I SA/Go 519/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 rok oddala skargę w całości. V sp. z o.o. - dalej zwana Skarżąca, Spółka, Strona – złożyło skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej zwany DIAS – z dnia [...] września 2018 r., nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. wydaną w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni za październik 2014 r. w kwocie 201.321 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej(dalej również zwany organ I instancji) postanowieniem z dnia [...].12.2014 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2014 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku naliczonego, organ I instancji ustalił, że "V" sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. rozliczyła podatek naliczony dotyczący nabycia towarów, tj. czekolady mlecznej Milka 300 g, kremu Nutella 630 g, ptasiego mleczka 380g Wedel, napoju pepsi 0,331, napoju sprite 0,331 od firmy N., według faktur VAT: nr [...] z dnia [...].10.2014 r., na kwotę netto: 354.407,20 zł, VAT: 81.513,66 zł, kwotę brutto: 435.920,86 zł; nr [...] z dnia [...].10.2014 r., na kwotę netto: 353.023,68 zł, VAT: 81.195,45 zł, kwotę brutto: 434.219,13 zł; nr [...] z dnia [...].10.2014 r., na kwotę netto: 351.508,88 zł, VAT: 80.847,03 zł, kwotę brutto: 432.355,91 zł; nr [...] z dnia [...].10.2014 r., na kwotę netto: 354.780 zł, VAT: 81.599,62 zł, kwotę brutto: 436.380,58 zł. Organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalił, że ww. faktury VAT, w których jako wystawcę (sprzedawcę) wskazano N. są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, tzw. "pustymi fakturami". Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie nabyła towaru z firmy N., sprzedaż pomiędzy ww. dwoma podmiotami nie wystąpiła, nie nastąpiło też wydanie towaru przez B. B., a ww. faktury sprzedaży w których jako wystawcę wskazano N. wykazane w rejestrach zakupu Spółki nie dowodzą dokonania czynności opodatkowanych. Organ I instancji stwierdził, że ww. faktury, na których jako wystawca widnieje N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazano, że wymieniony podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych rzekomo przez firmę N. Według organu I instancji kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które - w świetle ustaleń postępowania - nie zostały dokonane. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu ww. faktur VAT, na których jako wystawca widnieje N., w kwocie: 3325.155,77 zł. W zakresie podatku należnego, organ I instancji ustalił, że w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za październik 2014 r., Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (czekolady mlecznej Milka 300 g, kremu Nutella 630 g, ptasiego mleczka 380g Wedel, napoju pepsi 0,331, napoju sprite 0,331) na rzecz niemieckiego podmiotu: T., w łącznej kwocie 1.443.755,00 zł, według faktur VAT: nr [...] z dnia [...].10.2014 r. na kwotę netto: 362.128,88 zł; nr [...] z dnia [...].101.2014 r. na kwotę netto: 360.319,20 zł; nr [...] z dnia [...].10.2014 r. na kwotę netto: 358.919,68 zł; nr [...] z dnia [...].10.2014 r. na kwotę netto: 362.387,52 zł. Organ I instancji ustalił, że towary wykazane na fakturach N. zostały zafakturowane w tym samym dniu i w tej samej ilości na rzecz ww. niemieckiego podmiotu T. Ponadto organ ustalił, że płatności za faktury dokonywane były z rachunku prowadzonego przez Bank [...]: M.S., w imieniu T.B. na rachunek Spółki. Jedynym przewoźnikiem, dokonującym przewozu towarów - wg dowodów CMR przedłożonych przez Spółkę - miała być firma W. W toku postępowania "V" sp. z o.o. wyjaśniła, że nie była zleceniodawcą transportu towarów. Na podstawie przesłuchań K. W. (właściciela firmy W.), kierowców zatrudnionych w W., organ stwierdził, że firma transportowa W., wskazana w CMR, nie świadczyła usług transportu towaru na rzecz T. Organ I instancji wystąpił do niemieckich władz podatkowych o potwierdzenie przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a T. w październiku 2014 r. Niemieckie władze podatkowego nie potwierdziły otrzymania towarów i rozliczenia kwot wynikających z dostaw na rzecz T.B. Organ wystąpił również do holenderskich władz podatkowych o potwierdzenie przeprowadzenia transakcji pomiędzy T. i A. oraz podanie, komu odsprzedano towary nabyte od niemieckiego podatnika. Z odpowiedzi przesłanej przez holenderskie władze podatkowe wynika, że firma A. nie dokonała żadnych nabyć od T. oraz nie zostały opodatkowane przez A. wewnątrzwspólnotowe nabycia. W ocenie organu I instancji ustalenia niemieckich i holenderskich władz podatkowych prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podmiot wskazany w treści faktur VAT jako odbiorca towarów, nie otrzymał towaru wykazanego w fakturach i nie dokonał jego dalszej dostawy. Zdaniem organu I instancji Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy mlecznej czekolady Milka 300g, kremu Nutella 630 G Ferrero, ptasiego mleczka (śmietankowe) Wedel 380g, napoju pepsi 0,331, napoju sprite 0331 w październiku 2014 r., a wystawione przez Spółkę faktury VAT są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Organ stwierdził, że dokumenty przedstawione przez Spółkę, mające potwierdzać dostawy wewnątrzwspólnotowe do T., tj. faktury sprzedaży i listy przewozowe CMR, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem Spółka bezpodstawnie wykazała dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami VAT, na których jako nabywca figuruje T., jako transakcje wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%. Organ I instancji wskazał, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że nie doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających istnienie towaru, jego wywiezienie i dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organ I instancji przyjął, że Spółka nie nabyła towaru od N. oraz nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Niemiec i Holandii, wobec czego Spółka niesłusznie wykazała wspólnotową dostawę towarów w rejestrze sprzedaży w październiku 2014 r. na rzecz T. w kwocie 1.443.755,28 zł. Organ I instancji odmówił wiarygodności fakturom zakupu od N. oraz fakturom sprzedaży na rzecz T. