I SA/Go 528/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Skarżący D.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2004 roku Nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2003 roku nr [...] ustalającą wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 rok w kwocie 70.262zł. oraz podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 52696,50zł i orzekającą podatek dochodowy w formie ryczałtu za ten rok w wysokości 49.440,00zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.920,00zł. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w badanym roku podatkowym D.Ł. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.129.093,35 zł. Na wskazaną sumę składały się: wydatki na zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej V - 40.848,45 zł, wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu w [...] i prawa własności budynku znajdującego się na tym gruncie -169.491 zł, wydatki na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy - 332.751,20 zł, wydatki na odliczenia wykazane w PIT - 32 - 79.047,33 zł, wydatki na zapłatę odsetek za nieterminowe uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy - 137,40 zł, wydatki związane z zawarciem umowy spółki cywilnej W i wniesieniem wkładu - 30.076 zł, wydatki na udzielanie pożyczek spółkom V s.c. i H sp. z o.o. -157.000 zł, wydatki na wpłatę wadium w związku z przetargiem na sprzedaż działki - 115.000 zł, wydatki na wpłaty gotówkowe na rachunek inwestycyjny - 192.400 zł, wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości - 1.996,25 zł, wydatki na dopłatę do podatku dochodowego za 1996 r. wraz z odsetkami -1.643,70 zł, koszty utrzymania domu przy ul. [...] - 8.702,02 zł. Wysokość przychodów uzyskanych przez stronę w 1997 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił natomiast na kwotę 1.584.876,90 zł (zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r. - 48.915,70 zł, wypłaty gotówkowe z rachunku inwestycyjnego - 634.752,50 zł, dochody wykazane w zeznaniu podatkowym - 901.208,70 zł, w tym uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach V s. c. - 877.458,82 zł i W sp. z o.o. - 2.043,73 zł oraz z najmu - 21.706,15 zł). W ocenie organu wskazane środki nie stanowiły jednak w całości źródła pokrycia wyliczonych wyżej wydatków, albowiem zysk pozostały w spółkach V s. c. i W sp. z o.o. na dzień [...] grudnia 1997 r. w wysokości 526.045,26 zł rozliczono dopiero w 1998 r. Organ podatkowy uznał ponadto za niewiarygodne oświadczenia skarżącego co do posiadania oszczędności w kwocie 60.000 PLN, 80.000 DEM i 200.000 USD, z uwagi na brak dowodów na posiadanie wymienionych środków. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w niższej kwocie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a dokonał jedynie korekty wysokości poniesionych przez stronę wydatków i otrzymanych przez nią przychodów. Odwołując się do treści art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił iż błędnym było przypisywanie do konkretnego wydatku poszczególnego źródła lub źródeł przychodów, jak dokonał tego organ podatkowy l instancji w odniesieniu do zwiększenia kapitału własnego skarżącego. Jak wskazał, należało bowiem ustalić sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków, sumę osiągniętych przychodów, oraz zasoby finansowe na początek i koniec badanego roku. Dlatego też do wydatków D.Ł. zaliczył całą kwotę zwiększającą kapitał własny tj. 500.000 zł, a nie tylko 40.848,45zł. Wydatki po korekcie wyniosły więc 1.588.244,90zł. Natomiast - 90.201,76zł. stanowiące zmniejszenie zobowiązań spółki wobec właściciela - zaliczył do przychodów skarżącego, które po korekcie zwiększyły się do 1.675.078,66zł. Zaś zysk pozostający w sp. cyw. V z 1996r. w wysokości 368.949,79zł. uznał za zasób skarżącego na dzień [...].01.1997r. (co również pozostawało w zgodzie z treścią decyzji za 1996r.). Dyrektor IS stwierdził również, że organ l instancji ustalając zysk pozostający w sp. cyw. V odliczył od dochodu osiągniętego w tej spółce tylko zaliczki na podatek dochodowy związane z działalnością gospodarczą nie uwzględniając zaliczek z tytułu najmu samochodu dla tej spółki. Podkreślił, że deklaracje PIT-5 obejmują wszystkie dochody i że zaliczki zostały zapłacone od ich całości. W związku z tym dochód skarżącego pozostający w sp. cyw. V skorygował pomniejszając go o zaliczki, składki ZUS, darowizny. To w konsekwencji dało wielkość - 519.620,30 zł.