I SA/Go 559/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka - Chilczuk po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 559/11 UZASADNIENIE Skarżący, R.R. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].04.2011 roku, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2010 roku, wydanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005, w kwocie 74.774 złote. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].02.2008 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe celem ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. W jego wyniku ustalił, że w 2005 r. skarżący poniósł wydatki w wysokości 106.097,64 zł, dysponując na ich pokrycie środkami w wysokości 24.922,19 zł. W konsekwencji stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 81.175,45 zł i decyzją z dnia [...].09.2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w wysokości 60.881 zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].01.2010 r. uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...].06.2010 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2005 r. w kwocie 65.006,00 zł. Podstawę wymiaru podatku stanowiła nadwyżka wydatków nad przychodami 2005 r. w wysokości 86.674,39 zł. Na skutek odwołania od w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2010 r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący w 2005 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 115.561,37 zł, dysponując na ich pokrycie środkami w wysokości 15.863,30 zł. 1 Organ I instancji ustalił, że skarżący do dnia [...].04.2005 r. pozostawał w związku małżeńskim z A.R.. Małżonkowie przez okres pozostawania w związku małżeńskim nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, bowiem od 2000 r. małżonkowie pozostawali w faktycznej separacji. W 2005 r. rodzina skarżącego składała się z 3 osób, w tym córki K.R. w wieku lat 20 oraz syna B. w wieku lat 16. Skarżący nie posiadał źródła utrzymania. Organ I instancji przyjął, że do dnia orzeczenia rozwodu pomiędzy małżonkami wszystkie wydatki poniesione na bieżące utrzymanie w/w gospodarstwa domowego w 2005 r. w całości obciążały skarżącego. Za wiarygodne uznał zatem, iż skarżący na zakup żywności w roku podatkowym wydatkował 2.000 zł. Nadto uznał, iż jego rodzice współuczestniczyli w kosztach eksploatacji samochodu marki [...], a wysokość wydatków z tego tytułu przyjął wg oświadczenia skarżącego w kwocie 1.300 zł. W zakresie użytkowania mieszkania (w tym opłat za czynsz, energię elektryczną, zapłatę podatku od nieruchomości) ustalił rzeczywiste wydatki w kwocie 5.204,42 zł, nie dając wiary, iż pozostałe wydatki gospodarstwa związane z zakupem odzieży, obuwia, środków czystości, kosmetyków, szeroko rozumianych usług itp. stanowiły zaledwie kwotę 950 zł, tj. 80 zł miesięcznie. Zdaniem organu, wydatki w wysokości statystycznej odzwierciedlają bardziej rzeczywistość i w związku z tym przyjął je, w kwocie 15.190,20 zł. Pozostałe wydatki skarżącego organ i instancji wyliczył pomniejszając wydatki gospodarstw osób pracujących na własny rachunek ogółem o znane lub uwiarygodnione wymienione wyżej wydatki na utrzymanie mieszkania, żywność i transport, W konsekwencji łączne wydatki roku podatkowego na utrzymanie gospodarstwa domowego ustalone zostały na kwotę 23.694,62 zł. Wysokość wydatków związanych z zapłatą przez skarżącego podatku od nieruchomości organ I instancji przyjął w kwocie 3.265,15 zł.. Po stronie wydatków przyjął również kwotę 1.128,50 zł wyegzekwowanych należności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz wierzycieli w tym 300 zł tytułem mandatów karnych i 828,50 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Do źródeł finansowania wydatków organ zaliczył kwotę 1.114,00 zł tytułem świadczeń rodzinnych oraz kwotę 900 zł tytułem alimentów otrzymanych na dzieci. Uwzględnił również środki zgromadzone na dzień [...].01.2005, r. na rachunkach walutowych o nr [...] oraz o nr [...] w łącznej wartości 848,83 zł (po przewalutowaniu) oraz dopisane odsetki w kwocie 0,47 zł na rachunku o nr [...]. Na podstawie analizy przychodów i wydatków uzyskanych/poniesionych przez małżonków R. w latach 1995-2004 ustalił, iż skarżący na dzień [...].12.2004 r. nie mógł dysponować zasobami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe ustalenia odbiegają od ustaleń poczynionych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2009 r. nr [...] wydanych w przedmiocie umorzenia postępowań prowadzonych odrębnie wobec małżonków w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w których ustalono nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Organ podkreślił, iż analiza wydatków i przychodów przeprowadzona została w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Organ I instancji przyjął w postępowaniu, za 2004 r. że małżonkowie dysponowali środkami na pokrycie wydatków, lecz nie mieli możliwości zgromadzenia zasobów pieniężnych. Dokonując szacowania potencjalnych oszczędności przyjął, że koszty bieżącego utrzymania stanowiły rzeczywiste wydatki (znane organowi) związane z użytkowaniem mieszkania i nośników energii oraz statystyczne koszty utrzymania wg GUS dot. gospodarstw domowych osób prowadzących działalność gospodarczą pomniejszone o wydatki związane z użytkowaniem mieszkania i nośników energii oraz zgodnie z zeznaniami skarżącego, 60% wydatków na żywność. Organ I instancji uznał, że skarżący ponosił wydatki na poziomie gospodarstw osób prowadzących działalność gospodarczą. W latach, kiedy nie prowadził działalności gospodarczej dokonywał bowiem inwestycji w papiery wartościowe. Powyższe inwestycje nie mogły odbywać się kosztem obniżenia poziomu jego rodziny. Organ I instancji nie dał wiary, iż źródłem oszczędności skarżącego mogły być dochody uzyskane w latach 1977-1990, tj. w okresie zatrudnienia na stanowisku krojczego w Fabryce [...]. Na wysokość oszczędności nie miał również wpływu fakt sprzedaży w 1988 r. samochodu marki [...] oraz otrzymania w 1984 r. pieniężnych prezentów ślubnych. Za udokumentowane uznał wydatki poniesione przez skarżącego w latach 1995-1996 na nabycie świadectw udziałowych w ilości 1.743 sztuk wskazując, że w 1995 r. dokonał zakupu 70% świadectw za średnią kwotę 30 zł, a w 1996 r. po tej samej cenie zakupił 30%. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż otrzymał kwotę w wysokości 26.000 DM od zmarłego brata A.R.. Wskazał przy tym na rozbieżne zeznania świadków i skarżącego, a nadto na brak dowodów potwierdzających istnienie powyższej kwoty. Podkreślił, iż mimo przeprowadzenia postępowania spadkowego środki te nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Uznał również, że skarżący w 2001 r. nie dysponował środkami pieniężnymi należącymi do zmarłego ojca A.R.. Oceniając tą okoliczność wskazał na zmienne zeznania spadkobierców i skarżącego, również co do tego, że był tylko w posiadaniu zdeponowanej u niego kwoty. Tym samym uznał że kwota ta nie stanowiła źródła finansowania ponoszonych wydatków. Zdaniem organu pozostałe na dzień 29.04.2000 r., tj. na dzień remanentu w kantorze A środki w walutach : 1 USD, 14.955 DM i 1.265,45 zł musiały zostać uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu rocznym prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wpisy dokonywane przez skarżącego w księdze zakupu i sprzedaży wzbudzają wątpliwości organu. Nadto skorygował koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za poszczególne lata w zakresie diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, jak również amortyzacji nieruchomości. Dokonując oceny materiału dowodowego uznał, iż zgromadzone przez skarżącego w 2001 r. środki na rachunkach bankowych w [...] SA, Banku [...] S.A., [...] S.A. oraz w [...] S.A. jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków, w latach następnych. Wobec zgodnych zeznań skarżącego oraz darczyńcy jego brata W.R. uznał że skarżący otrzymał w 2002 r. darowiznę w kwocie 9.500 zł. Nie dał wiary, natomiast co do tego, iż skarżący w 2002 r. wycofał wkład wniesiony do spółki R w kwocie 10.000 zł. Uznał, iż skarżący nie otrzymał od matki J.R. w 2003 r. darowizny w kwocie 9.500 zł, bowiem przesłuchana J.R. zaprzeczyła aby jej dokonała. Przyjął, iż skarżący w latach 2003-2005 uzyskiwał dochody ze sprzedaży runa leśnego, a średnią za poszczególne lata przyjął w wysokość po 13.000 zł. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2010 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 74.774 zł. Od w/w decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania i zarzucając, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną ocenę, że w sprawie mają zastosowanie art. 20 ust, 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego, który w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł. Na podstawie błędnego stanu faktycznego przyjął jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. dochody z lat poprzednich. Skarżący zarzucił także, naruszenie norm prawa procesowego, bowiem organ nie zebrał całego materiału dowodowego oraz dokonał dowolnej jego oceny, czym naruszył art. 180,187,188 Ordynacji podatkowej, a w szczegóiności: * art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, * art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. Decyzją z dnia [...].04.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2010 r., uznając tym samym ustalenia organu I instancji jako dokonane w sposób prawidłowy. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę. W skardze wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu ł instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze zarzucił naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005r., 4. zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, a jedynie odniesienie się w decyzji do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu, 5. art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ II instancji - norm konstytucyjnych, a w szczególności art. 2, art. 51 ust. 1 pkt. 1, 2, 3, 4 ustawy zasadniczej, 6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 7. art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy okoliczności istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych. Skarżący zakwestionował przyjęcie przez organ, ustalenia że wydatki skarżącego znajdują się na poziomie wydatków osób prowadzących działalność gospodarczą. Jego zdaniem koncepcja ta nie została poparta ustaleniami faktycznymi, Skarżący zarzucił również, iż organy uznając inwestowanie w papiery wartościowe za działalność gospodarczą nie wskazały podstawy prawnej tej kwalifikacji. Nie zwróciły uwagi, że powyższe dochody są kwalifikowane jako odrębne, od działalności gospodarczej, źródło przychodów. Zarzucił także, iż ocena stanu faktycznego jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ bowiem uznał, że wydatki należy przyjąć w wysokości najwyższej, a jednocześnie przyjął bardzo niskie dochody na wyżywienie. Sprzecznością jest również uznanie za dochody rodziny skarżącego dochodów ze sprzedaży runa leśnego, których uzyskiwanie jest charakterystyczne dla osób uzyskujących niskie dochody. Organy jego zdaniem nie zauważyły, że pomimo inwestowania w papiery wartościowe, ponosił niskie koszty utrzymania, tj. wyżywienia, czy wydatki związane z utrzymaniem samochodu. Organy nie zakwestionowały także brak ponoszenia wydatków na telefony. W związku z powyższym, organ z jednej strony uznał brak wydatków charakterystycznych dla wysokich koszów utrzymania, z drugiej strony za lata 1995-2004 przyjął, że koszty winny znajdować się na najwyższym poziomie. Nieprawidłowo zdaniem skarżącego ustalono także podstawę obliczeń, przyjmując za cały okres wyłącznie dane statystyczne dotyczące osób prowadzących własną działalność gospodarczą, mimo iż od 2000 roku skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, co wynika z braku przychodów oraz likwidacji działalności. W latach 2000-2002 w wyniku wypadku samochodowego skarżący spędził kilka tygodni w szpitalu, a następnie otrzymywał rentę chorobową, w latach 2003-2004 był osobą bezrobotną. W tym okresie przebywał na leczeniu albo rehabilitacji i nie posiadał stałych źródeł przychodu. Powyższe pozostaje w sprzeczności z stanowiskiem organu, który za ten okres zastosował średnie koszty utrzymania dla przedsiębiorców zamiast właściwych adekwatnych do statusu gospodarstwa domowego skarżącego Niezrozumiałe jest zatem, w tym kontekście, że ustalając koszty utrzymania w 2003 roku wzięto pod uwagę miesięczne wydatki rencistów. Organ IE instancji nie odniósł się do tej kwestii mimo, iż podniesiono ją w odwołaniu. Skarżący podkreślił, iż organ nie sprawdził wysokości wydatków za okres 1995- 2004 pod kątem zwiększenia, czy też zmniejszenia kosztów utrzymania. W systematyce organów statystycznych przyjętych przez organy przy obliczaniu wydatków należy kierować się uzyskanymi przychodami. W tej sytuacji organy dowolnie oceniły materiał dowodowy, gdyż z jednej strony przyjęły wysokość wydatków zgodnie z danymi statystycznymi, z drugiej zaś przy wyborze danych kierowały się innymi przesłankami niż badania statystyczne. Błędne w ocenie skarżącego było ustalenie statystycznych wydatków poprzez ich pomnożenie przez ilość osób w rodzinie. Sposób wyliczenia wynika natomiast z broszur GUS dostępnych na stronie internetowej www.stat.aov.pl. Konieczne bowiem jest nawiązanie do zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD. Organ nie dał ponadto wiary w zakresie pozostałych wydatków związanych z zakupem odzieży itp., nie wskazując jednocześnie przesłanek zajętego stanowiska. Błędnie również ustalono wartość amortyzacji budynku hali, przyjmując niekorzystną stawkę w wysokości 2,5% zamiast 10%. W niewłaściwej kwocie ustalono także wysokość diet dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Wyjazdy służbowe odbywały się częściej niż przyjął to organ, chociażby z uwagi na szybko psujący się towar (runo leśne). Uproszczenie stanowi zatem przyjęcie wyjazdów wyłącznie w związku z wpłatami na konto skarżącego. Ponadto, skarżący wyjeżdżał razem ze wspólnikiem tym samym kosztów nie można dzielić przez dwa. Wyjazdy dotyczyły również krajowych kontrahentów. Zdaniem skarżącego nieprawidłowo nie uznano kwoty 26.000 DM jako przychodu z tytułu spadku po bracie. Organ nie podważył tego dochodu jednak stwierdził, że w/w dochód nie może zostać uwzględniony gdyż nie został opodatkowany. W tym zakresie Skarżący przywołał wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 13 września 2000r. sygn. akt SA/Sz 1634/99. Dotyczy to również kwoty faktycznej otrzymanego spadku 1/3 kwoty 70.000 zł. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w roku 2001 uzyskał znaczne kwoty, których nie ujawnił, ani nie opodatkował. Organ nie prowadził postępowania za 2001 rok. Nie miał więc podstaw do uznania, że tych kwot nie opodatkował. Zwrócił również uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązań za 2001 rok, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 498/09 i zarzucając, że organ I instancji nie odniósł się do jego treści. Organ nie wziął pod uwagę w rozliczeniu za 2000 rok kwot wynikających z rozliczenia kantoru wymiany walut. Kwoty te wycofano bowiem z działalności gospodarczej i wykorzystano na bieżące utrzymanie rodziny. Organ, nie kwestionował tych wartości, lecz ich nie uwzględnił. Organ I instancji stwierdził, że są to towary, nie wskazując podstaw prawnych takiego stanowiska. Organ I instancji uznał wydatek w kwocie 10.000 zł w 1997 roku tytułem wkładu do spółki, ale nie uwzględnił zwrotu w/w kwoty w momencie wycofania się z tej spółki. Skarżący podniósł, iż decyzją co do roku 2004 roku umorzono wobec niego postępowanie podatkowe . Wskazano w niej, że na koniec 2004 roku skarżący mógł dysponować kwotą w wysokości 47.575,62 zł. Skarżący w związku z tym podniósł że organ w decyzji za 2005 rok rozstrzygnął inaczej niż w decyzji ostatecznej za 2004 rok. Jego zdaniem działanie to wypełnia przesłanki art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszona została również zasada zaufania do organów. Wykładnia art. 194 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ podatkowy umożliwiająca kwestionowanie przez organy własnych rozstrzygnięć jest jego zdaniem nie prawidłowa. Ponadto, w decyzji dotyczącej 2004 roku uznano, że pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska, natomiast za 2005 rok obciążono skarżącego całymi kwotami wydatków i dochodów za okres od 1995 roku pomimo trwania wspólności. W decyzji za 2004 rok przyjęto koszty utrzymania w wysokości 36,18% średnich kosztów statystycznych, w decyzji za 2005 rok dokonano natomiast innej oceny kosztów utrzymania. Środki wycofane z rachunku firmy R i spadek w wysokości 25.000 DM uznano za dochody 1999 roku, natomiast organ nie uznał ich w decyzji za 2005 rok. Według ustaleń organu skarżący / zgodnie z jego zeznaniami / od 1990 roku handlował walutą. Organ, zdaniem skarżącego uznał te wyjaśnienia, jednak nie uwzględnił faktu, że ustawę podatkową uchwalono w 1991 roku i dotyczy ona dochodów uzyskanych od 1992 roku. Tak więc dochodów osiągniętych przed wejściem w życie ustawy nie można opodatkować. Ponadto podniósł że art 2 ust. 1 pkt 4 wyłącza od opodatkowania dochody uzyskane w związku z popełnieniem czynów zabronionych, do której to kwestii organ II instancji się nie odniósł. Organ II instancji nie odniósł się również do zarzutu w zakresie wiarygodności decyzji organu I instancji (poprawienie kwoty podatku na stronie 43 decyzji). Skarżący zarzucił, iż organ nie uwzględnił że wydatki na utrzymanie ponosił wraz z małżonką do 2000 roku. W decyzji błędnie przyjęto natomiast, że skarżący całość wydatków poniósł również za 2000 rok. Organ nie wziął ponadto pod uwagę dochodów małżonki i nie uwzględnił faktu posiadania przez nią środków pieniężnych, ani też uzyskiwania dochodów za lata 1995-2005 (oprócz 1997 i 2000). Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą dochody należy rozliczać oddzielnie dla małżonków. W zaskarżonej decyzji dochody małżonki zostały połączone z dochodami skarżącego w latach 1997 i 2000. Skarżący w tym zakresie przywołał wyrok NSA z dnia 2 października 2002 roku sygn. akt i SA/Ka 793/01. Przy wycenie wydatków i przychodów w walucie obcej błędnie posłużono się średniorocznymi kursami walut. Nie uwzględniono ponadto dochodów kapitałowych uzyskiwanych przez Skarżącego na giełdzie. Uznano jedynie wpłaty i wypłaty jako dochody, co jest niekorzystne i nielogiczne. Nie wskazano również zdaniem skarżącego, z jakich powodów kwotę dochodu w wysokości 13.000 zł z tytułu sprzedaży runa leśnego wykazano jedynie w latach 2003- 2005. W zeznaniach skarżący wskazał, że przez cały okres od założenia rodziny zbierał runo leśne, uzyskując stosunkowo wysokie dochody W uzasadnieniu natomiast podano, iż skoro zawiesił działalność gospodarczą od 2002 roku, a więc od 2003 roku mógł uzyskiwać dochody ze sprzedaży runa leśnego. Natomiast skarżąccy już od 2001 roku nie uzyskiwał przychodów z działalności gospodarczej, a zatem co najmniej od 2001 roku dochody ze sprzedaży runa leśnego były źródłem przychodów jego rodziny. Organ I instancji nie ustalił czy zaksięgowana w dniu [...] września 2005r. należna dywidenda tytułem nabycia akcji [...] S.A. została wypłacona. W decyzji organu II instancji z dnia [...] września 2010r. nakazano sprawdzenie tej kwoty i uznanie jej po stronie przychodu za 2005 rok, czego organ I instancji nie uczynił. Zarzucił również, że w trzech decyzjach organu I instancji zmieniano zasady ustalenia kosztów utrzymania. Organy podatkowe nie wskazały powodów zmian podejścia do tej kwestii mimo nie zmienionego stanu faktycznego. W decyzji organu I instancji ustalono częściowo wydatki niezgodnie z hipotezą art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Organ ustalił bowiem wydatki i przychody jako różnice sald na rachunkach bankowych zamiast prawidłowo ustalić wydatki i odpowiednio przychody. Dotyczy to wydatku w kwocie 3,19 zł za 1995 rok, wydatku w kwocie 6,03 zł za 1996 rok, wydatku w kwocie 985,11 zł za 1997 rok, wydatku w kwocie 19.139,46 zł za 1998 rok, przychodu w kwocie 21.611,51 zł za 1999 rok, przychodu w kwocie 10,10 zł za 2000 rok, wydatku w kwocie 1.010,47 zł za 2002 rok, przychodu w kwocie 1.013,73 zł za 2003 rok. Organ nie wskazał także jakich dotyczyło to rachunków bankowych oraz sposobu wyliczenia tych kwot. Ponadto w roku 2001 nie wzięto pod uwagę kwot znajdujących się na rachunkach bankowych. W 2005 roku przyjęto zaś jako przychód wartość środków na początek roku, a środki pozostające na koniec roku jako wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący gromadził środki na rachunkach walutowych w [...] S.A, [...],[...] S.A. Bank [...] SA. Łącznie w dniu [...].12.2001 r. wpłacone zostały środki w walucie o wartości 136.069,59 zł w tym 34.300 DM oraz 19.531,35 euro. Jak wynika z akt sprawy powyższe środki skarżący wypłacił w znacznej części w 2002 r. Środki wpłacone w markach niemieckich zostały przez banki przeliczone na euro. W 2002 r. skarżący wypłacił łącznie 36.251,18 euro (139.773,67 zł wg średniorocznego kursu NBP 1 euro = 3,8557 zł), w roku 2003 łącznie 253,67 euro (1.115,58 zł, 1 euro = 4,3978 zł), w roku 2004 natomiast 400 euro-(l.813,60 zł, 1 euro = 4,5340 zł). Zgromadzone środki wypłacane były również sukcesywnie w latach 2003-2004. Do roku podatkowego skarżący przechowywał na rachunkach walutowych jedynie nieznaczną część z przedmiotowych środków (205,59 euro na rachunku w [...] oraz 5,28 zł na rachunku w [...] SA). W trakcie roku podatkowego środki te nie zostały wypłacone. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, aby środkami, które wcześniej zgromadził na rachunkach walutowych, dysponował w roku podatkowym. Nie wskazał również dowodu potwierdzającego wymianę tych środków na złotówki, ani daty dokonania wymiany. Sukcesywne wypłaty mogą świadczyć o tym że mogły zostać wydatkowane w okresie, w którym zostały wypłacone. Organ nie dał wiary, że pieniądze te skarżący przechowywał w domu. Tym bardziej, że wypłaty nie miały charakteru jednorazowego, co wskazuje, że były dokonywane w innym celu, niż zmiana sposobu przechowywania tych środków. Nadto jak podkreślił w 2000 r, tj. w roku poprzedzającym wpłatę zakwestionowanych środków a także w 2001 r. ponoszone przez skarżącego wydatki przekroczyły uzyskiwane w tym okresie przychody. W 2001 r. wydatki skarżącego, bez uwzględnienia wydatku z tytułu wpłat, przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 21.520,35 zł, a łączny przychód byłby niższy od dokonanych wpłat (przychód 14.679,88 zł, wpłaty 136.069,59 zł). Tak więc skarżący nie posiadał wystarczających środków, które posłużyłyby na wpłaty na ww. rachunki walutowe. Tym samym organ zasadnie uznał iż wpłaty zostały sfinansowane środkami, które nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym analizy dokumentów związanych z firmą R. W analizie uwzględnione zostały dane wynikające ze złożonych przez skarżącego zeznań rocznych za lata 1995-2001, a także rozliczenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że środki pochodzące z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym pochodzące z firmy R nie mogły posłużyć sfinansowaniu dokonanych w dniu [...].12.2001 r. wpłat na rachunki bankowe. Takich środków skarżący nie mógł również wygenerować z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Historia rachunku inwestycyjnego za lata 1997-2000 wykazała nadwyżkę wpłat nad wypłatami. Skarżący natomiast nie wykazał, aby uzyskał przychody z innych źródeł lub też, że z któregoś z ujętych w analizie majątkowej źródeł uzyskał przychody większe niż przyjęte przez organy podatkowe Wobec skarżącego za 2001 r. nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł co nie wyłączało możliwości weryfikowania źródeł pochodzenia wskazanych przez skarżącego środków służących finansowaniu wydatków w tym poniesionych w 2005 r. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków organ stwierdził, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego, który w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do orzekania na podstawie przepisów prawa. W związku z powyższym nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu prawidłowo ustalono okoliczności co do rozliczenia transakcji związanych z prowadzonym na rzecz skarżącego przez Dom Maklerski rachunkiem papierów wartościowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w analizie obrotów dokonywanych na ww. rachunku za rok podatkowy jak i za lata wcześniejsze uwzględnione zostały rzeczywiste przepływy gotówki, a więc wpłaty i wypłaty dokonane przez posiadacza rachunku. Organ podkreślił iż w postępowaniu w sprawie .opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma znaczenia, że skarżący posiada określoną kwotę pieniędzy na rachunku inwestycyjnym na początku okresu rozliczeniowego, bowiem mógł wielokrotnie nią obracać w ciągu tego okresu nie zasilając dodatkowo rachunku. Istotne jest bowiem ustalenie faktycznych wydatków i przychodów związanych z dokonywanymi transakcjami, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Podkreślił, że środki zgromadzone na rachunku inwestycyjnym mogą stanowić źródło pokrycia wydatków dopiero po ich wypłacie z tego rachunku. Jako wydatek są natomiast przyjmowane wpłaty na taki rachunek. Zatem dla ustalenia łącznych wydatków i przychodów podatnika w danym roku bierze się pod uwagę różnicę pomiędzy wpłatami i wypłatami. Obroty na rachunku nie mają natomiast wpływu na wysokość wydatków i przychodów danego roku podatkowego. Wykazane za poszczególne lata wielkości odzwierciedlały faktyczne wydatki i przychody skarżącego. Co do zarzutu błędnego ustalenia kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego organ wskazał, iż podstawą do ich ustalenia była sytuacja społecznoekonomiczna skarżącego. Statystyczne koszty utrzymania przyjęte zostały zgodnie z okolicznościami faktycznymi, z uwzględnieniem warunków, w jakich żyła rodzina skarżącego oraz jak kształtowała się Jej sytuacja osobista i finansowa. Wbrew twierdzeniom skarżącego w okresie kiedy skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej, a więc po wypadku samochodowym, a także w okresie kiedy był osobą bezrobotną, ponosił wydatki świadczące, iż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nie miało znaczącego wpływu na poziom życia jego rodziny. Dokonywał on znaczących inwestycji na rynku papierów wartościowych, co potwierdza historia transakcji na rachunku maklerskim prowadzonym przez Dom Maklerski. Nie do przyjęcia więc byłoby uznanie, iż skarżący dokonywał lokaty znacznych środków kosztem zaspokojenia potrzeb swoich i dzieci, Na podstawie informacji otrzymanych ze stosownych instytucji organ ustalił rzeczywiste koszty utrzymania mieszkania na kwotę 5.204,42 zł. Uznano, iż skarżący na utrzymanie samochodu marki [...] oraz na wyżywienie poniósł wydatki wg oświadczenia odpowiednio w kwotach 1.300 zł i 2.000 zł. Pozostałe wydatki gospodarstwa domowego prowadzonego przez skarżącego związane z zakupem odzieży, obuwia, środków czystości, kosmetyków, szeroko rozumianych usług itp. ustalone zostały na podstawie danych statystycznych w kwocie 15.190,20 zł. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że łączne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego skarżącego w 2005 r. stanowiły kwotę 23.694,62 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto dochody uzyskane ze zbieractwa runa leśnego dopiero po zakończeniu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, bowiem zdaniem organu nie sposób pogodzić prowadzenie działalności gospodarczej ze zbieractwem runa leśnego i jego sprzedażą. Uznał iż oba te zajęcia są czasochłonne i wymagają szczególnej staranności. Za nie zasadny uznał zarzut skarżącego, iż przy ustalaniu wydatków organ nie nawiązał do skali ekwiwalentności OECD. Podkreślił bowiem że zmodyfikowana skala ekwiwalentności OECD wykorzystywana jest do ustalenia dochodu ekwiwalentnego pozwalającego na porównanie sytuacji gospodarstw domowych o różnym składzie demograficznym. Celem powyższego badania w krajach członkowskich UE było pozyskanie podstawowego źródła porównywalnych na poziomie UE danych z zakresu sytuacji dochodowej, ubóstwa i innych aspektów życia ludności. Nie ma więc to wpływu na wysokość i sposób ustalenia wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego skarżącego w 2005 r. oraz w latach poprzedzających. Nie zgodził się z zarzutem, iż za lata 1995-2004 organy obu instancji uznały, że koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego powinny być na najwyższym poziomie. Wydatki z tego tytułu przyjęte zostały w oparciu o ustalony stan faktyczny. Ich wysokość ustalona została w oparciu o dane statystyczne. Fakt, iż wydatki na utrzymanie rodziny ustalane były trzykrotnie wynika natomiast ze wskazań organu odwoławczego, których, celem było doprowadzenie do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, a w konsekwencji prawidłowej wysokości tych wydatków. Niezasadny jest również zarzut, iż organy podatkowe uznały, że skarżący ponosił całość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2000 r. W analizie majątkowej uwzględniono fakt, że skarżący od września tego roku pozostawał w nieusankcjonowanej separacji ze swoją małżonką. W związku z powyższym do wyliczenia wydatków na utrzymanie przyjęte zostało przez okres 8 miesięcy, 4 osobowe gospodarstwo domowe osób pracujących na własny rachunek, a przez pozostałe 4 miesiące 3 osobowe gospodarstwo domowe osób pracujących na własny rachunek. W latach następnych natomiast wydatki na utrzymanie obejmują 3 osobowe gospodarstwo domowe. Organ uwzględnił w postępowaniu również posiadane przez żonę skarżącego środki pieniężne i uzyskiwane dochody za lata 1995-2005. Ustalenia w zakresie dochodów małżonki skarżącego zostały poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy m.in. dowody dokumentujące dochody żony skarżącego. Uwzględnienie ich w analizie jest uzasadnione istnieniem w tym okresie wspólności majątkowej małżeńskiej. Co do nieprawidłowego ustalenia wysokości diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju oraz odpisów amortyzacyjnych budynku hali organ wskazał, iż zarówno