprawy karnej adresów świadków by ich przesłuchać, to przyjmując argumentację organu o wyciągnięciu średniej, należało przyjąć średnią ilość w klubie 13 dziewczyn. Przyjmując 20 dziewczyn organ bezpodstawnie zminimalizował dochody skarżącej. Organ nie wyjaśnił również dlaczego średni czas obliczono na 20 godzin, natomiast przychód to 1.200 euro. Poza tym przyjęcie, że skarżąca zarabiała 30 euro dziennie, kłóci się z akceptacją jej wydatków na utrzymanie w klubie w kwocie 60 zł, bez badań i wyżywienia. W ocenie skarżącej, chybiony jest także pogląd, że wizy w paszporcie z [...] listopada 2001 r. mogą świadczyć o częstotliwości jej wyjazdów na Białoruś, a co więcej, że były częstsze niż w 2001 r., gdyż pracownicy klubu wskazują na rotację dziewczyn. Podniosła, że niedopuszczalna jest kompensata dochodów ze sprzedaży alkoholu z dochodami skarżącej ze świadczonych usług, gdyż na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie zgodziła się również, że ustalenia poczynione w odniesieniu do klubu [...] można przez analogię odnieść do pracy w klubie [...]. Organ nie przeprowadził bowiem w tym zakresie żadnego dowodu. Nie podzieliła stanowiska organu, że w 2006 r., z uwagi na postępowanie w sprawie ustalenia miejsca pobytu córki, nie osiągała dochodu ze spotkań ze stałymi klientami wskazując, że regularnie od kwietnia 2006 r. spotykała się z A.B.. Organ pominął też, że ten zeznał, iż przekazał skarżącej za jej usługi kwotę stanowiąca wartość mieszkania, co oznacza, że należy doliczyć do dochodu kwotę 200.000-300.000 zł. Zakwestionowała też wydatki przyjęte przez organ za lata jej zamieszkiwania z R.W. jak i w mieszkaniu A.B., gdyż obaj podnieśli, że utrzymywali skarżącą w tym okresie. Dlatego jej oszczędności z okresu zamieszkiwania z R.W. były na poziomie wskazanym w toku postępowania. Ponieważ nie miała zaufania do instytucji finansowych, to przechowywała je w "skarpecie". Zarzuciła wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu, gdyż z jednej strony uważa on, że skarżąca po aresztowaniu konkubenta wydała oszczędności, a z drugiej uznaje, że w tym samym miesiącu zaczęła ponownie osiągać dochody z nierządu. Skarżąca przytoczyła zeznania R.W. konkludując, że mając na uwadze, że jest z nią w sporze, nie sposób przyjąć, że jego zeznania mogą być niewiarygodne. Przytaczając zeznania P.N. wskazała, że świadczą o tym, że miała powodzenie. Dodała, że zarabiała w tym okresie wyłącznie z tym klientem 1.120-1.770 euro miesięcznie, a od lipca 2006 r. ze spotkań z nim uzyskiwała dochód w kwocie 1500-2500 euro miesięcznie. Błędnie też jej zdaniem organ przyjmuje na podstawie zeznań ze sprawy karnej [...], że nie mogła swobodnie odejść z klubu [...]. Organ pominął też aspekt dotyczący przechowywania gotówki w mieszkaniu w kwocie 20.000-30.000 euro, mimo wyraźnego zobowiązania przez Sąd do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zwróciła uwagę, że na oszczędności wskazała, pozna nią, też O.K. w swym oświadczeniu. Zdaniem skarżącej przedstawione przez nią kwoty przychodów z tytułu uprawniania nierządu ze stałymi klientami korespondują z zeznaniami świadków i oświadczeniami na piśmie złożonymi w sprawie. Pozwala to przyjąć, że osiągała dochód 12.000-20.000/24.000 zł/miesiąc. Do września 2003 r. w klubie uzyskiwała dochód minimum 150 euro dziennie, na miesiąc 2.500 euro. Skarżąca podniosła nadto, że organ oparł decyzję na normie art. 20 ust. 3 updof, która po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 utraciła domniemanie zgodności z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę, organ przedstawił stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art.134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 88.154 zł od dochodów w wysokości 117.529 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy budził zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne i stał się przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśnić też należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., przepis art. 20 ust.3 określał, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., wydanym