( tj. 877.458,82 -332.751,20zł. - 3.040,08zł - 22.007,24zł). Łączny dochód pozostający w obu spółkach V i W na dzień [...].12.1997r., który przeszedł następnie na 1998 rok wyniósł więc 521.704,03 zł. W zakresie rozliczenia środków pieniężnych i papierów wartościowych na rachunkach inwestycyjnych w biurach maklerskich organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach organu l instancji. W ostatecznym rozrachunku Dyrektor IS ustalił D.Ł. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997r. w kwocie 65.920zł. i podatek dochodowy, w kwocie 49.440zł. Na przedmiotową decyzję złożona została skarga do sądu. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz zarzucił naruszenie: 1/ art.121 §1 w związku z art. 122 oraz art. 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nie wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz w sprzeczności ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2/ art.121 §1 w związku z art.122 oraz art.197§1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego; 3/ art. 20 ust.3 w związku z art.24 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu majątku i środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich przez sp. cyw. V, którymi skarżący mógł swobodnie dysponować. W motywach uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, iż błędne wnioski organów podatkowych wynikają wyłącznie z nieznajomości zasad prawa bilansowego, którą można było usunąć poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości. Zakwestionował analizę dokonaną przez organ odwoławczy w zakresie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Wyraził opinię, że wzrost kapitałów wykazany w bilansie spółki jest skutkiem pozostawienia wypracowanych zysków na dzień bilansowy, a nie wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zakwestionował ustalenia w zakresie zobowiązań spółki cywilnej wobec jej wspólników. Za błędne uznał uwzględnienie przez organy podatkowe tylko wartości z początku i końca roku, bez uwzględnienia zobowiązań powstałych w trakcie roku. Zarzucił również, iż błędnym było przyjęcie wielkości dochodu wykazanego w zeznaniu PIT-32, miast zysku bilansowego ustalonego na podstawie ustawy o rachunkowości. Pod wątpliwość poddał również ustalenia dotyczące kwoty 521.704,03zł, (tj. łączne dochody ze spółek V i W), która pozostała na następny rok. Stwierdził, że gdyby organ uznał, że zaliczki były płacone z dochodów z giełdy, to dochody z nieujawnionych źródeł stanowiłyby inną kwotę. Podkreślił, iż wyliczona przez niego kwota +10.780,91 zł. dowodzi, że strona posiadała pokrycie na całość swoich wydatków, przy czym nie była jedyną posiadaną przez nią. Dodatkowo wskazał na: zwrot nadpłaty podatku dochodowego, zobowiązania spółki wobec skarżącego z tytułu delegacji zagranicznych oraz wydatki nie poniesione na wzrost kapitału w spółce, darowizny wydane z majątku spółki oraz wydatki związane z utrzymaniem domu. Łącznie była to kwota 177.991,64zł pozostająca w dyspozycji podatnika, ponad kwotę pozostawioną w kapitale spółki na dzień [...].12.1997r. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka żony skarżącego na okoliczność ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny, wskazał, iż organy z postępowań prowadzonych w latach poprzednich posiadały wiedzę, co do tego, że celem lokaty założonej na nazwisko żony było uzyskanie przez nią środków na utrzymanie rodziny. Podkreślił, że odsetki od tej lokaty w całości pokrywały te koszty. Nie przeprowadzenie w/w dowodu uznał za naruszenie prawa procesowego, zwłaszcza czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odniósł się do postawionych przez stronę zarzutów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie l SA/Go 711/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono należycie kwestii posiadania przez skarżącego na dzień [...] stycznia 1997 r. zasobów w gotówce, w tym między innymi 80 tyś. DEM. Z akt sprawy wynika, że w sporządzonej [...] lipca 2003 r. "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1997 r." D.