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...].03.2018 r. Nr [...] określił "V" sp. z o.o. prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni za październik 2014 r. w kwocie 201.321 zł. W odniesieniu do świadomości Spółki uczestnictwa w "oszukańczym procederze", w ocenie organu I instancji nie było konieczności badania tego, czy odbiorca nierzetelnych faktur, tj. Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Niemniej jednak organ I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie zachowała należytej staranności. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał okoliczności, które winny wzbudzać wątpliwości Spółki co do legalności transakcji i świadczą o tym, że Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy były wykorzystywane do popełnienia oszustwa podatkowego. W ocenie organu I instancji, Spółka wymienionych towarów nie nabyła na podstawie faktur od N., a w konsekwencji nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. Faktycznie nie nastąpiło wydanie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, ponieważ towaru nie było. Strona skarżąca odwołała się od ww. decyzji i wniosła o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po rozpatrzeniu odwołania Strony skarżącej uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne i decyzją z dnia [...].09.2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na przedmiotową decyzję - za pośrednictwem Pełnomocnika - Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w której zaskarżyła ww. decyzję w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego w całości i umorzenia postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze oraz bezpodstawnego uznania, że towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie istniał, co doprowadziło Organy obu instancji do błędnego wniosku, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do badania działania Spółki w dobrej wierze oraz z dochowaniem należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: - bezpodstawne zakwestionowanie transakcji nabycia towarów oraz bezpodstawne zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę z uwagi na fakt, iż Spółka nie weszła w fizyczne posiadanie towarów będących przedmiotem nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Strony stanowisko organów w tej mierze uznać należy za dowolną ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, ponieważ przyjęty przez Spółkę model zawierania transakcji, polegający na wykorzystaniu mechanizmu transakcji łańcuchowych jest stosowany przez Spółkę w odniesieniu do wielu kontrahentów, stosowany jest również przez inne podmioty działające w tej samej co Spółka branży, inne transakcje Spółki, które zostały dokonane z wykorzystaniem mechanizmu transakcji łańcuchowych nie zostały przez Organy obu instancji zakwestionowane, - nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym kwestionowanie transakcji nabycia towarów oraz dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów ze względu na brak zawartych umów w formie pisemnej z N. oraz z T., podczas gdy: Spółka dysponowała innymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie kwestionowanych transakcji, tj. faktury VAT, potwierdzenia zapłaty za towar oraz otrzymania środków finansowych na rachunek bankowy Spółki z tytułu ich sprzedaży, dokumenty potwierdzające transport tych towarów (CMR), zawieranie umów w formie pisemnej nie jest obowiązkiem przedsiębiorców, który mógłby decydować o skuteczności czynności prawnej. - czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, składający się głównie z materiałów zebranych w toku innych postępowań, podczas gdy obowiązkiem Organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowemu kontrolnym, - czynienie przez Organy obu instancji ustaleń w oparciu o wybrane dowody, które dodatkowe zostały jedynie włączone do akt sprawy niniejszego postępowania (protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone przez inne organy) bez możliwości udziału Spółki w tych przesłuchaniach oraz dodatkowe w oderwaniu od dowodów, które przemawiały na korzyść Spółki, tj. przeprowadzonych przez Organ pierwszej instancji dowodów z przesłuchania świadków - obecnych oraz byłych pracowników Spółki, którzy potwierdzili, iż do transakcji udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez N. oraz wystawionymi na T. faktycznie doszło, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez Organ odwoławczy dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Organ pierwszej instancji, które przemawiały na korzyść Spółki (przeprowadzone dowody z przesłuchania pracowników Spółki, potwierdzające dokonanie kwestionowanych przez Organy transakcji), 4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Organ odwoławczy próby ustalenia przez Organ podatkowy stanu faktycznego na podstawie włączonych do akt sprawy przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach Spółka nie mogła brać udziału, 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka nie ma prawda do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N., pomimo że gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, Spółka nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała dalszej dostawy tych towarów, a w konsekwencji zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez N., pomimo iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawcy mogli się dopuścić popełnienia przestępstwa, 7) art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania przez Spółkę stawki 0% w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, potwierdzonymi przez wymagane ustawą o VAT dokumentami, w których posiadaniu była Spółka w momencie rozpoznawania tych transakcji jako WDT, 8) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów od N. oraz dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz T. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2108), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]marca 2018 r. określającą skarżącej spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 201.321 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i uslug, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a-c) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Niekwestionowanym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak już wcześniej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Zgodnie z treścią przywołanego art. 88 ust. 3apkt 4 ustawy o dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej bazie orzeczeń Sadów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13). W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że nie było rzeczywistego obrotu towarami, o czym Skarżąca miała pełną świadomość. Wykluczone jest w tej sytuacji istnienie po jej stronie tzw. "dobrej wiary". W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy trafnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach trafnie przyjmując za podstawę odmowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Z kolei zgodnie regulacją z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczne jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, a nadto wywóz ten musi nastąpić w wyniku przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 480/18). Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje N. oraz czy wystawione przez Spółkę faktury na rzecz T. dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i czy spółka prawidłowo rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę z zastosowaniem stawki 0%. W ocenie organów podatkowych ww. faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca a tym samym nie pozwalają stronie na obniżenie podatku należnego oraz rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%. Wywiedzionych przez organy wniosków nie podziela skarżąca twierdząc, że dokonywane przez nią transakcje, których odzwierciedleniem są zakwestionowane faktury, to transakcje łańcuchowe oraz, że nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca spółka zarzuca organom podatkowym, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy składa się głównie z materiałów zebranych z innych postępowań w szczególności zeznań świadków, w których przesłuchaniu nie mogła brać udziału podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Twierdzi również, że organ pominął dowody, które przemawiały na jej korzyść, tj. zeznania pracowników spółki, potwierdzające dokonanie kwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie oraz lektura decyzji organów podatkowych obu instancji przeczy ww. twierdzeniom skarżącej. Z akt sprawy wynika, że w celu weryfikacji spornych transakcji organ m.in. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w N., wystąpił do niemieckich władz podatkowych z zapytaniem dotyczącym transakcji pomiędzy Spółką a T. za okres od września do października 2014 r., wystąpił do holenderskich władz podatkowych z wnioskiem o potwierdzenie przeprowadzenia transakcji pomiędzy T. i A. Organ pozyskał materiał z Prokuratury Rejonowej, w tym protokoły przesłuchań świadków (w tym pracownic spółki: M. K., M.R., A.K., K. W.; osób umożliwiających przepływ środków finansowych: M.S., K. S., D.K., K.S.; a także właściciela widniejącej na fakturach firmy Transportowej i zatrudnionych przez niego kierowcow), protokół oględzin zrzutów ekranowych e-mail przesłanych na skrzynkę pocztową [email protected], analizę kryminalną z dnia [...].04.2016 r. dotyczącą przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi m.in. do skarżącej, T.B. i N., protokoły oględzin kopii binarnej dysku twardego z laptopa zabezpieczonego od A. N. Zgromadził także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane wobec B. B. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. oraz za III kwartał 2013 r., oraz protokoły jego przesłuchań. Nadto organ, przesłuchał w charakterze świadka A.N. (kierownika, specjalistę ds. eksportu w Spółce V.) oraz K. W. (właściciela firmy transportowej "W") oraz przesłuchał w charakterze strony W. W. (prezesa zarządu Spółki V.). Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że w toku postępowania nie przesłuchano osób zaangażowanych w transakcje zakupu i odsprzedaży towarów. Skarżąca domaga się ponownego przesłuchania świadków niemniej jednak nie wskazała żadnych zarzutów co do prowadzonych przesłuchań ani jakich pytań w nich zabrakło. Wyjaśnić należy, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika czy postępowaniach karnych a także pisemnych wyjaśnień złożonych przez świadków. W świetle przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Tym samym, wbrew zarzutom skarżącej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie skarżącej jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14). W rozpoznawanej sprawie organy umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca z tego prawa skorzystała. Większość postawionych w skardze zarzutów, a w szczególności odnośnie zeznań świadków, była podnoszona przez spółkę już na wcześniejszych etapach postępowania tj. w zarzutach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Za każdym razem organ szczegółowo odnosił się do twierdzeń skarżącej, przy czym zarzuty te sprowadzały się w zasadzie do kwestionowania wniosków organu. