I SA/Go 548/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi "W usługi budowlane" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za lipiec 2007 r. oddala skargę. I SA/Go 548/08 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca "W" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2008 roku nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2007 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że: w dniu [...].05.2007 roku skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2007 roku wykazując kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 48.698 złotych. W dniu [...].10.2007 roku skarżąca złożyła korektę powyższej deklaracji wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.111 zł, składając wraz z korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 2007 roku w wysokości 19.516 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...].12.2007 roku zaliczył nadpłatę z tytułu podatku VAT za kwiecień 2007 roku w kwocie 19.516 zł na poczet zobowiązania za grudzień 2006 roku w wysokości 10.084,93 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 859 zł, za lipiec 2007 roku w wysokości 8.419,44 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 152,63 zł. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu zarzuciła naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 51 i art. 53 § 1, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie że zapłacone przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe stanowi zaległość podatkową, od której organ naliczył odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...].03.2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie płatności od której naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki są naliczane od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym podatnik obowiązany był dokonać wpłaty podatku na rachunek organ podatkowego. Zobowiązanie wynikającego z deklaracji VAT jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty, zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Korekta natomiast pociąga za sobą ten skutek, iż pozbawia mocy pierwotną deklarację. Skarżąca zmieniła deklaracje VAT-7 za kwiecień 2007 roku, składając korektę deklaracji w dniu [...].05.2007 roku i w tym dniu powstała nadpłata. Od powyższego postanowienia skarżąca, z zachowaniem warunków i terminu, złożyła skargę wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w części dotyczącej ustalenia odsetek za zwłokę w kwocie 1.011,63 zł i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, iż postanowienie to narusza: - art. 73 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z podstawowymi zasadami Konstytucji RP oraz zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne nałożenie na skarżącą odsetek karnych od zaległości podatkowych Zdaniem skarżącej zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy i uznanie, że nadpłata powstała w momencie złożenia korekty deklaracji VAT-7 jest sprzeczne z zasadą zaufania podatnika do organów skarbowych oraz z zasadami państwa prawa wyrażonymi w Konstytucji RP, bowiem nadpłata powstała w dniu zapłaty przez skarżącą podatku w wysokości większej od należnej, a więc w maju 2007 roku. Organy podatkowe nałożyły na skarżącą obowiązek zapłaty odsetek karnych od zaległości podatkowych, które powstały w wyniku wcześniejszego, niż nakazują to przepisy zadeklarowania podatku należnego z tytułu świadczonych usług budowlanych. Złożenie korekty przez skarżącą miało na celu właściwe uregulowania rozliczeń podatkowych, a należny podatek faktycznie już znajdował się w dyspozycji Skarbu Państwa przed wymaganym terminem. Jest to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. Podkreśliła, że gdyby spółka zamiast dokonać korekty w deklaracji VAT - 7 pozostała bezczynna uniknęłaby ponoszenia negatywnych konsekwencji wcześniejszego wykazania obowiązku podatkowego, gdyż organ podatkowy w razie kontroli wydając decyzję wymiarową dokonałby samodzielnie przesunięcia podatku należnego na właściwe miesiące. W ocenie skarżącej takim momentem jest dzień zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji skarżąca nie ponosiłaby dodatkowej sankcji w postaci 30% zobowiązania podatkowego z uwagi na treść przepisu art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 2004 roku). Zdaniem skarżącej interpretacja zastosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości określoną w przepisie art. 32 Konstytucji. Podatnicy bowiem którzy przedwcześnie zadeklarowali podatek należny są przez organy podatkowe traktowani odmiennie w przypadku niedokonania korekty deklaracji niż, gdy prawidłowo deklarują obowiązek podatkowy przez złożenie korekty. Zdaniem skarżącej art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej winien być interpretowany jako faktyczne i rzeczywiste obniżenie wysokości zobowiązania w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. W niniejszej sytuacji w wyniku dokonanej korekty nastąpiło jedynie rozdysponowanie wcześniej nadpłaconego podatku na następne miesiące. Podatek został zapłacony wcześniej niż należało w związku z czym nie nastąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa, a wręcz osiągnął on z tego tytułu korzyści. Skarżąca, powołując się na art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku, wskazała, iż