wysokość diet jak i odpisów amortyzacyjnych ustalona została pomimo braku dowodów w tym zakresie. Skarżący nie wskazał wysokości diet zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ jak zeznał nie posiada już dokumentów. Co do amortyzacji nie podał wysokości dokonywanych odpisów w związku z użytkowaniem hali położonej w Jasieniu stanowiącej jego współwłasność. Nie pamiętał, czy takie koszty razem ze wspólnikiem w ogóle ponosili. Na podstawie zeznań skarżącego organ podatkowy ustalił zarówno wysokość diet oraz odpisów amortyzacyjnych za poszczególne lata, co ma swoje odzwierciedlenie w decyzjach organu. Skarżący natomiast kwestionując ustalenia odnośnie przyjętych wielkości nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Zdaniem organu skarżący nie uprawdopodobnił również, aby pozostające na dzień 29.04.2000 r. środki w kantorze A, tj. 1 USD, 14.955 DM i 1.265,45 zł zostały wycofane jak i przeznaczone na bieżące utrzymanie. Brak jest dowodów potwierdzających powyższą okoliczność. Samo oświadczenie złożone przez Skarżącego w tym zakresie nie jest wystarczające. Nawet jednak gdyby uznać zdaniem organu, iż skarżący wycofał z kantoru powyższe środki i przeznaczył je na bieżące utrzymanie to pozostałoby to bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W 2000 r. skarżący poniósł wydatki w kwocie 464.219,60 zł, na pokrycie których posiadał środki w wysokości 385.590,51 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami za ten rok wyniosła 78.629,09 zł. W związku z powyższym ewentualne środki wycofane z kantoru (1 USD, 14.955 DM i 1.265,45 zł) nie wystarczyłyby na pokrycie tego niedoboru. Nie mogły więc pozostawać w dyspozycji skarżącego w kolejnych latach i być źródłem pokrycia wydatków w 2005 roku. Jak wynika natomiast z akt sprawy skarżący w związku z likwidacją kantoru A w dniu [...].12.2002 r. złożył PIT-5X, w którym wykazał zerową wartość remanentu na dzień likwidacji działalności, a więc na dzień [...].04.2000 r. Środki te musiały zostać więc rozliczone w ramach tej działalności. Zasadnie nie uznano również za źródło pokrycia wydatków otrzymanej od brata A.R. kwoty 26.000 DM oraz pochodzącej od ojca A.R. kwoty w wysokości 75.000 zł. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż zeznania skarżącego związane z posiadaniem powyższych środków są niewiarygodne. Co do kwoty darowizny od brata A.R. w wysokości 26.000 DM to zeznania przesłuchanych świadków, tj. J.R. (matki skarżącego) oraz W.R. (brata skarżącego) potwierdzają tylko, iż po śmierci A.R. pieniądze pozostały w dyspozycji skarżącego. Jednak są one rozbieżne, co do wysokości przekazanej kwoty. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...].01.2000 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia przez J., A., W. i R.R. spadku po zmarłym. Pomimo postępowania spadkowego kwota ta nie została zgłoszona do opodatkowania, co podważa zdaniem organu fakt jej istnienia. Tym bardziej, że obowiązek rozliczenia się z urzędem skarbowym z uzyskanych środków wynika wprost z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie spadku o wartości przekraczającej kwotę 7.510 zł właściwą dla I grupy podatkowej (zgodnie z ustawą rodzeństwo zaliczane jest do I grupy podatkowej). W przypadku otrzymania w spadku kwoty 26.000 DM. Brak jest również dowodów na otrzymanie tych pieniędzy przez skarżącego. Brak zgłoszenia do opodatkowania ma natomiast wpływ na ocenę wiarygodności oświadczeń skarżącego o otrzymaniu w/w kwoty, szczególnie, że w przypadku spadku po ojcu takie zgłoszenie zostało dokonane. Zdaniem organu nawet gdyby skarżący faktycznie dysponował kwotą 26.000 DM i sfinansował nią wydatki 2000 r. w tym zakup samochodu marki [...] to kwota ta i tak nie pokryłaby nadwyżki wydatków nad przychodami tego roku. Analiza majątkowa za 2000 r. pokazuje nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 78,629,09 zł. Po uwzględnieniu zatem kwoty 26.000 DM nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiłaby 25.305,69 zł (średnioroczny kurs DEM ogłaszany przez NBP i zamieszczony na strome internetowej Banku: http://www.nbp.pl/ za 2000 r. - 2,0509 zł (26.000 DM x 2,0509 - 53.323,40 zł)). Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów z których wynikałoby, że posiadał środki pochodzące od zmarłego ojca A.R.. Oświadczenia skarżącego budzą istotne wątpliwości w świetle zebranych w sprawie dowodów. Organ wskazł na rozbieżności w oświadczeniach składanych przez pozostałych spadkobierców, tj. J.R. i W.R.. Co innego bowiem zeznali w toku przesłuchań w charakterze świadków, co innego zaś podali w oświadczeniu z dnia [...] marca 201 Or. W toku przesłuchań świadkowie potwierdzili fakt przekazania skarżącemu przez ojca na przechowanie środków w wysokości 75.000 zł. Jak wskazali również, część tych środków została przeznaczona na sfinansowanie nagrobków na grobach ojca, brata i dziadków, a reszta nadal pozostaje w skrytce bankowej. Natomiast w oświadczeniu z dnia [...] marca 2010 r spadkobiercy odmiennie niż w toku przesłuchań podali, że kwotę 5.000 zł wydatkowano na postawienie nagrobka dla zmarłego, reszta zaś - 70.000 zł została podzielona po równo między J., R. i W.R.. Powyższe oświadczenie podpisał także skarżący, który uprzednio twierdził, że nie podzielił się pozostawionymi przez ojca pieniędzmi z pozostałymi członkami rodziny. Kwota w wysokości 75.000 zł nie została uwzględniona w złożonym zeznaniu podatkowym. Wymienione w zeznaniu zostały bowiem tylko nieruchomości. Istotne jest również to, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2004r. Sygn. akt [...] skarżący nabył spadek w 1/3 części. W związku z powyższym nawet jeżeli w skład spadku wchodziłaby kwota 75.000 zł, to kwota ta podlegałaby podziałowi zgodnie z udziałami spadkowymi. Na skarżącego przypadłaby 1/3 tej kwoty, czyli 25.000 zł. Natomiast jak podkreślił fakt posiadania zdeponowanej kwoty nie jest równoznaczny z jej przeznaczeniem na pokrycie ponoszonych przez Stronę wydatków. Co do nieuwzględnienia kwoty 10.0000 zł tytułem wycofania przez skarżącego w 2002 r. wkładu założycielskiego ze spółki R, organ wskazał że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów z których wynikałoby, że dysponował kwotą. Na uwagę zasługuje również treść aneksu do umowy spółki cywilnej PHU R z dnia [...].11.2002 r. Jak wynika bowiem z jego treści, z dniem [...].11.2002 r skarżący wystąpił ze spółki, jednak brak jest postanowień co do wkładu założycielskiego co do jego wycofania. W związku z tym organ wywiódł, że gdyby faktycznie środki ze spółki zostały wycofane znalazłoby to odzwierciedlenie w ww. dokumencie. Organ dodał również że twierdzenie to budzi wątpliwości bowiem z dniem [...].08.2002 r. (aneks z dnia [...].08.2002 r.) do w/w Spółki wstąpiła matka skarżącego, która w toku przesłuchania w charakterze świadka (protokół z dnia [...].12.2010 r.), nie potrafiła wskazać jakie koszty w związku z tym poniosła. Co do zarzutu dotyczącego rozbieżności ustaleń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2008 r. umarzającej postępowanie co do 2004 r. z ustaleniami decyzji wydanej za 2005 roku będącej przedmiotem tegoż postępowania. Zdaniem organu zgodnie z art. 194 § Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl art. 194 § 3 ustawy przepis § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku zgromadzenia dowodów, z których wynikają ustalenia odmienne niż poczynione w dokumencie urzędowym ma prawo do poczynienia innych ustaleń. Wskazał, iż na dzień [...] stycznia 2005r. skarżący nie mógł posiadać oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. W świetle powyższego jako źródło pokrycia wydatków roku podatkowego uwzględnione zostały jedynie uzyskane przez skarżącego w tym roku przychody. Przyjęcie odmiennych ustaleń w decyzji za 2005 r. nie jest równoznaczne ze zmianą rozstrzygnięcia za 2004 r. Decyzja organu I instancji ustala skarżącemu zobowiązanie za rok 2005. Nie zmienia zatem rozstrzygnięcia za rok 2004, za który postępowanie podatkowe zostało umorzone. Co do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków i przychodów związanych z rozliczeniem zgromadzonych przez skarżącego środków na rachunkach bankowych organ podkreślił, że rozliczenie rachunków bankowych za pomocą różnicy sald jest prawidłowe. Taki sposób wyliczenia obejmuje saldo początkowe (SP), saldo końcowe (SK) jak również wysokość należnych odsetek oraz opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych. W sytuacji kiedy SP jest mniejsze od SK, różnicę uwzględnia się po stronie wydatków. Natomiast w sytuacji, kiedy SP jest wyższe niż SK różnicę odpowiednio uwzględnia się po stronie przychodów. Po stronie przychodów uwzględnia się należne odsetki, a po stronie wydatków koszty związane z prowadzeniem rachunków. Nadto z treści decyzji wynika w jakich bankach skarżący posiadał rachunki, a przyjęta wielkość jest jedynie kwotą obrazującą rozliczenie wszystkich posiadanych przez skarżącego środków. Szczegółowa analiza i rozliczenie środków na rachunkach bankowych dokonana została na podstawie nadesłanych przez poszczególne banki historii rachunków. Strona przeciwna odnosząc się do dokonanej na stronie 43 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2010 r. nr [...] poprawki stwierdza, iż pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ślad korekty i wpisanie innej liczby dotyczy obliczenia przez organ I instancji podatku. Należy podkreślić, iż końcowo widnieje prawidłowa kwota obliczonego podatku. Kwota 74.774 zł to ustaione przez organ I instancji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł iub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość zobowiązania uwzględniona została w sentencji ww. decyzji. Za nieuprawniony należy uznać zarzut, iż przy wycenie wydatków i przychodów w walucie obcej organy podatkowe błędnie posłużyły się średniorocznymi kursami walut. Zastosowany w decyzjach kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski i zamieszczony na stronie internetowej Banku jest zgodny z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż prowadzenie postępowania oraz ustalenia dokonane w jego wyniku są niegodne z prawem. Decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe. Odpowiadają one w ten sposób kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy -przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącego w 2005 roku jak również ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odniesieniu do ustalonych wydatków skarżącego, Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji, w sposób uzasadniony uznano że wydatki skarżącego w okresie 1995 - 2004 kształtowały się zgodnie z stanem faktycznym i stosownie do tychże ustaleń wysokość ich została ustalona o dane statystyczne. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że posiłkowanie się danymi statystycznymi dla ustalenia wydatków podatnika istotnych przy badaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. II FSK 89/05 ONSAiWSA z 2006 r. zesz. 3 poz. 81). Tak więc niezasadne są zdaniem Sądu zarzuty co do bezpodstawnego przyjęcia średnich kosztów utrzymania na poziomie osób prowadzących działalność w okresie gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a następnie jej zaprzestał bowiem uległ wypadkowi. Zważyć bowiem należy, jak podniósł to organ podatkowy, że podstawą ustalenia takich kosztów utrzymania była ocena sytuacji materialnej skarżącego, oraz prowadzona przez niego działalność inwestycyjna. Jak wskazał organ i jak wynika to z materiału dowodowego pozycja ekonomiczna skarżącego w tym okresie nie pogorszyła się. Inwestował on znaczne środki na rynku papierów wartościowych. Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął więc, że inwestycje te nie byłyby dokonywane z uszczerbkiem dla zaspokojenia potrzeb jego rodziny. Stosownie więc do miary dokonywanych inwestycji, należało przyjąć również że rodzina skarżącego zachowała odpowiednią stopę życiową. Dodać należy, że niezasadnie skarżący powołuje się na kwalifikację tychże dochodów jako odrębnego źródła przychodów, odrębnie od działalności gospodarczej, wyciągając wniosek że ustalenia organ są błędne. Organ bowiem oceniał jakie przyjąć koszty utrzymania rodziny badając sytuację ekonomiczną skarżącego, a niewątpliwie inne są koszty utrzymania dla osoby zasobnej majątkowo, a inne dla osoby uzyskującej dochody z tytułu pracy najemnej. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut nie sprawdzenia przez organ podatkowy wydatków skarżącego za okres 1995 - 2004 pod kątem zwiększenia czy też zmniejszenia kosztów utrzymania. Organ celem ustalenia źródła pokrycia wydatków poczynionych w 2005 roku, analizował lata poprzednie celem ustalenia czy w owym okresie skarżący zgromadził majątek który mógłby być źródłem pokrycia tychże wydatków. W tym celu zgromadził i przeanalizował dowody co do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego i posiadanego majątku, a także wydatków m.in. w zakresie poczynionych inwestycji w rynek papierów wartościowych. Nie uzasadniony jest również zarzut nieuwzględnienia, przy ustalaniu statystycznych wydatków, zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyjaśnił z jakich przyczyn skala ta nie może być wykorzystana dla potrzeb tego postępowania. Tak więc za organem należy wskazać, iż skala OECD została wykorzystana do innych celów niż ustalenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego podatników. Skala służy do ustalenia dochodu ekwiwalentnego, a więc takiego który umożliwia porównanie sytuacji gospodarstw domowych o różnym składzie demograficznym w ramach badań dochodów i warunków życia ludności w UE. Odnosząc się również do zarzutu związanego z kwotami wydatkowanymi na zakup odzieży, odnosząc wskazaną przez skarżącego kwotę 950,0 złotych wydatkowaną na zakup odzieży, butów itp. w skali rocznej z kwotami które skarżący inwestował, zdrowo rozsad kowo choćby, należało uznać, iż zakwestionowanie wielkości tych wydatków i posłużenie się przez organ podatkowy w tym względzie danymi statystycznymi było jak najbardziej uzasadnione. Nie uzasadnione są również zdaniem Sądu zarzuty odnoszące się do wartości amortyzacji budynku hali i diet osób prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzenia iż koszty te były wyższe, niż przyjęte przez organ podatkowy, a ustalenia dokonane zostały w oparciu o zeznania skarżącego. Toteż późniejsze kwestionowanie tych ustaleń, bez przedłożenia dowodów na poparcie nowych twierdzeń, organ prawidłowo uznał za bezpodstawne. Nie uzasadnione są również zarzuty odnoszące się do braku uznania po stronie zgromadzonych środków kwoty 26.000 DEM uzyskanej, według twierdzeń skarżącego z tytułu spadku po bracie A.R., zważając na wskazane przez organ podatkowy argumenty w postaci: - rozbieżności w zeznaniach świadków co do przekazanej kwoty, - nie zgłoszenie do opodatkowania powyższej kwoty mimo istnienia takiego obowiązku i przeprowadzenia postępowania o stwierdzenia nabycia spadku po A.R. w 2000 roku, * nabycia spadku po w/w nie tylko przez skarżącego ale również przez J.R., A.R., W.R., R.R., * brak dowodów na to, iż skarżący otrzymał powyższą