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych kontrdowodów, które mogły by obalić materiał dowodowy zgromadzony przez organ. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy z poszanowaniem zasad wynikających w Ordynacji podatkowej. Dowody te, ich ocenia a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z tego też względu jako chybione należy ocenić zarzuty skarżącej wskazujące na naruszenie przez organ art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły, że jedynym dostawcą towarów wykazanych przez spółkę jako sprzedanych na rzecz T.B. miała być firma N., a jedynym przewoźnikiem, dokonującym przewozu towarów - wg dowodów CMR - miało być W. Z informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika m.in., że B. B. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji księgowej swojej firmy oraz że poza zarejestrowaniem firmy nie prowadził żadnej wymiernej działalności gospodarczej. Wyraził jedynie ustne pozwolenie innym osobom na prowadzenie działalności pod szyldem zarejestrowanej przez siebie firmy. Nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności. Znajduje się tam zakład fryzjerski. Tam też kierowana była korespondencja do firmy N. Podczas przesłuchania w dniu [...].06.2015 r. B. B. zeznał, że działalność gospodarczą pod nazwą N. założył [...].03.2012 r. z własnej inicjatywy. Nikt go do tego nie namawiał. Przedmiotem działalności miał być obrót detaliczny wyrobami spożywczymi. Działalność prowadził przez jakiś czas w budce spożywczej na targu. W 2013 r. rozpoczął współpracę z firmą V. sp. z o.o. Kontakt nawiązał w ten sposób, że zadzwonił do niego kierownik firmy V. sp. z o.o., który nazywał się - jak sobie później przypomniał – A.N. On miał do niego numer od T.K., z którym miał stoisko na placu. Współpraca miała wyglądać tak: on miał dać firmę A. N. który w ramach jego działalności miał zorganizować jakiś handel. To miało być poza nim. Za udostępnienie swojej firmy dostał na początku 4 tys. zł miesięcznie z góry, a później 8 tys. zł miesięcznie. Zeznał, że nie zajmował się handlem, nie widział towaru, nie wystawiał żadnych faktur. Faktury miał wystawiać kierownik firmy V. On niczego nie podpisywał. Kierownik V. podawał jemu kwoty do deklaracji vatowskich, deklaracje wypisywała B. J. Kierownikowi V. udostępnił rachunki bankowe prowadzone na rzecz N. w bankach [...]. Dał mu kody dostępu do internetowych kont tych banków. Nie wie czym i z kim handlowała V. w ramach jego firmy. Wie tylko, że były to artykuły spożywcze. Nie wie kto, gdzie i jaki woził towar. Nie wie nic na temat transakcji zagranicznych jego firmy. Przekazał kierownikowi V. również kody dostępu do konta swojego brata T. B., który za udostępnienie dostawał 500 zł. Nie wie, czym zajmuje się firma S., z firmą tą w ramach swojej działalności nie prowadził handlu. Zna K. S. i jego dziewczynę D.K. Do V. nie wykonywał żadnych przelewów, a tylko wypłacał pieniądze dla siebie. Współpraca z V. trwała około roku. Przypuszcza, że wszystkie dokumenty związane ze współpracą firm N. i V., są w posiadaniu V., a on posiada tylko deklaracje VAT, które składał w urzędzie skarbowym. Do protokołu przesłuchania z dnia [...].08.2015 r. B.B. zeznał, że to T.B. zaproponował jemu, aby udostępnił mu firmę do prowadzenia działalności. W zamian miał otrzymywać po 1.000 zł-1.500 zł tygodniowo. Chciał zarobić i o nic nie pytał. Oddał T.B. dokumenty firmy. Zeznał, że pierwszy raz spotkał się z T.B. i A.N. w sierpniu 2014 r i w czasie tego spotkania dał T. B. wraz z A.N. dokumenty swojej firmy. Oni powiedzieli mu, że od następnego tygodnia będzie zarabiał i tak się stało. Na początku dzwonił do niego T.B., a po kilku miesiącach, gdy T.B. wyjechał, dzwonił do niego A.N.. Dzwonili do niego informując go, jakie kwoty ma sobie wypłacić. Zeznał, że podczas drugiego spotkania z A. N., po wcześniejszych uzgodnieniach przekazał dokumenty dotyczące rachunku bankowego swojego brata T., założonego w [...] za udostępnienie rachunku brat dostawał 500 zł tygodniowo. Trzecie spotkanie odbyło się w firmie V. W spotkaniu uczestniczył mężczyzna A. lub D. oraz A. N. Zeznał, że w czasie spotkania obaj mężczyźni mówili o problemach z urzędem skarbowym, o tym, że może przyjechać policja oraz żeby w takim przypadku odmówił składania wyjaśnień, oni wszystko załatwią i w razie czego jemu pomogą. Zeznał również, że w czasie współpracy z firmą V. A.N. podawał jemu kwoty jakie ma wpisać do deklaracji VAT-7, co trzy miesiące. W czasie kiedy otrzymywał pieniądze z firmy V. za udostępnienie swojej firmy, nie wiedział kto wystawia faktury z jego firmy i kto dokonuje przelewów z rachunku jego firmy i na jakie konta idą pieniądze, ponieważ nie interesowało go to. Dopiero "po wszystkim" dowiedział się, że to K. S. w imieniu jego firmy wystawiał faktury i wysyłał je do V. i, że to on dokonywał przelewów z jego rachunku. Zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur, nie podpisywał żadnych dokumentów i nie dokonywał żadnych przelewów z ramienia firmy N. Gdy wiedział od T. B. lub od A. N., jaką kwotę ma wypłacić z rachunku firmy N.dla siebie, a następnie dla siebie i brata, to szedł do banku i dokonywał przelewu z konta firmy N. na swój rachunek osobisty i dokonywał wypłaty tych pieniędzy. Wskazał, że zna M.S., ale w okresie od września 2013 r. do końca 2014 r. nie miał z nim żadnych kontaktów w związku z działalnością firmy N. dot. współpracy z firmą V. Nie wiedział, że M.S. ma coś wspólnego z tą sprawą. Podczas przesłuchania w dniu [...].10.2015 r. B. B. zeznał, że mężczyznę o imieniu A. poznał u K. S., w czasie