ustawodawca chciał wyłączyć zastosowanie sankcji VAT w przypadku przeniesienia już zapłaconego podatku na następne okresy. Poprzez analogię do odsetek karnych od zaległości podatkowych wskazała, iż wykładnia art. 73 Ordynacji podatkowej winna zmierzać do uregulowania sytuacji podatkowej spółki przy jednoczesnej eliminacji grożących jej sankcji ekonomicznych. Realizacje tych celów zapewnia zastosowanie ogólnej reguły określenia momentu powstania nadpłaty. Nadto art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że odsetki za zwłokę naliczane są w związku z niezapłaceniem lub zapłaceniem z zwłoką należności i są formą odpłatności ze strony podatnika za tą zwłokę. Nałożenie odsetek za zwłokę stoi w sprzeczności z charakterem odsetek za zwłokę oraz zasadami państwa prawa, bowiem na dzień złożenia korekty skarżąca nie miała zaległości, ponieważ wykazany w korekcie podatek został wcześniej zapłacony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do podatku VAT wobec odrębnego uregulowania momentu powstania nadpłaty co do tego podatku w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pokreślono, iż każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku w związku z zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego powoduje, że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty należnego podatku, lecz w momencie złożenia deklaracji. Złożona korekta zdaniem organu zastępuje pierwotną deklarację i pociąga za sobą skutki prawne pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca posiadała zaległości podatkowe za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 roku oraz lipiec 2007 roku. Zaległości te były konsekwencją sposobu powstania zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług. Powstaje ono z mocy prawa, podatnicy mają obowiązek obliczania i wpłacania bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego podatku za okresu miesięczne na rachunek urzędu skarbowego. Niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, a od zaległości naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Organ zwrócił uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003 roku do dnia 31.08.2005 roku określono inny moment powstania nadpłaty w przypadku zwiększenia kwoty podatku naliczonego, a inny w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Bowiem w przypadku zwiększenia podatku naliczonego nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku obniżenia podatku należnego z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Od dnia 1.09.2005 roku moment powstania nadpłaty jest, dla obu sytuacji, taki sam i jest nim dzień złożenia deklaracji podatkowej. Za niezasadny uznano zarzut skarżącej, że w sprawie nie ma mowy o zaległości podatkowej bowiem podatnik wykazał i zapłacił należny podatek VAT za wcześniej. Zdaniem organu podatek VAT jest naliczany za okresy miesięczne i skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku winny być oceniane odrębnie dla każdego miesiąca. Tak więc przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zostały zastosowane prawidłowo. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP każdy podmiot cechujący się tą samą cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Każdy podatnik postępujący nierzetelnie może oczekiwać takich samym konsekwencji. Podatnik odpowiada za rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek jest niezależny od przyczyny, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Nadpłaty w tym podatku, powstałej za określony okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku w razie ujawnienia w przyszłości istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest on przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego. Kwestia sporna ogranicza się do wykładni przepisów art. 73 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej i zależnego od wyniku tej wykładni zastosowania art. 76a § 2 oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając wskazane kwestie należy wskazać, że od dnia 1 września 2005 roku, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), znowelizowano art. 73 w § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji, gdy następuje obniżenie kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a więc bez różnicowania przyczyn błędnego wypełnienia deklaracji podatku VAT. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, a więc za prawidłowe uważane są te dane które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz w § 2 Ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem podatnika jest składanie deklaracji podatkowych co do podatku VAT co miesiąc, do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 103 ust 1 ustawy o VAT z 2004 roku), a także, uiszczenie bez wezwania podatku za okresy miesięczne, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji VAT-7. Jeżeli podatnik, choćby z powodu błędu, uzna, iż ciąży na nim obowiązek podatkowy w okresie wcześniejszym niż właściwy, to wpłaty z tego tytułu nie będą odpowiadały wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji VAT za ten okres. W rezultacie powstaje nadpłata w okresie, w którym wpłaty przewyższały wysokość podatku określonego w korekcie deklaracji i powstanie zaległości podatkowej w okresach, gdy wysokość wpłat była niższa od zadeklarowanych