Ł. wymienił tę pozycję obok 200 tyś. USD (które jednak, jak wynika z jego oświadczenia, przetrzymane zostały do dnia [...] grudnia 1997 roku) i 60 tyś. PLN. Z kolei w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wskazał, że posiadanie deklarowanych środków wynika z postępowania za 1995r. (prowadzonego również w zakresie nieujawnionych źródeł), w ramach którego skarżący przedstawił dokumenty na zakup tych walut. Odpowiadając na ten zarzut organ jedynie enigmatycznie wyjaśnił, że strona nie przedłożyła dowodów przechowywania i sprzedaży waluty obcej. Tymczasem - jak wynika z decyzji podatkowej za 1995 r. - do wydatków skarżącego za 1994 r. organ zaliczył zakup waluty obcej dokonany w kwietniu i maju 1994 r. za kwotę 604.295,05 zł (w tym 399.280 DM). Sąd podniósł dodatkowo, że przedstawiony składowi orzekającemu materiał dowodowy nie zawiera żadnego precyzyjnego umotywowania, ani też właściwej analizy, wyjaśniającej, że środki, które zostały niewątpliwie przez skarżącego nabyte w 1994 r. zostały następnie przez niego skonsumowane - jeszcze przed rokiem 1997. Z akt sprawy nie wynika, by organ wystosował do strony pismo, zobowiązujące ją wprost do wykazania stanu posiadanej waluty w poszczególnych latach - 1995, 1996, by dążył do zebrania materiału dowodowego, na podstawie którego można by było ocenić, czy w/w waluta była przedmiotem obrotu, i czy wreszcie mogła stanowić źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 1997 r. Skład orzekający wyjaśnił, że w "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1997 r." z dnia [...] lipca 2003 r. skarżący oświadczył, iż wydatki dotyczące zakupu żywności i odzieży kształtowały się na poziomie danych GUS-u, zaś utrzymanie mieszkania (czynsz, koszty remontów, ogrzewanie, wywóz nieczystości itp.) w całości ponosiła jego żona. Następnie w piśmie z dnia [...] października 2003 r. pełnomocnik tłumaczył, że koszty utrzymania rodziny w 1997 r. w całości ponosiła A.Ł.. Niemniej jednak organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach obciążyły kosztami utrzymania domu skarżącego, zaś jego żonę pozostałymi wydatkami - wg danych GUS-u. U podstaw przyjętego przez nie rozwiązania legła treść otrzymanych z różnych instytucji odpowiedzi, z których wynikało, że w przypadku poszczególnych kosztów utrzymania domu dowody wpłat opiewały na imię i nazwisko D.Ł.. Informacje te stanowiły również przesłankę odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.Ł. na okoliczność ustalenia, które z małżonków ponosiło koszty utrzymania rodziny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodzi jednak, że przesłuchanie w charakterze świadka żony skarżącego ma niewątpliwie znaczenie dla precyzyjnego wyjaśnienia kwestii ponoszenia kosztów. W końcowej części rozważań Sąd odniósł się do pozostałych zarzutów skargi uznając je za bezzasadne. Inne ustalenia organu odwoławczego i dokonane na ich podstawie wyliczenia nie budziły bowiem wątpliwości składu orzekającego. Od orzeczenia tego skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania, które zdaniem Sądu dostatecznie nie wyjaśniło posiadania przez skarżącego na dzień [...] stycznia 1997 r. zasobów w gotówce, w tym w walucie obcej, jak również poprzez bezzasadną odmowę organu co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania żony skarżącego na okoliczność wysokości ponoszonych przez skarżącego kosztów utrzymania rodziny w 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. II FSK 706/08 skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r. przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania w zakresie pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, jak też i jego prawidłowej oceny. Zastrzeżenia Sądu dotyczyły rozliczenia waluty obcej zakupionej przez skarżącego w 1994 r. oraz kosztów utrzymania rodziny. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieuzasadnione. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, iż stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004r. w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 706/08, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 grudnia 2007r. w sprawie l SA/Go 711/07 przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznający ponownie sprawę uznał skargę za bezzasadną. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997r. od przychodów z nieujawnionych źródeł. Zasady opodatkowania przychodu z tego źródła reguluje przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że wysokość takich przychodów ustala się jako różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami i wartością zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, a mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyliczenie kwoty podlegającego opodatkowaniu przychodu wymaga więc z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, z drugiej zaś - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera domniemanie faktyczne polegające na tym, że podatnik uzyskał dochód z nieujawnionego źródła przychodów, jeżeli nie wyjaśni w sposób przekonywujący, iż dokonane przez niego wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Taka konstrukcja wskazanego przepisu ustawy podatkowej determinuje obowiązki organu podatkowego oraz podatnika w toku prowadzonego postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy. Jeżeli zatem w takim postępowaniu stwierdzone zostanie poniesienie przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków przekraczających zgromadzone mienie, to jego obciąża obowiązek wykazania posiadania pokrycia tych wydatków w określonym źródle przychodu lub w posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem natomiast organu podatkowego jest jednoznaczne określenie wysokości dokonanych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonania ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Co do samego przebiegu postępowania dowodowego nie budzi ono zastrzeżeń, co do zachowanie zasad i reguł nim rządzących. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne. W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał wysokość poczynionych wydatków skarżącego w 1997r. Z analizy akt postępowania niewątpliwą jest okoliczność, że poczynione w 1997 roku przez stronę wydatki, znacznie przekroczyły wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wywiązał się ze swojego obowiązku i określił w sposób jednoznaczny wysokość dokonanych w 1997 r. przez podatnika wydatków. Natomiast strona skarżąca nie wykazała posiadania mienia ze źródeł ujawnionych (wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) umożliwiającego jej na pokrycie poczynionych przez nią wydatków. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach należy uznać za uzasadnione ustalenie organów podatkowych, że kosztów utrzymania rodziny nie ponosiła małżonka skarżącego. Wskazuje na to chociażby fakt, że małżonka skarżącego nie pracowała zawodowo w 1997 r. i nie osiągała dochodów opodatkowanych. Dlatego twierdzeń skarżącego w tej kwestii nie można uznać za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny znajduje oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, na które miała być małżonka skarżącego przesłuchana stwierdzone zostały bowiem w sposób wystarczający innymi dowodami, np. dowodami opłat kosztów związanych z utrzymaniem domu i rodziny, opiewających na imię i nazwisko skarżącego. Skład orzekający za trafne uznaje również ustalenie organu poczynione w związku zakupem nieruchomości w [...]. W istocie, część tej wartości została zapłacona poprzez konto spółki jako prywatne rozliczenie jej wspólników, natomiast część gotówką. Niemniej jednak nie był to wydatek spółki, lecz jej wspólnika, jako że nie sposób zapłaty, gotówką, przelewem przez takie czy inne konto, decyduje o poniesieniu wydatku. W zaskarżonej decyzji wykazano, że był to osobisty wydatek skarżącego, o czym świadczyć miały chociażby następujące okoliczności. Po pierwsze zakupu nieruchomości dokonano w udziałach po 1/2, a nie we współwłasności łącznej. Po drugie część pieniędzy wpłacono w gotówce (40.000 zł) bez pośrednictwa spółki, pozostałą część za pośrednictwem spółki jako prywatne rozliczenie jej wspólników. Po trzecie- podatek od nieruchomości płacili jej właściciele, a nie spółka V. Po czwarte - koszty aktu notarialnego poniósł skarżący. Gdyby natomiast nieruchomość została zakupiona przez spółkę V, to winny one wówczas obciążać spółkę. Należy jeszcze raz