spotkania towarzyskiego. Wie, że K. S. dawał mu pieniądze, lecz nie wie, za co. Z kolei przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2015 r. zeznał, że firmę założył w 2012 r. chcąc ją prowadzić. Wszystkie sprawy związane z założeniem firmy załatwiał osobiście. Jego firma była zarejestrowana tylko na papierze, miała zajmować się surowcami wtórnymi. W 2013 r. zgłosił się do niego T. B. i zapytał, czy nie przekazałby mu papierów firmy. Zaproponował, że będzie prowadził za niego interesy, z czego on będzie otrzymywał profity. Zgodził się na to i przekazał mu kody, numery telefonów do potwierdzeń smsów. Tak więc T. B. miał dostęp do jego rachunków bankowych i mógł z nich korzystać. Nie wypłacał żadnych pieniędzy z kont, które przekazał B. i nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności firmy. Nie używał pieczątki firmowej i nie posiada jej do chwili obecnej. Od kiedy zgłosił się do niego B. to nie podpisywał żadnych dokumentów, np. faktur, umów. Podpisał jedną deklarację. Nie posiadał i nie posiada żadnych dokumentów firmy od 2013 r., tj. rejestrów VAT i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do powyższych dowodów skarżąca spółka podnosi, że B. B. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wskazuje na T. B. jako podmiot który w jego imieniu prowadził działalność gospodarczą. Zeznając w organach ścigania, próbując bronić się przed zarzutami świadomego udziału w nieuczciwym procederze, zrzuca winę i wskazuje jako osobę prowadzącą w jego imieniu działalność gospodarczą - pracownika Spółki (A.N.). Zdaniem spółki kontrolujący nie zwrócili uwagi na te rozbieżności, pomimo, że wzajemnie się one wykluczają. Pomimo rozbieżności żadnych ze złożonych zeznań nie uznali za niewiarygodne, nie podjęli też próby wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. To wskazuje na wadliwość prowadzonego postępowania kontrolnego, pomijającego podstawowe reguły prowadzenia postępowania, w szczególności odnoszące się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca zaznaczyła również, że organ nie wziął pod uwagę, że do zeznań uzyskanych w sytuacji gdy świadek nie jest uprzedzany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań należy podchodzić z dużą ostrożnością, tym bardziej jeśli zeznania złożone w różnych postępowaniach różnią się od siebie istotnie. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że podczas każdego z ww. przesłuchań (w tym także tego przeprowadzonego przez organ podatkowy) pouczono B.B. o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Nie sposób zatem podzielić sugestii skarżącej jakoby, którekolwiek z nich było mniej ważne. Zaś zauważone przez skarżącą rozbieżności dotyczą jedynie osoby, która miała zaproponować B.B. tzw. firmanctwo oraz przedmiotu założonej działalności. Niemniej jednak jego zeznania są spójne co do tego, że nie prowadził faktycznie działalności N. oraz, że od osób trzecich dowiadywał się jakie kwoty ma wpisać w składanych do Urzędu deklaracjach VAT. Nie są to jedynie dowody, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały wskazane na wstępie faktury skarżącej. Organy podatkowe ustaliły, że N. złożył pierwszą deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wykazując obrót w wysokości 4.020.817 zł i VAT 924.788 zł. Spółka w III kwartale 2014 r. nabyła od B. B. towary w kwocie netto 5.004.405,50 zł i VAT 1.151.013,25 zł. Z danych tych wynika, iż N., pomimo że był podmiotem nieznanym na rynku i nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego, w krótkim czasie wykazał bardzo wysokie obroty, przy czym jedynym jego odbiorcą była Spółka. W złożonych przez B.B. deklaracjach podatkowych kwoty podatku naliczonego i należnego bilansują się pomimo wielomilionowych obrotów. B.B. w okresie od IV kw. 2013 r. do III kw. 2014 r. wykazywał, w porównaniu do deklarowanego obrotu, niewielkie kwoty podatku do wpłaty w wysokości pomiędzy 6,9 tys. - 7,5 tys. zł. Nadto nie odnaleziono dokumentów nabycia towarów przez N. Opisany przez B.B. proceder potwierdzają także zeznania innych świadków w tym księgowej i fakturzystek zatrudnionych w V. sp. z o.o. M. K., podczas przesłuchania w dniu [...].09.2015 r. zeznała, że z tego, co wie, to w spółce była taka procedura, że do firmy wpływały zamówienia e-mailowe a następnie, na podstawie tych zamówień, osoby zajmujące się handlem zamawiały towar w firmach, które oferowały ten towar. Nie wie jednak jak było w przypadku firmy N. i T. Nie widziała żadnych zamówień, gdyż nie było to w jej kompetencjach. Tylko ze słyszenia wie, że tak było. Nie widziała towaru w spółce, nie wie, kto był odbiorcą i dostawcą tych towarów, gdyż jej to nie interesowało. Nigdy nie widziała i nie były jej przedstawione żadne osoby reprezentujące firmy N. lub T. Zeznała również, że według niej spółka nabywając towar za kwotę 400 tys. zł powinna wiedzieć gdzie towar należy odebrać i gdzie jedzie do odbiorcy oraz, że potwierdzenie odbioru towaru na druku CMR powinno zostać dokonane w momencie odbioru towaru. M. R., do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].09.2015 r. zeznała, że zajmowała się wystawianiem faktur, a od kwietnia 2014 r. wystawianiem faktur unijnych i CMR. Zajmowała się odbiorcą Spółki, tj. T. Z T.B. nigdy nie rozmawiała. T.B. przyjeżdżał raz w miesiącu, zawsze do A.N., a potem w imieniu T.B. przyjeżdżał młody mężczyzna o imieniu A. (nazwiska nie zna). Mężczyzna ten przyjeżdżał do firmy cztery razy w miesiącu, zawsze w czwartek. Opisując obieg dokumentów dotyczących współpracy spółki z T. i N. wskazała, że na skrzynkę pocztową A.N. we wtorki przychodziła faktura VAT z firmy N., następnie A. N. przekierowywał do niej fakturę z firmy N. wystawioną na spółkę; ona ją drukowała i na jej podstawie, w tym