kwot zobowiązania podatkowego. Nieuiszczenie podatku VAT w terminach, w odniesieniu do każdego miesiąca z osobna, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje powstanie zaległości podatkowej od której naliczane są odsetki zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT za czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2006 roku i lipiec 2007 roku i od tych zaległości podatkowych organ podatkowy zgodnie z wskazanym art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej mógł naliczyć odsetki. Podkreślić należy iż obowiązek zapłaty odsetek powstaje z mocy przepisów ustawy, na skutek powstania zaległości podatkowej, a więc nie zapłacenia zobowiązania podatkowego w terminie. Jest to jedyny warunek określony w ustawie którego spełnienie jest konieczne dla zasadnego naliczenia odsetek. Ordynacja podatkowa nie formułuje innych przesłanek, od których uzależnia ich naliczenie. Skoro zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje odrębnie co do każdego z miesięcy, niezapłacenie tego podatku w terminie rodzi zaległość podatkową. Zatem naliczenie odsetek od zaległości podatkowych przez organ podatkowy było zasadne i nie naruszało prawa. Organy podatkowe zasadnie i zgodnie z art. 76 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjęły, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie na podstawie art. 76a § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług, natomiast przepis art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego zarówno w związku z zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, jak i obniżeniem kwoty podatku należnego. Nietrafne są twierdzenia skargi, że organy podatkowe, stosując restrykcyjną wykładnię art. 73 Ordynacji podatkowej, nałożyły faktycznie na spółkę obowiązek zapłaty odsetek karnych od zaległości podatkowych, które powstały jedynie w wyniku wcześniejszego, niż nakazują to przepisy zadeklarowania podatku należnego z tytułu świadczonych usług. Nie można też zgodzić się ze skarżącą kiedy twierdzi ona, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było złożenie przez spółkę korekt, które, jej zdaniem, stanowiły "jedynie techniczne przeniesienie podatku należnego z kwietnia 2006 roku na następne miesiące". Twierdzenia te, jak wyżej wskazano, abstrahują od tego, iż podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne, a co za tym idzie, skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku powinny być oceniane odrębnie dla każdego miesiąca. W świetle powyższego nie można zgodzić się w szczególności z twierdzeniem spółki, iż na dzień złożenia korekty deklaracji nie miała zaległości podatkowych, gdyż wykazany w wyniku korekty podatek należny został już wcześniej w całości zapłacony. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a przyjęta w zaskarżonym postanowieniu interpretacja tych przepisów nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchybienia powyższej zasadzie nie można bowiem upatrywać w tym, że organy postąpiły odmiennie niż oczekiwała skarżąca i nie podzieliły prezentowanego przez nią stanowiska w sprawie. Sąd podziela, tym samym pogląd wyrażony przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 roku (sygn. akt I SA/Bk 76/08), iż podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać konsekwencji, takich jakie, w przedmiotowej sprawie, dotknęły skarżącą spółkę. W systemie podatku od towarów i usług, opartym na samoobliczeniu tego podatku przez podatnika, to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej jest niezależny od przyczyny, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Nadpłaty w tym podatku, powstałej za dany okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, nawet w przypadku równoczesnego ujawnienia istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Gdyby spółka od początku rozliczyła podatek zgodnie z przepisami prawa, nie doszłoby do naliczenia odsetek za zwłokę. W kontekście tych rozważań, Sąd nie stwierdził także, by przyjęta w przedmiotowej sprawie interpretacja, wynikająca z treści art. 73 Ordynacji podatkowej stała w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i równości. Z uregulowań konstytucyjnych wynika bowiem, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 roku, sygn. akt SK 7/04, OTK 2004/9/95). Powtórzyć też wypada, iż każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa, w tym przypadku nałożonymi obowiązkami, w tym przypadku określonymi - zgodnie z Konstytucją - ustawowo musi liczyć się z konsekwencjami wynikającymi wprost z tych uregulowań prawnych. W tej mierze przepisy Ordynacji podatkowej określają w sposób jasny obowiązujące zasady zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie z dnia 11.01.2005 roku III SA/Wa 616/04 należy wskazać, iż dotyczy on tylko i wyłącznie, co podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, stanu faktycznego ustalonego w danej sprawie. Wyrok ten zapadł w innym stanie prawnym, bowiem obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku i nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na zmianę treści art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Właśnie ta zmiana uzasadnia wykładnię przyjętą przez organy. Nie zostały zatem naruszone przepisy art. 76a § 2 oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Stefan Kowalczyk