kwotę. Dodać należy również za organem podatkowym, iż nie bez znaczenia jest również i to, że gdyby nawet skarżący otrzymał powyższą kwotę to nie starczyłaby ona na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w 2000 roku, co wynika z analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy. Również zasadnie organ podatkowy uznał, iż skarżący nie otrzymał kwoty pochodzącej od zmarłego ( 70.000 złotych), czy też 1 /3 część z tej kwoty, jak to twierdzi w skardze. Organ podatkowy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącego wobec : * rozbieżności w zeznaniach świadków co tego jaka kwota, w jakiej wysokości i na które z nagrobków została przeznaczona część z tej kwoty/ czy tylko na nagrobek ojca, czy też na nagrobek jego i dziadków oraz brata, * rozbieżności w oświadczeniach i zeznaniach skarżącego ( początkowo twierdził iż kwota ta nie została podzielona między spadkobierców, aby następnie zmienić zdanie), - brak dowodów i rozbieżności co do tego co stało się z powyższą kwotą, czy pozostała po sfinansowaniu budowy nagrobków część tej kwoty, przechowywana jest w skrytce bankowej, czy też została podzielona pomiędzy spadkobierców, - nie uwzględnienie powyższej kwoty w zeznaniu podatkowym. Co do zarzutu . przedawnienia w odniesieniu do kwot które zgodnie z twierdzeniem organu skarżący uzyskał w roku 2001 a które nie zostały opodatkowane i nie ujawnione. W tej mierze skarżący powołał się na wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 498 / 09, jak również na art. 68 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy. Zważyć więc należy, iż za 2001 roku nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym nie była wydana decyzja podatkowa w tym przedmiocie. Zarzut więc opierający się na art. 68 § 4 ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowy, bowiem warunkiem koniecznym dla rozpoczęcia biegu przedawnienia jest wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie za ten rok. Co do wyroku WSA w Białymstoku I SA/Bk 498/09, sąd nie podziela poglądów tam wyrażonych. Należy podkreślić iż jest ono sprzecznie z dotychczasowym, utrwalonym orzecznictwem NSA w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ( np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, opubl. w: Lex nr 83680; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 395/2005, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK 112/04, opubl. w: LEK nr 14740). Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej, była nieweryfikowaina. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Tym samym zarzuty skarżącego należało w tej mierze uznać za nie uzasadnione. Co do zarzutu nie uwzględnienia kwot wynikających z rozliczenia kantoru walut. Zasadnie zdaniem Sądu organ wskazał, iż skarżący mimo spoczywającego na nim obowiązku nie wykazał, że wskazane kwoty zostały wypłacone z kantoru i następnie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb jego rodziny. Dodać również należy, na co wskazał również organ podatkowy że przewaga wydatków nad przychodami była tak znaczna, iż nawet zaliczenie kwoty 1 USD, 14.955 DM i 1.265,45 zł, wypłaconej z kantoru i zużytych na potrzeby rodziny, nie pokryłoby wydatków w 2000 roku. Jak wskazuje bowiem organ, w 2000 roku skarżący podniósł wydatki w kwocie 464.219,60 zł, na pokrycie których posiadał środki w wysokości 385.590,51 zł. Wskazać również należy że co do kantoru A w dniu [...].12.2002 r. skarżący złożył PIT 5X, w którym wykazał zerową wartość remanentu, co oznacza iż kwoty te zostały rozliczone w ramach prowadzonej działalności. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut nie uwzględnienia kwoty 10.000 złotych którą skarżący, według jego twierdzeń, otrzymał tytułem zwrotu w momencie wycofania się z spółki. Otóż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, brak jest w nim dowodów wskazujących na to, iż kwota ta została zwrócona. Okoliczność ta nie wynika np. z aneksu do umowy spółki cywilnej z dnia [...].11.2002 roku, stanowiącej o wystąpieniu skarżącego ze spółki. Organ zasadnie wskazał również na wątpliwości wiążące się z tą okolicznością, a więc wstąpienie do spółki matki skarżącego, a jednocześnie brak dowodów na to, iż w związku z tym poniosła jakiekolwiek koszty. Skarżący dołączył w toku postępowania przed Sądem oświadczenie W.N. dotyczącej tej okoliczności. Jak wynika z powyższego oświadczenia W.N. złożył oświadczenie, iż skarżący wycofał wkład założycielski ze spółki R. Należy podkreślić iż jest to dokument który nie był znany organowi podatkowemu, a więc może być jedynie podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Nadto zdaniem Sądu powstają wątpliwości co do daty złożenia tego oświadczenia, bowiem skarżący twierdzi iż jest to pismo z 2001 roku, natomiast jak wynika z jego treści jest ono datowane w 2011 roku. A według twierdzeń skarżącego wystąpienie ze spółki nastąpiło w 2002 roku. Ponadto z pisma nie wynika kiedy ten wkład został wycofany, nie wynika tez kwota tego wkładu. Skarżący podniósł również, iż toczyło się wobec niego postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok. W związku z tym wskazał, iż powyższe postępowanie zostało umorzone. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż skarżący mógł dysponować w 2004 roku kwotą 47.575,62 złote. Jego zdaniem, decyzja o umorzeniu postępowania wydana w 2004 roku, wiąże organ podatkowy który ją wydał, w postępowaniu w tym samym przedmiocie co do 2005 roku. Podkreślić należy, że decyzja administracyjna wydana w stosunku do skarżącego za 2004 rok, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Dokument ten wiąże organ podatkowy. Zasadnie więc skarżący podniósł, iż zastosowanie przepisu art. 194 § 1 i 3 ordynacji podatkowej nie może polegać na kwestionowaniu trwałości decyzji, jeśli są ostateczne, a ich wzruszenie może nastąpić w ściśle określonych trybach postępowania. Decyzje organów podatkowych mają przymiot dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskuje zwiększoną moc dowodową, która polega na przyjęciu domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w decyzji Jednakże należy odróżnić kwestę możności podważania decyzji która jest ostateczna i prawomocna od kwestii dopuszczalności wzruszenia w postępowaniu podatkowym domniemania zgodności ich treści z rzeczywistością. W konsekwencji więc organ podatkowy może przyjąć inne ustalenia w decyzji za 2005 rok niż przyjęte w decyzji za 2004 roku, ale pod warunkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego które da podstawy do podważenia ustaleń zawarte w tymże dokumencie urzędowym. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy takie postępowanie przeprowadził, zgromadził w tym zakresie dowody, dokonał ich oceny i na tej podstawie doszedł do odmiennych ustaleń niż organ podatkowy orzekający za 2004 rok. Dotyczy to również kwestii podnoszonych przy okazji podniesionego zarzutu co do wycofania wkładu z firmy R, spadku po A.R., średnich miesięcznych kosztów utrzymania jak również kwestii wydatków i dochodów skarżącego przed 2005 roku. Skarżący podnosi również, że ustalenia organu co do tego, iż skarżący w 1990 roku handlował walutą nie skutkuje opodatkowaniem dochodów uzyskanych przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych która zaczęła obowiązywać od 1992 roku. Otóż jak wynika z decyzji organu podatkowego I instancji organ podatkowy nawiązując do zeznań skarżącego co do handlu walutą od 1990 oceniał możliwości zgromadzenia przez skarżącego majątku w latach poprzedzających 2005 roku celem ustalenia czy tenże zgromadzony majątek mógł być źródłem pokrycia wydatków w 2005 roku. Brak jest natomiast w uzasadnieniu organu przesłanek do uznania, iż organ twierdził że środki pochodzące z nielegalnego handlu walutą od 1990 roku są przedmiotem opodatkowania w tymże postępowaniu. Co do korekt w uzasadnieniu decyzji należy wskazać, iż ewentualne korekty które nastąpiły w uzasadnieniu decyzji nie mają wpływu na wynik postępowania, bowiem kwota zobowiązania w stosunku do skarżącego znajduje się w sentencji decyzji. Natomiast sam fakt korekty należy rozważać z punktu widzenia oczywistej omyłki rachunkowej czy pisarskiej. Niezasadny jest również zarzut, iż organy podatkowe uznały, że skarżący ponosił całość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2000 r., a także zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu posiadanych przez żonę skarżącego środków pieniężnych czy też uzyskiwanych przez nią dochodów za lata 1995-2005 Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej osiągane przez małżonków przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu. W przypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Tak więc zobowiązanie podatkowe z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, także wówczas, gdy małżonkowie korzystają z łącznego opodatkowania swoich dochodów / wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. I SA/Gd 1011/99 niepubl/, Podkreślić należy, że organ uwzględnił fakt, że od września 2000 roku skarżący pozostawał w separacji ze swoją małżonką. Tym samym organ do wyliczenia wydatków na utrzymanie przyjął, że do września 2000 roku rodzina liczyła 4 osoby, natomiast od września 3 osoby. Również w latach następnych wyliczenia wydatków dotyczą 3 osobowego gospodarstwa domowego. Natomiast ustalenia co do dochodów małżonki skarżącego zostały dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy m.in. jej dotyczący. Podkreślić należy że ustalenia te dotyczą okresu gdy między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, jak również i to że wobec małżonki toczyło się już postępowanie w tym samym przedmiocie. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu co do błędnego zastosowania średniorocznego kursu walut do określenia wartości wydatków i przychodów w walucie obcej. Skarżący bowiem twierdzi, iż należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku. Nie sprecyzował natomiast czy chodzi o środki zgromadzone w walcie obcej w latach poprzednich przed 2005 rokiem, czy też w 2005 roku. Organ podatkowy, jak wynika z uzasadnienia ustalił wysokość środków na początku i koniec roku 2005 roku. Wartość tych środków w walucie obcej / euro / na początku jak i na końcu roku nie zmieniła się i wynosiła 205,59 euro. Tak więc zarzut niezasadnego przeliczenia walut jest bezprzedmiotowy, bowiem w przypadku waluty brak jest w 2005 roku przychodów jak i wydatków, a więc wypłat i wpłat z konta. Co do zarzutu nie uwzględnienia dochodów kapitałowych z giełdy, należy podkreślić, że zarzut ten nie został również bliżej przez skarżącego sprecyzowany w skardze. Jak jednak wynika z uzasadnienia decyzji, organy podatkowe zebrały i szczegółowo rozważyły zebrany materiał dowodowy co do tej okoliczności, a Sąd nie znajduje podstaw aby w tej mierze ustalenia organu zakwestionować. Organ również wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnił z jakich powodów przyjął tylko kwotę 13.000 złotych z tytułu sprzedaży runa leśnego w latach 2003-2005. Jak bowiem wynika z decyzji organ zasadnie uznał, iż do 2003 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą bowiem opłacał do 2002 roku składkę na ubezpieczenie społeczne, w latach 2000-2001 zadeklarował przychody z tej działalności. Z tego też względu zasadnie nie można było przyjąć, iż skarżący pogodził prowadzenie działalności gospodarczej z zbieractwem grzybów ze względu na to, iż zbieractwo jest zajęciem czasochłonnym. Również brak podstaw do uznania, iż dywidenda tytułem nabycia w 2004 roku akcji [...] S.A została wypłacona w 2005 roku. Jak wynika bowiem z pisma Dom Maklerski z dnia [...].12.2010 roku / k. 981 akt adm/. dywidenda z tytułu posiadania akcji spółki za 2004 rok w kwocie 822,10 została zaksięgowana na rachunku w dniu [...].09.2005 roku, jednak kwota ta nie została wypłacona t pozostawała na rachunku rejestrowym skarżącego do końca 2005 roku. Co do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wydatków bądź przychodów jako różnicy sald na rachunkach bankowych, uznać należy go za nie uzasadniony. Należy wskazać, że wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. natomiast wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, co do których pochodzenie zostało wykazane jako "legalne" czyli pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wikp. Z 5 lutego 2009 r. I SA/Go 915/08). Należy zauważyć, co zasadnie podkreślił organ podatkowy, że rozliczenie rachunków bankowych za pomocą różnicy sald jest prawidłowe. Rozliczenie to polega na ustaleniu salda początkowego i salda końcowego, jak również wysokości należnych odsetek oraz opłat związane z prowadzeniem rachunków bankowych. Gdy saldo początkowe jest mniejsze od salda końcowego, różnicę uwzględnia się po stronie wydatków. Natomiast w sytuacji, kiedy saldo początkowe jest wyższe niż saldo końcowe różnicę odpowiednio uwzględnia się po stronie przychodów. Po stronie przychodów uwzględnia się należne odsetki, a po stronie wydatków koszty związane z prowadzeniem rachunków. Taki sposób obliczenia wydatków i przychodów co do rachunków bankowych nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dodać należy, że w przypadku odrębnego obliczenia wydatków i odpowiednio przychodów, a więc wpłat i wypłat z rachunków bankowych organ podatkowy doszedłby do tych samych rezultatów. Tak więc wpłaty zbilansowałyby się z wypłatami a wynik pozostałby ten sam. Tym samym brak jest podstawi do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 20 ust. 1 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej. Skarżący zawarł w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, a jedynie odniesienie się w decyzji do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu, oraz naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzuty te nie znalazły rozwinięcia w uzasadnieniu skargi. Sąd za niezasadny uznał ten zarzut. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada normie art. 210 § 1 pkt. 4i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny czy dana okoliczność została udowodniona, wskazując również na podstawy prawne swego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W toku postępowania odwoławczego nie zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie mające na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, ponieważ w niniejszej sprawie nie było ono potrzebne. Przypomnieć bowiem należy że decyzja organu I instancji była dwukrotnie uchylana. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został w toku ponownych postępowań odwoławczego wszechstronnie, starannie i wnikliwie rozpatrzony zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , a następnie poddany swobodnej ocenie stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się także do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślić należy przy tym że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przewiduje kompetencje do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ale tylko wtedy, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę uznając, że była ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 151 p.p.s.a.