w sprawie SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Zgłosił również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 updof, lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności tych przepisów, Trybunał wskazał na konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów. Stwierdził przy tym, że art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygnaturze P 49/13, zakończonej wyrokiem z 29 lipca 2014 r., w którym TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu to data 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok P 49/13 Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 updof podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 updof Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w jego brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., możliwe w dalszym ciągu stało się prowadzenie na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof, powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 365/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zatem zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy też wskazać i podkreślić, że w związku z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 594/14, obecnie rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl bowiem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. W wyroku z 5 listopada 2014 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w celu ustalenia kwoty oszczędności jakie skarżąca mogła posiadać, zalecił organowi podatkowemu uzupełnić materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków O.K., I.C. oraz R.W. a także z akt sprawy karnej [...] i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokonać oceny co do wielkości środków, które skarżąca mogła uzyskać ze świadczenia usług seksualnych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ wypełnił nałożone nań zadania. Jak wynika z akt sprawy, w całości zebrano materiał dowodowy, a jego ocena nie została dokonana – wbrew zarzutom strony - z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu prawidłowe jest – tak jak zrobił to organ podatkowy - rozróżnienie przy ocenie wysokości środków, jakie skarżąca mogła zgromadzić, trzech okresów, a mianowicie:1/ pracy w klubie [...] w latach 1998-1999; 2/ zamieszkiwania z R.W. od 2000 r. do [...] września 2003 r. 3/ po aresztowaniu ww., tj. od [...] września 2003 r. Co do pierwszego z ww. okresów organy zasadnie też przyjęły, że możliwości zarobku znacznych kwot w klubie [...] przeczą zeznania poszczególnych pracowników klubu złożone w toku postępowania karnego w sprawie [...]. Wyłania się z nich - wbrew odmiennej opinii skarżącej - precyzyjny i spójny obraz możliwości zarobkowych w ww. klubie, co czyni mało wiarygodnymi podane na ten temat informacje zarówno skarżąca, jak i osób z nią pracujących. Spójne są zeznania A.Ż., W.J., N.H., M.W., D.S. – barmanów w klubie [...], z których wynika, że pracownice za świadczone usługi pobierały kwotę 60 euro za godzinę, za pół godziny 50 euro, wcześniej było to 100 marek za godzinę i 80 za pół godziny. Wynika z nich też, że wpływ za te usługi kształtował się na poziomie od 600 do 1200 euro, przy czym kwota 1000 - 1200 euro dotyczyła okresu, kiedy pracownic było 20; przy czym była to suma jaką zarabiały wszystkie razem (zeznania świadka N.H.). S.J., który korzystał z usług w klubie [...] również zeznał, że kobiety tam przebywające trudniły się prostytucją, a część zarobionych w ten sposób pieniędzy, było to 50%, oddawały właścicielom. Podał też, że za każdą godzinę w pokoju lokalu płacił 100 DM lub 200 zł. W świetle powyższego, za niewiarygodne należało uznać twierdzenia skarżącej, jak też O.K., I.C. oraz R.W., co do przychodu, który skarżąca mogła uzyskać w tym okresie. O.K. oraz I.C. oświadczyły, że skarżąca mogła dziennie zarobić 400-500 DM, pracując nawet 10 godzin. Z kolei R.W. twierdził, że klient mógł dać pracownicy nawet 10.000 euro/marek. Zauważyć należy, że o ile z powyższego wynika zgodność co do stawki za godzinę, to istnieje zasadnicza rozbieżności co do