samym dniu wystawiała fakturę unijną na rzecz firmy T., każdorazowo A. N. podawał jej marżę Spółki jaką ma doliczyć do faktury; wystawioną fakturę na rzecz T. , przesyłała A. N., a on z kolei przesyłał ją do B. B. Później A. N. zlecił jej, aby fakturę tę przesyłała mailowo na skrzynkę pocztową B. B. i do wiadomości A. N. Nie pytała, dlaczego faktury i informacje ile ma zapłacić Spółce firma T., przesyłano do B.B. Kontakt miała tylko z A., który przywoził jej fakturę wystawioną przez N., opieczętowaną pieczątką tej firmy – bez podpisu oraz przywoził opieczętowany przez firmę W. druk CMR, na którym przystawiała pieczątkę Spółki. A. podawał jej ilość palet do wpisania na druku CMR i wskazywał, że towar jedzie do Holandii. A.N. podawał [...] jako miejsce odbioru towaru. A. przybijał na CMR pieczątki T. i podpisywał się w imieniu tej firmy. Oryginał CMR opieczętowany wszystkimi pieczątkami, tj. z potwierdzeniem odbioru towaru przez firmę T. otrzymywała ona, a kopie zabierał ten mężczyzna. CMR wypełniała zgodnie z tym, co mówił jej A.N. i A. Druki CMR dołączała do wystawionej faktury VAT. Zeznała, że towar nigdy nie był odbierany z magazynu Spółki i nigdy nie widziała żadnego tira, który odbierałby towar dla firmy T., gdyż taki do spółki nie przyjeżdżał; towaru w rzeczywistości na magazynie nie było. Nigdy nie zamawiała towaru z firmy N. i nigdy nie widziała zamówień wystawionych przez Spółkę do N., jak również nigdy nie widziała zamówienia z firmy T. Wg Niej nikt nigdy nie widział w spółce towaru, jaki był na fakturach wystawionych przez firmę N. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę wystawionych na rzecz T. Kontraktem z T.B. zajmował się wyłącznie A.N. Zeznała, że nie wiedziała, że druki CMR były drukami fikcyjnymi, że firma transportowa nie wykonywała tych transportów. Przed nią, wystawianiem faktur na rzecz T.B. zajmowała się A. K., która odeszła z Spółki w kwietniu 2014 r. Z kolei A. K. podczas przesłuchania w dniu [...].03.2016 r., zeznała, że z ramienia Spółki kontrakt zakupów towarów nadzorował A. N., który również zajmował się odsprzedażą tego towaru do firmy T.B. Miała kontakt z T.B.. Nie miała kontaktu z B.B. z N. ani z żadną osobą z tej firmy. Otrzymywała faktury z N., które do spółki dostarczał T. B. Nic nie wie na temat zamówień i dostaw towaru z tej firmy oraz jego transportu. Ona otrzymywała już gotową fakturę z N. Wystawiała faktury unijne. Marże ustalał A. N., marża wynosiła półtora procent. Z ramienia T. faktury odbierał T.B., który w jej obecności przybijał pieczątki firmy T. na fakturach i na CMR (poz. 24). Znacznie częściej zdarzało się, że druki CMR przywoził już podbite. Na polecenie A. N. wypisywała druki CMR przywiezione przez T.B., na których znajdowała się pieczątka firmy transportowej W. Druki CMR T.B. przywoził wraz z fakturami z N. Na polecenie T.B. i A.N. wpisywała na drukach CMR jako miejsce docelowe Holandię. Potwierdzenie odbioru towaru wystawiała na polecenie A.N. W jej obecności T. B. podbijał pieczątkę na druku potwierdzenia odbioru towaru, wystawianym przez Spółkę. Ilość palet, którą wpisywała na CMR podawał jej T.B., lecz nie wie, na jakiej podstawie. Nikt z Spółki nie uczestniczył w załadunku, transporcie, dostawie lub rozładunku towaru. Nigdy nie widziała towaru, jaki Spółka nabywała w N., a następnie odsprzedawała do T. Zeznała, że nie kontaktowała się z firmą W. w celu zweryfikowania czy transporty są wykonane, nie wie czy ktoś inny z Spółki to robił. K.W. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].03.2016r. zeznała, że w ramach zajmowanego stanowiska wystawiała i sprawdzała dokumenty dotyczące współpracy z firmą T. Przed wystawieniem takiej faktury sprawdzała na stronie internetowej VIES, czy dany NIP klienta unijnego jest aktywny. Jeśli był aktywny, to wówczas dochodziło do transakcji i wystawienia faktury. Robiła tak na polecenie W. W. oraz A. N. Faktury wystawiała na polecenie A. N., który również podawał jej do tych faktur marżę. Nie sprawdzała nigdy dokumentów dotyczących współpracy z firmą N. Nie wie, kto z ramienia spółki nadzorował kontrakt zakupu, a następnie odprzedaży tego towaru do firmy T.B.. Miała kontakt z T.B. i jeszcze jednym mężczyzną (nazwiska nie zna), który posługiwał się pieczątką firmową podczas odbierania faktur wystawionych na T. Nigdy nie miała kontaktu z B.B. lub inną osobą z N. i nie wie nic na temat zamówień, odbioru, magazynowania, transportu towaru z firmy N. Nie wie, kto dostarczał do Spółki faktury z firmy N. Ona otrzymywała je od A.N., przeważnie w formie elektronicznej. Nie wie jak były składane zamówienia z firmy T. Wystawiała faktury unijne na rzecz firmy T. na polecenie A.N., który podawał do tych faktur marżę. Faktury z ramienia firmy T. odbierał osobiście T.B. lub ten drugi mężczyzna, o którym wcześniej zeznała. Osoba, która reprezentowała firmę T. przybijała na fakturze w jej obecności pieczątkę firmy T. Nigdy nie wypisywała druków CMR przywiezionych przez T. B. lub inna osobę z ramienia firmy T. do Spółki, na których znajdowała się pieczątka firmy W. T.B. lub ten drugi mężczyzna podbijali w Jej obecności pieczątką firmy T. druki CMR potwierdzając w poz. 24. Były to druki wystawione przez Spółkę. Druki CMR nie były dostarczone po dokonanej usłudze, lecz były wypisywane i przekazywane przy wystawianiu faktury. Nie wie dlaczego druki te były opieczętowywane pod poz. 24 w spółce, a nie podczas odbioru towaru w Niemczech lub Holandii. W jej obecności T.B. oraz ten drugi mężczyzna podbijali pieczątkę na druku "Potwierdzenie odbioru towaru" wystawianym przez spółkę. Ilość palet na CMR wpisywana była w oparciu o dane przekazane jej przez A.N. Nigdy w jej obecności T.B. lub inny przedstawiciel T. nie sprawdzał zawartości