podkreślić, iż nie jest istotne, że zakupu dokonano w takich samych udziałach jak udziały w spółce (po 1/2), lecz na jaką współwłasność:łączną, czy w częściach ułamkowych. Pełnomocnik w zakresie powyższego zarzutu twierdził również, iż wydatek ten w bilansie spółki został wykazany jako obniżenie zysków z roku 1996r. Niemniej jednak nie wskazał w której pozycji to obniżenie nastąpiło i na którą pozycję pasywów zostało przeksięgowane. Należy zgodzić się z organem, iż zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu z wybudowanym na nim budynkiem winien być wykazany po stronie aktywów w wartościach niematerialnych i prawnych. Tymczasem wartości te na początek roku wynosiły 544.871,04 zł. na koniec roku zmniejszyły się zaś do kwoty 465,60 zł. To oznacza że ww. prawo nie było zakupione przez spółkę. Za bezzasadny należy uznać zarzut autora skargi dotyczący wzrostu kapitału własnego. Według pełnomocnika wzrost ten jest skutkiem pozostawienia wypracowanych zysków na dzień bilansowy, a nie wydatkiem poniesionym przez podatnika. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Słusznie Dyrektor IS przyjął, iż przypadająca na skarżącego kwota 500.000zł. jest niewątpliwe jego wydatkiem, albowiem to kosztem majątku osobistego skarżącego nastąpił wzrost majątku odrębnego, zgromadzonego w spółce cywilnej we współwłasności łącznej z innym współwłaścicielem. Majątek spółki cywilnej jest majątkiem jej wspólników, stanowi współwłasność łączną, zaś z treści przepisów art.860 - 875 kodeksu cywilnego wynika, że jest to majątek odrębny od majątków osobistych wspólników. To z kolei oznacza, że z majątku spółki nie mogą być pokrywane wydatki osobiste jej wspólników. Istotą współwłasności łącznej w spółce cywilnej jest to, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem ani domagać się podziału majątku wspólnego dopóki spółka istnieje. Dochód osiągnięty w spółce cywilnej nie jest dochodem spółki, lecz stosownie do udziałów dochodem osobistym jej wspólników, który poprzez uchwałę wspólników może być przeznaczony na zwiększenie kapitałów w spółce lub pozostawiony do ich własnej dyspozycji, przechodząc tym samym do majątku osobistego wspólników. Z akt sprawy wynika, iż właśnie zysk netto za 1996r. został zatwierdzony przez właścicieli uchwałą z dnia 30.06.1997r. i podzielony w stosunku do udziałów, po 50% na dwóch wspólników, z przeznaczeniem do dyspozycji własnej (Raport z badania sprawozdania finansowego sp. cyw. V - A. Część ogólna pkt 1.11). stając się tym samym zasobem majątkowy skarżącego. W ocenie sądu organ trafnie wskazał, iż w związku ze wzrostem kapitału skarżący nie musiał dokonywać wpłat gotówkowych. W spółce V pozostawały bowiem takie kwoty jego majątku osobistego jak: zobowiązania spółki wobec niego, które na początek i na koniec roku zmniejszyły się ze 162.326,10zł do 72.124,34 zł (tj. o kwotę 90.201,76 zł), następnie przekazana na konto spółki nadpłata podatku dochodowego za 1996r. w wysokości 48.915,70 zł., czy wreszcie zysk z 1996r. w kwocie 368.949,79 zł, którego wielkość, jak słusznie podkreślał organ w pismach procesowych nie była kwestionowane przez sądy administracyjne obu instancji ramach prowadzonej przez nich kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej na skarżącego za 1996 rok. D.Ł. nie musiał więc dokonywać dopłat gotówkowych, lecz odpowiednio je przeksięgować. Dlatego też skoro osobiste dochody (przychody) zostały przeznaczone na zwiększenie kapitału w spółce, to jest to w istocie jego wydatek. Wydatkiem jest zawsze przeznaczenie będącej w dyspozycji podatnika kwoty (gotówkowej czy na koncie) na określony cel. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący powiązania zysku za 1997r. ze wzrostem kapitałów własnych wspólników w tym roku. W istocie, w piśmie z dnia [...].03.2003r. pełnomocnik odwołując się w sposób ogólny do przepisów 0 rachunkowości podkreślał, iż zysk z działalności gospodarczej dzieli się po zakończeniu roku podatkowego, tj. w roku następnym po zatwierdzeniu bilansu za dany rok. Wskazywał też, że "zysk za 1997 rok został wypłacony w 1998 roku, a zatem nie mógł służyć na pokrycie wydatków 1997 roku." i że sp. cyw. V została zlikwidowana w 1998r, a "dowody wypłat pieniędzy (w tym również zysków za 1997r.) na rzecz D.