dziennego przychodu. Rację trzeba przyznać organowi podatkowemu, który w tej mierze dał wiarę zeznaniom pracownikom klubu. Trudno bowiem przyjąć, żeby sama skarżąca osiągała dochód, który klub jako całość miał uzyskać ze świadczenia usług seksualnych. Tym bardzie jest to niewiarygodne, że pracownicy klubu zgodnie oświadczyli, że przychód był wypracowywany przez wszystkie pracujące tam kobiety. Wbrew twierdzeniu skarżącej zeznania M.W. nie potwierdzają uzyskiwania przez nią stronę dziennego przychodu rzędu 1.000-1.200 zł. Z zeznań tego świadka z [...] października 2003 r. wynika bowiem, że "przychód dziewczyn za noc to nie był 400-500 euro, ale ok. 1.000-1200 zł." Zatem potwierdzają one, że na ww. przychód składały się usługi wszystkich osób świadczących usługi seksualne w klubie. Nie ma również podstaw by kwestionować zeznania – jak tego chce skarżąca – świadka A.Ż.. Rzekome składanie zeznań pod wpływem środków psychotropowych w żadnym razie nie umniejsza im wiarygodności w sytuacji, gdy są zbieżne z zeznaniami pozostałych pracowników. Skarżąca zarzuca również, że organ przyjmując, że w klubie pracowało 20 kobiet, zaniża jej dochody. Jest to zarzut nieuprawniony, jako że średni dzienny przychód klubu, przyjęty do wyliczeń, został uwzględniony w najwyższej wysokości i łączony był – jak wynika z zeznań N.H. z okresem, gdy w klubie pracowało właśnie 20 kobiet. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że wizy w jej paszporcie nie mogą świadczyć o częstotliwości wyjazdów na Białoruś. Trzeba bowiem wskazać, że w paszporcie wydanym [...] listopada 2001 r., znajdowały się wizy ważne na czas pobytu 90-dniowego jak i 30 – dniowego. Ponadto pracownicy klubu (A.Ż., N.H.) twierdzili, że w klubie następowała rotacja a pracownice wyjeżdżały. Także R.W. w zeznaniach z [...] marca 2015 r. wspominał o wyjazdach skarżącej na Białoruś, a wcześniej [...] października 2012 r. zeznał, że skarżąca jeździła regularnie na Białoruś, minimum raz na miesiąc, potem raz na trzy miesiące, aby odnawiać wizy. Natomiast co do ich częstotliwości, to skarżąca kwestionując to zapomina jednocześnie, że sama podawała sprzeczne informacje choćby dotyczącego tego, kiedy pierwszy raz przyjechała do Polski. Trafnie również w ocenie Sądu organy przyjęły dla wyliczeń dochodu skarżącej 5 dniowy tydzień pracy, a nie jak wynikało z oświadczenia O.K. 7- dniowy, słusznie uwzględniając takie okoliczności jak losowość i nieprzewidywalność dochodowości z tytułu świadczenia tego rodzaju usług. Ponadto sama skarżąca [...] października 2012 r. zeznała, że przebywała w klubie 4- 5 dni, a w tym czasie dziecko przebywało z opiekunką. Zeznania te powtórzyła [...] stycznia 2013 r. Także konieczność wyjazdów przynajmniej raz na 3 miesiące w celu uzyskania wizy, uzasadnia nieprzyjęcie w rozliczeniach pracy przez 7 dni w tygodniu. Skarżąca oraz O.K. w złożonych zeznaniach wskazywały dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zakupionego przez ich klientów alkoholu, jak i dodatkowe gratyfikacjach. Należy jednak zwrócić uwagę – akceptując stanowisko organu, że zeznania te nie tylko nie są zbieżne ze sobą, ale i zbyt lakoniczne. Skarżąca raz podawała stawki za alkohol (dopłata 20 lub 50 euro), następnie zaś twierdziła, że zarabiała na drinkach 3 euro. Z kolei O.K. wspominała o szampanie, który miał kosztować 120 zł, z czego połowę tej wartości miała otrzymywać pracownica klubu. Z kolei z zeznań barmanów pracujących w klubie [...] (A.Ż., N.H.) wynika jednoznacznie, że sprzedażą alkoholu zajmowali się oni sami osobiście, sprzedając cześć towaru również poza rejestracją w kasie fiskalnej. Dzienny utarg zdaniem N.H. z tytułu sprzedaży "na barze" wynosił 700-800 zł. Informacji barmanów o braku pośrednictwa pracownic klubu przy sprzedaży alkoholu pozwala uznać za niewiarygodne twierdzenia skarżącej oraz O.K. o dodatkowym dochodzie z tego tytułu i czyni chybionym zarzut podniesiony w skardze o braku wnikliwości działań organów w tym zakresie. Słusznie również organy uznały, że ewentualny dodatkowy przychód z dodatkowych gratyfikacji (pieniądze, biżuteria, słodycze), o których wspomniała świadek O.K. zawiera się w rozliczeniu usług seksualnych, gdyż nie mógł on stanowić istotnego źródła przychodu. Według Sądu nie bez znaczenia jest również to, że o dodatkowych profitach O.K. wspomniała dopiero podczas przesłuchania [...] czerwca 2015 r. Wcześniej zarówno skarżąca, jak i osoby z nią pracujące o tym nie wspominały. Natomiast jeśli miały to być tak znaczące kwoty, to trudno sobie wyobrazić, żeby można o nich zapomnieć. Zdaniem Sądu wskazanie powyższych dodatkowych przychodów i to w takim zakresie, nastąpiło wyłącznie na użytek niniejszego postępowania. Ustaleniom organów nie przeczą również załączone do skargi dokumenty w postaci raportu z dziennego utargu w klubie [...] oraz protokołu z rozprawy z [...] września 2005 r., sygn. akt [...]. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie z ww. dokumentów dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., ponieważ dokumenty te zostały wcześniej włączone do akt przez organ i stanowiły materiał dowodowy, który został rozpatrzony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z powołanego raportu wynikać ma czas pracy: 26 godzin towarzyskich oraz 2 x ½ godziny towarzyskie. Jest jednak oczywiste, że jeden wybrany raport (dokument przedłożony do akt sprawy karnej, przedstawiony tam na dowód tego, jaki był system rozliczeń między zarządzającymi klubem) nie świadczy o rzeczywistym czasie pracy klubu w dłuższym okresie. Zresztą nie jest sprzeczny z zeznaniami pracowników klubu, którzy twierdzili, że były przypadki pracy kobiet nawet 28-30 godzin, a były dni, że 10-12 godzin (zeznania W.J.), czy też zdarzały się noce, że nie było żadnego klienta (zeznania A.Ż.). Natomiast drugi z dokumentów wprost wskazuje 20 godzin jako średnią ilość świadczonych usług w klubie, co jest zgodne z podstawą przyjętą do wyliczeń przez organ. Sąd podziela również ustalenia organów, z których wynika, że przez okres od 1998 r. do momentu aresztowania K.W., tj. [...] września 2003 r. skarżąca nie mogła poczynić oszczędności z tytułu pracy w klubie w kwotach, o jakich wspomniała O.K., czy też R.W.. Mogła poczynić oszczędności w tym okresie, zresztą organ tego nie kwestionował, ustalając je za lata 1998-1999 r. w kwocie 24.312,80 zł - jednak należy przychylić się do poglądu, że zostały one w całości w 2003 r. skonsumowane. Potwierdzają to zeznania sąsiadki skarżącej złożone [...] października 2012 r., z których wynika, że po aresztowaniu R.W. skarżąca miała opuścić mieszkanie, ponieważ było zbyt drogie. Informacje w powyższym zakresie zostały powtórzone w zeznaniach tego świadka z [...] marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym– Wydział Rodzinny i Nieletnich. Wynika z nich, że skarżąca po aresztowaniu jej konkubenta pozostała bez środków do życia i dachu nad głową. Co więcej, R.W., który ponosił koszty utrzymania mieszkania, stwierdził [...] października 2012 r., że nie płacił dużo z tytułu zapłaty za jego wynajem. To również świadczy o nieistnieniu zasobów skarżącej, skoro nie mogła sama utrzymać tego mieszkania. W ocenie Sądu, powyższe dostatecznie potwierdza, że skarżąca nie mogła we wrześniu 2003 r. posiadać oszczędności rzędu kilkudziesięciu tysięcy euro. Zresztą zarówno O.K. jak i R.W. mówiąc o wysokich kwotach oszczędności, nie wskazali na konkretne wielkości. Ponadto konkubent, wskazując na liczne oszczędności, jednocześnie we wniosku z [...] sierpnia 2008 r. o ograniczenie władzy rodzicielskiej skarżącej stwierdził, że po jego pobycie w areszcie okazała się, że skarżąca wydała prawie wszystkie oszczędności. Już choćby na tej podstawie jego wcześniejszych zeznań w tym zakresie nie można uznać za wiarygodne. Nie stoją również w opozycji do siebie – wbrew twierdzeniu skarżącej - ustalenia organu, że skarżąca po aresztowaniu konkubenta wydała oszczędności i zaczęła osiągać ponownie dochody z nierządu. Trzeba bowiem pamiętać, że po tym zdarzeniu wydatki skarżącej uległy zwiększeniu, choćby z tego powodu, że dotychczas mieszkała w mieszkaniu, które konkubent utrzymywał. Ponadto