towaru z ilością wskazaną na fakturze. Nigdy nie widziała towaru, jaki Spółka nabywała w N., a następnie odsprzedawała do firmy T. Nigdy nie kontaktowała się z przedstawicielem W. w celu zweryfikowania czy transporty są wykonane. Z powyższych zeznań pracownic spółki wynika, że druki CMR wypisywane były w spółce i w spółce opatrzone pieczęciami przez T. B. w zakresie potwierdzenia odbioru towaru, mimo że towar miał być wywieziony rzekomo do Niemiec. Żadna z ww. pracownic spółki nie widziała towaru zafakturowanego przez spółkę na rzecz T. Przedstawiony przez ww. świadków schemat wystawiania faktur potwierdzają pozyskane przez organ z Prokuratury Rejonowej protokoły oględzin zrzutów ekranowych e-mail przesłanych na skrzynkę pocztową [email protected], tj. e-maile przesyłane ze skrzynek mailowych prowadzonych na nazwisko: M. R., A. N., B.B. a także treść plików znajdujących się na ww. dysku twardym laptopa zabezpieczonego od A.N. Na nierzetelność spornych faktur VAT wskazują także są zeznania M.S., K.S., D.K., K.S.. M.S. zeznał, że we wrześniu 2013 r., jak wyszedł z więzienia poznał mężczyznę, któremu powiedział, że był w więzieniu i że nie ma pieniędzy ani pracy. Mężczyzna ten powiedział mu, że jest legalna możliwość zarobienia pieniędzy, że będzie musiał otworzyć konto w banku i za to będzie otrzymywał pieniądze. Zgodził się na to i przekazał swój numer telefonu. W efekcie spotkał się z T. B., który upoważnił go do swojego rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...]. Na rachunek ten dokonywał wpłat. Pieniądze na wpłatę otrzymywał od K. (świadek nie zna nazwiska). Wpłat na rachunek T. B. dokonywał w asyście K. Następnie dokonywał w oddziale banku [...] przelewu z konta T.B. na rachunek V. sp. z o.o. K. S. zeznał, że T. B. poznał pod koniec wakacji 2013 roku. Był to znajomy jego mamy K. S.. Poznał z go B. B. w sierpniu 2013 roku. W czasie tego spotkania T.B. powiedział B.B., że ma kontrahenta, od którego będzie nabywał towar i potrzebuje firmy, która dokonałaby sprzedaży tego towaru do tej firmy. Zaproponował B.B., aby był pośrednikiem w transakcjach sprzedaży do firmy, od której on będzie odkupował towar w zamian za prowizję. B.B. zgodził się i przekazał dokumenty rejestrowe swojej firmy N., z którymi T.B. pojechał do firmy V. B.B. założył rachunek bankowy w Banku [...] i przekazał hasła do konta T.B. T.B. swojego konta użyczała jego mama K.S., a po zablokowaniu jej konta przez komornika pieniądze zaczęły przechodzić przez jego rachunek osobisty w Banku [...], a gdy jego konto zostało zablokowane zostało użyte konto D. K. Zeznania K.S. i D. K. potwierdzają te okoliczności. Analiza przeprowadzona przez kryminalna przepływu środków na rachunkach bankowych spółki także potwierdza wskazywany przez świadków sposób płatności. W ocenie sądu przyjęty przez spółkę sposób rozliczeń z kontrahentami N. i T. poddaje w wątpliwość rzetelność spornych transakcji. Spółka przelewała środki otrzymane od M.S. (w imieniu T.B.) na rzecz N. w tym samym dniu lub w dniu następnym dzieląc kwoty na mniejsze niż jednorazowo otrzymywała. Tym samym rozliczenie z dostawcą dokonywane było po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru. Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego czy handlowego. Zadaniem spółki było przepisanie towarów wykazanych na fakturach zakupu na faktury sprzedaży, gdyż ten sam towar, co do ilości i asotrymentu miał być kupowany i sprzedawany. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe taki sposób płatności jest charakterystyczny w procederze wyłudzeń podatku VAT. Kolejnym dowodem podważającym wiarygodność przedstawionych przez spółkę faktur są zeznania K.W. - właściciela firmy W, która jak wynika z akt sprawy miała być jedynym przewoźnikiem towarów dostarczanych do firmy T. Podczas przesłuchania w dniu [...].07.2017 r. świadek ten zeznał, że prawdopodobnie we wrześniu 2014 r. nie wykonał żadnego transportu towarów, których nadawcą była V. sp. z o.o. a odbiorcą T. Po okazaniu mu faktur sprzedaży usług transportowych: nr [...] z dnia [...].09.2014 r., nr [...] z dnia [...].09.2014 r., nr [...] z dnia [...].09.2014 r., nr [...] z dnia [...].09.2014 r., w których jako wystawca widnieje W., K.W. stwierdził, że faktury te nie zostały wystawione przez W. Po okazaniu CMR z [...].09.2014 r., [...].09.2014 r., [...].09.2014 r. i [...].09.2014 r., zeznał natomiast, że nie są to jego dowody CMR. Są podrobione, bo nie zgadza się pieczątka, która różni się czcionką oraz, że w tym okresie nie posiada żadnych faktur, dlatego nie wykonał żadnych usług dla T. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...].09.2015 r. K. W. zeznał, że nigdy nie współpracował i nie wykonywał żadnych usług transportowych na rzecz V. sp. z o.o. ani N., nie miał takich zleceniodawców, nie zna żadnych osób z firmy V. i N. Zeznał, że w jego księgach ma odzwierciedlenie tylko firma T., na rzecz tej firmy wykonał dwa transporty i wystawił jedną fakturę z dnia [...].11.2013 r. Z tego co pamięta był to transport napoi. Jego kierowca nigdy nie woził czekolady. Z tego co sobie przypomina to był to jeden transport do Niemiec w okolice Berlina. Nigdy nie ładował aut w [...] i nie jechał z towarem do Holandii. Tylko jeden transport został wykonany do Berlina, jednak nie pamięta gdzie był załadunek. Wszystkie inne transporty są fikcyjne i jego firma ich nie wykonywała. Nie pamięta, kto reprezentował firmę T.. Należność za transport towaru została uregulowana w Niemczech, do ręki kierowcy. Ponadto z zeznań K. W. wynika, że nie był on właścicielem ciągnika o numerach rejestracyjnych [...], wskazanym w przedłożonych przez Spółkę drukach CMR. Okoliczność tę potwierdza również pismo Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego z dnia [...].01.2015 r., w którym poinformowano, iż W. K.W. wycofało z licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy o numerze [...] pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...]