Ł. - w postaci czeków - zostały przedstawione organowi podatkowemu." Organ dowiódł także braku związku pożyczki dla spółki z 1995r. w kwocie 500.000 zł z kapitałem własnym. Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Za bezzasadny należy również uznać zarzut nie ustosunkowywanie się do fikcyjnych ustaleń i przykładów pełnomocnika, albowiem jak trafnie zauważył Dyrektor IS - dywagacje strony skarżącej czynione w tym zakresie nie wynikały z treści zaskarżonej decyzji. Nie polega także na prawdzie twierdzenie strony skarżącej, iż opodatkowania dokonano w zależności od tego, czy zysk pozostawał na dzień bilansowy w spółce czy też nie. Słusznie bowiem podkreślono w odpowiedzi na skargę, iż takiego ustalenia w decyzjach nie zawarto. W ocenie sądu bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art.122 w związku z art.180 §1, art.188 i art.197 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenia w zakresie wzrostu kapitału własnego, podziału i przeznaczeniu zysku, zostały dokonane na podstawie dokumentów podpisanych przez biegłego rewidenta, tj. Raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki Cywilnej "V" oraz bilansu spółki. Kontrola oceny zapisów operacji w księgach rachunkowych dokonana przez organy podatkowe nie nasuwa żadnych wątpliwości Sądu co do ich prawidłowości. Oczywistym jest również, że przekazanie części majątku osobistego na rzecz majątku odrębnego, gromadzonego w spółce cywilnej we współwłasności łącznej, jest wydatkiem. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miały księgi rachunkowe i sporządzane na ich podstawie sprawozdania finansowe. Stosownie do treści art.193 §1 o. p. księgom podatkowym przyznaje się szczególną moc dowodową albowiem gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też, mimo iż z brzmienia art.197 o. p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania takiej opinii, to w ocenie składu orzekającego - organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia tego dowodu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dawał bowiem podstawę do stwierdzenia, że okoliczności które według pełnomocnika miały być stwierdzone opinią biegłego - zostały już ustalone innymi dowodami (tj. księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r., dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1997 r., stwierdził, iż "...co do kwot 200.000 USD, 80.000 DEM oraz 60.000 PLN podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na ich posiadanie, nie wynikają one również z decyzji ostatecznych za lata 1995 i 1996 r." (str. 13 i nast. decyzji). W postępowaniu dotyczącym opodatkowania z tzw. źródeł nieujawnionych, jak to wyżej wskazano, to podatnik powinien wykazać okoliczności posiadania mienia stanowiącego pokrycie dokonanych wydatków, także w dobrze pojętym własnym interesie. Skoro skarżący tego nie uczynił, to brak jest obowiązku organów podatkowych przeprowadzania postępowania w omawianym przedmiocie. Nadto ustalenia organów w tej kwestii nie noszą znamion dowolności, o czym świadczą powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, jak np. treść umowy majątkowej małżeńskiej i podziału majątku z dnia [...] listopada 1995 r. Nadto wbrew stanowisku pełnomocnika, orzeczenie NSA z 23 września 2009 r. wydane w sprawie II FSK 472/09 i dotycząc dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 1996 r. nie ma wpływu na niniejsze postępowanie. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w związku z powołanym rozstrzygnięciem należy w zasobach finansowych skarżącego przyjąć na [...] stycznia 1997 r. wskazaną kwotę oszczędności. Postępowanie wobec skarżącego z tytułu źródeł nieujawnionych za 1996 r. zostało przez organ umorzone z tytułu upływu 5-letniego terminu do ustalenia dochodu z tego źródła. Jak już wcześniej wskazano skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w 1997 r. dysponował mieniem pozwalającym na pokrycie wydatków tego roku. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w związku a art. 24 ust.1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co przejawiać się miało w nieuwzględnieniu majątku i środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich przez sp. cyw. V, którymi skarżący mógł swobodnie dysponować. Jak celnie organ zauważył, sam pełnomocnik w odwołaniu od decyzji Naczelnika II US wskazywał, że majątek spółki cywilnej stanowi majątek jej wspólników zgromadzony "na zasadach współwłasności łącznej, a więc niepodzielnej przez czas trwania Spółki, na straży której stoi kodeks cywilny". Stosownie do treści art.863 kodeksu cywilnego wspólnik nie tylko nie może domagać się podziału majątku wspólnego, ale również nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Dopiero z chwilą rozwiązania spółki następuje zwrot udziałów w spółce, a tym samym i przychód u jej wspólnika. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w/w spółka została zlikwidowana w 1998r. poprzez sprzedaż jej wszystkich aktywów (środków trwałych, obrotowych i należności), a wypłatę z tego tytułu skarżący otrzymał w postaci czeków, co potwierdza pismo pełnomocnika z dnia [...].03.2003r. Tym samym skarżący w 1997r. i w latach poprzednich nie mógł swobodnie dysponować majątkiem spółki. W kwestii rozliczenia zobowiązań spółki cywilnej wobec jej wspólnika, organ prawidłowo wyjaśnił, iż na koncie "Rachunek właściciela" z jednej strony (Wn) księgowane są należności firmy od właściciela (kwoty pobrane z firmy), z drugiej strony (Ma) zobowiązania firmy wobec właściciela (kwoty wyłożone na rzecz firmy). Jeżeli więc wystąpiło saldo po stronie zobowiązań firmy wobec właściciela i w trakcie roku w wyniku wpłat i wypłat właściciela zobowiązania te uległy zmniejszeniu, to jest to jednoznaczne z tym, że właściciel otrzymał zwrot nie tylko wyłożonych w danym roku kwot, ale również z lat poprzednich, co jest jego przychodem. Dla rozliczeń rocznych znaczenie mają salda na tym koncie, a nie poszczególne należności, czy też zobowiązania powstałe w trakcie roku. Dlatego też, słusznie organ podkreśli że jeżeli w przypadku kosztów delegacji zagranicznych powstały zobowiązania spółki wobec właściciela to oznacza to, iż koszty te pokrył on ze swoich prywatnych pieniędzy, a więc wcześniej poniósł wydatek. Rozpatrywanie, czy kwoty te zwiększały zobowiązania spółki wobec D.Ł. nie znajduje uzasadnienia. Kolejne zarzuty również nie znalazły uzasadnienia. Sąd podziela argumentację Dyrektora IS co do zakwestionowania stanowiska pełnomocnika, iż do wyliczeń należało przyjąć zysk bilansowy ustalony na podstawie przepisów o rachunkowości, nie zaś dochód ustalony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zwrot nadpłaty podatku dochodowego, jak słusznie organ zaznaczył w odpowiedzi na skargę, w zaskarżonej decyzji widnieje tylko po stronie przychodów, a nie jak zarzucał pełnomocnik - wydatków. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego odmiennych ustaleń poczynionych przez organ II instancji w stosunku do ustaleń przyjętych przez organ l instancji sąd pragnie wyjaśnić, iż w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe opuszczalne jest nie tylko utrzymanie jej w mocy, ale również jej uchylenie przez organ odwoławczy i merytoryczne orzeczenie w sprawie, przy czym nie może to być tylko orzeczenie nie korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż niewątpliwie w decyzji Dyrektora IS obniżono podstawę opodatkowania o 4.342zł., zaś podatek o 3.256,50zł. Przyczyną tego stanu rzeczy było prawidłowe - zgodne z treścią art.20 ust.3 u.p.d.f. ustalenie przez organ odwoławczy z jednej strony poniesionych wydatków, a z drugiej strony wysokości osiągniętych przychodów i posiadanych zasobów majątkowych. Korekta ta była konieczna, albowiem Naczelnik IIUS dokonał niewłaściwego powiązania poszczególnych wydatków z konkretnymi przychodami. W ocenie sądu działanie organu w tym konkretnym stanie faktycznym należy uznać za zgodne z prawem. Należy zatem uznać, iż pozostając w ramach zasad określonych art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej organ II instancji prawidłowo zebrał, wyczerpująco rozpoznał cały dostępny mu materiał dowodowy i dał temu wyraz w treści decyzji. Dokonał także jego swobodnej oceny nie noszącej znamion dowolności. Wynika to zarówno z przedstawionych wyżej okoliczności, jak ich funkcjonalnych powiązań oraz trafnych wniosków. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z póz. zm.).