ponosiła koszty utrzymania dziecka. Jednocześnie od roku 2000 do 2003 r. nie trudniła się nierządem, w tym okresie nie uzyskiwała przychodu. Podjęcie zatem przez skarżącą, w szybkim czasie po aresztowaniu konkubenta, pracy w klubie świadczy, że oszczędności nie mogły być wysokie, a te który były, w 2003 r. – jak trafnie przyjął organ - zostały skonsumowane. Co więcej, trzeba pamiętać, że skarżąca najwyższe dochody uzyskiwała, nie w okresie po aresztowaniu R.W., ale w 2005 r., kiedy mogła świadczyć usługi zarówno w ramach klubu jak i bezpośrednio stałym klientom. Klientów tych poznała w 2004 r., tj. S.M. oraz P.N., a w 2005 r. A.B. i nie spotykała się z nimi początkowo bezpośrednio, lecz przez klub, w związku z czym dochody uzyskiwane po aresztowaniu R.W. początkowo nie mogły być znaczące. Sąd podziela także ustalenia organów w zakresie kolejnego okresu, tj. od [...] września 2003r., w którym skarżąca trudniła się nierządem nie tylko w klubie [...] ale i świadcząc usługi stałym klientom. Należy podkreślić, że przychód z tytułu pracy w klubie [...] został ustalony zgodnie ze wskazówkami Sądu, zawartymi w wyroku I SA/Go 584/14.Z uwzględnieniem zeznań skarżącej, do wyliczeń został przyjęty okres od momentu aresztowania R.W. do końca 2005 r. Trafnie organ uznał, żeby wysokość dochodu z tego tytułu ustalić na analogicznie do dochodowości w klubie [...]. Skarżąca nie udzieliła bowiem żadnych informacji, które pozwalałyby przyjąć, że w kolejnym miejscu jej pracy kwestia dochodowości przedstawiała się inaczej. Co więcej, stali klienci, którzy początkowo spotykali się ze skarżąca przez ten klub wskazywali na stawki usług, które były tożsame z tymi, jakie obowiązywały w klubie [...], tj. 60 euro za godzinę. Brak zatem podstaw do kwestionowania przez skarżącą przyjętych zasad i twierdzenia, że ustalenia w zakresie działania klubu [...] nie mogą stanowić punktu odniesienia do usług świadczonych przez nią w klubie [...]. Nietrafny jest przy tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodów w zakresie pracy w klubie [...]. Uzyskano bowiem od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje, że klub o wskazanej nazwie nie figuruje w ewidencji tego organu, a co istotniejsze - sama skarżąca nie podzieliła się żadną wiedzą na temat działalności klubu, udzieliła żadnej wiedzy na temat działalności klubu, na wezwanie organu informując, że nie wie nic o aktualnych danych adresowych osób prowadzących klub w latach 2003 –2007r. W świetle powyższego zauważyć należy, że żądanie skarżącej przeprowadzenia dowodu z informacji Policji związanych z interwencjami w klubie [...] było zbyt daleko idące, a przede wszystkim nie dotyczyło istotnych dla sprawy okoliczności. . Organ zasadnie przyjął, że od 2004r. skarżąca posiadała również stałych klientów. Z akt wynika bowiem, że w 2004r. poznała S.M. oraz P.N., natomiast w 2005 r. A.B., z którymi najpierw spotykała się w ramach klubu [...], a następnie też bezpośrednio. W oparciu o zeznania skarżącej prawidłowo przyjęto, że do końca 2004 r. świadczyła usługi jedynie w ramach klubu, a ze stałymi klientami bezpośrednio zaczęła się spotykać od 2005 r. (S.M., P.N.) oraz od 2006 r. (A.B.). Przychód ze spotkań ze stałymi klientami w 2005 r. ustalono zgodnie z zeznaniami skarżącej na poziomie 4.500 euro miesięcznie. Skarżąca zarzuciła organom, że pomięły zeznania A.B., że przekazał jej za usługi kwotę stanowiącą wartość mieszkania, a zatem należy doliczyć 200.000-300.000 zł do jej dochodów. Jest to zarzut nieuprawniony, jako, że z zeznań ww. świadka nie można wyprowadzić takiego wniosku. Z zeznań A.B. wynika jasno, że do Polski przyjeżdżał na 4-5 dni, za noc płacił 500 euro. W lecie 2006 r. zaproponował skarżącej pracę, za którą (według jej zeznań z [...] stycznia 2013 r.) otrzymywała 1.000 euro i była to praca w charakterze tłumacza. Co istotne, skarżąca sama zeznała, że A.B. przyjeżdżał dwa razy w miesiącu, w dni powszednie, od 1 dnia do maksymalnie 3 dni. Zatem trudno przyjąć, mając na uwadze częstotliwość spotkań, by już tylko z tej znajomości skarżąca była w stanie pokryć wydatek 2007r. w postaci zakupu mieszkania. Skarżąca nie zgodziła się również, że w 2006 r., z uwagi na postępowanie w sprawie ustalenia miejsca pobytu córki, nie osiągała dochodu ze spotkań ze stałymi klientami. Wskazała, że przynajmniej w przypadku A.B. jest to pewne; tym bardziej, że w postępowaniu przed Wojewodą podała go jako konkubenta, nie bała się więc ryzyka w postępowaniu w sprawach rodzinnych. Twierdziła, że w tej sytuacji mogła spotykać się regularnie z ww. klientem od kwietnia 2006 r. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organy prawidłowo do wyliczeń skarżącej z tego tytułu za 2006 r. przyjęły jedynie okres do momentu złożenia przez nią wniosku z [...] lipca 2006 r. o ustalenie pobytu córki, zatem za okres od stycznia do lipca; przyjmując wielkość przychodu w wysokości wskazanej przez skarżącą, tj. 4.500 euro miesięcznie. Takie ustalenia wynikały zarówno z zeznań skarżącej, która [...] stycznia 2013 r. zeznała, że gdy rozpoczęła się sprawa o ustalenie miejsca pobytu dziecka, nie spotykała się z P.N. oraz A.B.. Co więcej, stali klienci też zeznali, że mieli przerwę w spotkaniach ze skarżąca. Co prawda na ich podstawie nie można precyzyjnie określić okresu przerwy, jednak z tych zeznań wynika dostatecznie jasno, że ową przerwę łączyli z procesem sądowym skarżącej (P.N.), czy też - jak określił A.B. – z jej problemami. Rację ma organ podatkowy twierdząc również, że rygory, jakim skarżąca musiała się poddać w trakcie toczących się spraw rodzinnych, kiedy m.in. odbywają się badania psychologiczne, psychiatryczne, zostaje przeprowadzany wywiad środowiskowy, musiały mieć wpływ na jej działalność. Zasadne było przyjęcie, że nastąpiło "zawieszenie" tej działalności. W świetle powyższego, mając na uwadze również, że wobec skarżącej w trakcie postępowania o ustalenie pobytu córki, w zasadzie równoległe toczyły się postępowania o ograniczenie jej władzy rodzicielskiej (sprawa z wniosku R.W. z [...] sierpnia 2008 r.) oraz postępowanie przeciwko R.W. o alimenty, Sąd uznaje zasadność przyjęcia przez organy, że w 2006r., od lipca, skarżąca nie świadczyła usług seksualnych. Z tego też względu, nie można dać wiary skarżącej, która w skardze podniosła, że od lipca 2006 r. także ze spotkań z P.N. uzyskiwała miesięcznie dochód w kwocie 1.500-2.500 euro. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznał też zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem wskazać, że zgodnie z zaleceniami Sądu, organ uzupełnił dowody w zakresie niezbędnym i wystarczającym, aby w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dokonać koniecznych ustaleń, z których w szczególności wynika, że środki zgromadzone na lokatach bankowych były jedynymi, które skarżąca mogła przeznaczyć na zakup mieszkania. Dokonując tych ustaleń, w żadnym razie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, w ocenie Sądu również dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 68 § 2 (powinno być § 4) Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Przy czym, zarzut ten łączy z wyrokiem TK w sprawie SK 18/09 twierdząc, że w sprawie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia. Sąd nie podziela tego poglądu. Nie sposób bowiem przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2013 r., a nie jak twierdzi strona w 2011 r. Ww. wyrok TK został wydany 18 lipca 2013 r., a więc po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, a skutki jakie wywarł polegające na utracie mocy obowiązującej art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, traktującego o terminie przedawnienia w przypadku zobowiązań z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nastąpiły dopiero [...] lutego 2015 r., gdyż wtedy ww. przepis utracił moc. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona 17 kwietnia 2013 r., to bez wątpienia miało to miejsce przed upływem przedawnienia, który w zakresie zobowiązania za 2007 r. - zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - upływał z końcem 2013 r. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151, skargę oddalił.