-[...].01.2014 r. Nadto z K. W. wskazał, że zdarzyła się sytuacja, gdy z biura skradziono komplet podbitych druków CMR dla kierowców. Natomiast w aktach sprawy znajduje się protokół z przeszukania domu A.H. otrzymany z Prokuratury Rejonowej, z którego wynika, że w toku przeszukania znaleziono bloczek samokopiujących druków CMR opieczętowanych pieczęciami o treści "W". Co więcej z zeznań kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie w firmie W. wynika, że nie wozili towaru na rzecz T. W ocenie Sądu powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że firma, która miała dokonywać transportu towaru do T. go nie wykonywała. Jednocześnie skarżąca w toku postępowania nie wykazała ewentualnego rzeczywistego dostawcy towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że wykazany towar na zakwestionowanych fakturach nie istniał. Również niemieckie władze podatkowe nie potwierdziły otrzymania towarów i rozliczenia kwot wynikających z dostaw przez T.B., wskazując m.in. na brak kontaktu z wyżej wymienionym. Wskazano ponadto, że towary miały zostać przewiezione przez przewoźnika do Holandii do firmy A. Natomiast z informacji udzielonej przez holenderskie władze podatkowe wynika, że dyrektorzy firmy A. zaprzeczyli (każdy z nich z osobna), że zakupiono towary od niemieckiej firmy T., firma A. prowadzi handel towarami wymienionymi w fakturach, lecz nie w tak dużych kwotach; wyjaśnili również, że czekoladę nabywają wyłącznie w Holandii. Z informacji od holenderskich władz podatkowych wynika, że otrzymane od T. faktury i płatności są fałszywe, a firma A. nie dokonała żadnych nabyć od T. oraz nie zostały opodatkowane przez A. wewnątrzwspólnotowe nabycia. Ponadto A. zaprzecza kontaktom z T.B. W sprawie brak jest dowodów, które potwierdzały by odbiór towarów na terytorium innego kraju członkowskiego. Dodatkowo to potwierdza wniosek, że towaru nie było. Zdaniem Sądu okoliczności te świadczą o tym, że wykazane na spornych fakturach towary nie zostały wywiezione z kraju. Trafny jest zatem wniosek organów podatkowych, że transakcje nabycia towarów od N. i ich dalszej odsprzedaży na rzecz T. w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego też względu jako bezpodstawne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego. Jak już bowiem wyjaśniono na wstępie niniejszego uzasadniania podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy też do zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stanowić mogą jedynie faktury, które przedstawiają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie Sądu forsowana przez skarżącą teoria, że transakcje zakupu towarów zakupu towarów od N. i dalszej ich odsprzedaży do T. były dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niewiarygodna. Wyjaśnić należy, że z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest konieczne, aby towar został wydany fizycznie "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. W konsekwencji, każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Jednakże aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 285/18) a ta okoliczność realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania S. W. prezesa zarządu spółki wynika, że spółka zaufała T.B., który był organizatorem transakcji. To on miał wskazać klienta, od którego spółka ma dokonać zakupu towaru, wskazał firmę N. Odnośnie współpracy z N. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy od N. żądano NIP, REGON i zaświadczenie o prowadzeniu działalności oraz kiedyś spółka poprosiła o dokument, iż B.B. jest czynnym podatnikiem VAT. Innych dokumentów nie żądano, gdyż - wg prezesa spółki - nie było takiej potrzeby. Natomiast A. N. - specjalista ds. eksportu w spółce - zeznał, że towary były uzależnione od T.B., to on wskazywał dostawcę do Spółki. T.B. nigdy nie zdradził im adresu swojego ostatecznego nabywcy. Wskazał również, że: "czysto teoretycznie mogło być tak, że towar nie wyjechał z kraju. My nie mieliśmy wiedzy gdzie towar ostatecznie trafi" oraz, że: "czysto teoretycznie mogło się zdarzyć, że towaru nie było gdyż nikt ze spółki nie miał nadzoru nad załadunkiem". W ocenie Sądu twierdzenia skarżącej spółki jakoby odpowiedzialnym za cały proceder był jedynie T.B. a ona nie miała świadomości, że uczestniczy w procederze wyłudzeń podatku VAT w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogą się ostać. Niezależnie, że z materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ jednak odniósł się do jej świadomości w uczestnictwie w wyżej przedstawionym procederze. Co prawda stwierdził, że ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że ww. transakcjom nie towarzyszył żaden rzeczywisty obrót towarowy to brak obowiązku badania przez organ podatkowy dobrej wiary i należytej staranności spółki w ramach transakcji z ww. kontrahentami. Niemniej jednak zarówno organ pierwszej jak i organ odwoławczy odnieśli się szczegółowo do tej kwestii. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. A świadczy o tym m.in. fakt, że spółka, która nie była organizatorem transportu, a w ww. transakcjach była, jak twierdzi, pośrednikiem w sprzedaży, nie sprawdzała czy towar istnieje, czy istnieją magazyny, gdzie towar jest przechowywany, skąd pochodzi towar. Ani prezes Zarządu, ani pracownicy spółki nigdy nie sprawdzali dostawcy towaru, nie zawierali żadnych umów oraz nie negocjowali cen z dostawcą. Spółka nie ponosiła też ryzyka finansowego ani handlowego w związku ze współpracą z kontrahentami N. i T. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.