I SA/Go 56/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "GE" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., nr [...] w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w punkcie 1, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1477,00 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. nr [...] określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością GE zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku w wysokości 38.681,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie 8.645,00 zł. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym: Skarżąca Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r., wykazała: - sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką 0%: wartość sprzedaży - 52,00 zł, - sprzedaż opodatkowaną stawką 7%: wartość sprzedaży netto - 49,00 zł - podatek należny - 3 zł, - sprzedaż opodatkowaną stawką22%: wartość sprzedaży netto - 415.516,00 zł - podatek należny -91.412,00 zł - razem wartość sprzedaży netto - 415.617,00 zł - podatek należny - 91.415,00 zł, - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 23.879,00 zł, - opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną: wartość zakupu netto 371.757,00 zł, podatek naliczony 81.550,00 zł, - kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 105.429,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.014,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.014,00 zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2002r. do 31.12.2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie niższej od należnej o 602,00 zł, natomiast podatek naliczony w kwocie wyższej od należnej o 28.214,00 zł. W ocenie organu I instancji, podatnik zaniżył podatek należny ponieważ: 1. w rejestrze sprzedaży za grudzień 2002 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie wykazał podatku należnego w kwocie 236,46 zł, wynikającego z faktur VAT: - nr [...] z dnia [...].12.2002 r., wystawionej dla nabywcy: A Zakład U.P., wartość netto 213,86 zł, VAT 47,05 zł, wartość brutto 260,91 zł, z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 Eurosuper, z datą sprzedaży [...].12.2002 r.,nr [...] z dnia [...].12.2002 r., Z-d Budowlany J.H., wartość netto 81,93 zł, VAT 18,02 zł, wartość brutto 99,95 zł, z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 Eurosuper, z datą sprzedaży [...].12.2002r., - nr [...] z dnia [...].12.2002 r., wystawionej dla nabywcy: Handel I.N., wartość netto 40,91 zł, VAT 9,00 zł, wartość brutto 49,91 zł, z tytułu sprzedaży oleju napędowego, z datą sprzedaży [...].12.2002 r., - nr [...] z dnia [...].12.2002 r., wystawionej dla nabywcy: W M.C., wartość netto 65,56 zł, VAT 14,42 zł, wartość brutto79,98 zł, z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 Eurosuper, z datą sprzedaży [...].12.2002 r., - nr [...] z dnia [...].12.2002 r., wystawionej dla nabywcy: Transport K.C., wartość netto 229,72 zł, VAT 50,54 zł, wartość brutto 280,26 zł, z tytułu sprzedaży oleju napędowego, z datą sprzedaży [...].12.2002 r., - nr [...] z dnia [...].12.2002 r., wystawionej dla nabywcy: U Firma wartość netto 32,78 zł, VAT 7,21 zł, wartość brutto 39,99 zł, z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 Eurosuper, z datą sprzedaży [...].12.2002 r., - nr [...] z dnia [...].12.2002 r,, wystawionej dla nabywcy: K Przeds. P.U., wartość netto 205,10 zł, VAT 45,12 zł, wartość brutto 250,22 zł, z tytułu sprzedaży oleju napędowego, z datą sprzedaży [...].12.2002 r., nr [...] z dnia [...].12,2002 r., wystawionej dla nabywcy: Transport K.C., wartość netto 123,05 zł, VAT 27,07 zł, wartość brutto 150,12 zł, z tytułu sprzedaży oleju napędowego, z datą sprzedaży [...].12.2002 r., nr [...] z dnia [...].12.2002 r., wystawionej dla nabywcy: G sp. j. G., W.W., wartość netto 41,02 zł, VAT 9,02 zł, wartość brutto 50,04 zł, z tytułu sprzedaży oleju napędowego, z datą sprzedaży [...].12.2002 r., nr [...] z dnia [...].12.2002 r., wystawionej dla nabywcy: "K" A.K., wartość netto 40,96 zł, VAT 9,01 zł, wartość brutto 49,97 zł, z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 Eurosuper, z datą sprzedaży [...].12.2002 r. Razem: wartość netto 1.079,89 zł, VAT 236,46 zł, wartość brutto 1.311,35 zł. W związku z kontrolą materiałów źródłowych ustalono, iż w/w faktury VAT nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT, a podatek z tych faktur nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002r. 2. Natomiast w zakresie sprzedaży towarów dokumentowanych fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi dla odbiorców prowadzących działalność gospodarczą, podatnik wykazał sprzedaż i podatek należny w kwotach wyższych od kwot wynikających z paragonów dołączonych do tych faktur tj. o kwotę 365,20 zł. Z uwagi na to, że faktury te nie stanowiły podstawy zapisów w rejestrze sprzedaży, Spółka zaniżyła w grudniu 2002 r. podatek należny o tę kwotę. Organ I Instancji ustalił, iż podatnik zawyżył podatek naliczony ponieważ: 1) w rejestrze zakupu zaewidencjonował fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].12.2002 r. wystawioną przez Z S.A. dla M.L. zam. , ul. [...], za energię elektryczną, zużycie zimnej wody oraz odprowadzanie ścieków, o wartości netto 828,72 zł i VAT w kwocie 176,39 zł i na jej podstawie obniżył podatek należny o 176 zł. Z uwagi na przepisy art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, iż podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, a z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, w/w faktura nie daje Spółce prawa obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony, bowiem nie została wystawiona dla Spółki - nie zawiera jej danych. 2) W deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie 81.550,00 zł, a z rejestru zakupu wynika, iż suma kwot podatku naliczonego, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w grudniu 2002 r. jest wyższa o 674 zł i wynosi 82.224,00 zł. Podatnik nie potrafił wskazać przyczyn w/w różnic. 3) W rejestrze zakupów podatnik zaewidencjonował ponadto faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo "L" sp. z o.o. (zwane dalej Spółką "L"), w których jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy i benzynę Pb 95. Podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że poza w/w fakturami Spółka nie przedłożyła żadnego innego dowodu wskazującego, iż w Spółce "L" zakupiła olej napędowy w ilościach wykazanych w tych fakturach tj.: umowy na dostawę paliw, ofert sprzedaży paliw ze Spółki "L", świadectw jakości paliw, dokumentów przewozowych, zamówień. Ponadto ustalono, że podatnik nie posiada wiedzy w zakresie miejsca magazynowania tych paliw, nazwy przewoźnika, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi paliwo miało być przewożone, ani nazwiska kierowców tych pojazdów. W ocenie organu I instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli w Spółce "L", przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dowodów zebranych w toku dochodzenia prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze wynika, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem Spółka "L" nie była faktycznym źródłem dostaw paliw dla Spółki "GE". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wg umowy siedziba Spółki "L" miała znajdować się przy ul. [...] natomiast z poczynionych ustaleń wynika, iż pod wskazanym adresem znajdowało się Przedszkole "B". Ponadto ustalono, że R.B. - udziałowiec Spółki w dniu [...].06.2002 r. zawarł wstępną umowę najmu pomieszczenia o powierzchni 16 m2 położonego na terenie w/w przedszkola, jednak Spółka "L" nie prowadziła w tym lokalu żadnej działalności gospodarczej. Kontrola w Spółce "L" wykazała również, że Spółka ta nie posiadała żadnego majątku trwałego, w szczególności środków transportowych do przewozu paliw ani zbiorników do ich magazynowania. Na podstawie dokumentów, które posiadała Spółka "L", Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie od października 2002 r. do grudnia 2002 r. Spółka "L" miała kupować paliwa oraz inne surowce chemiczne od FH "W" D.K. a następnie odsprzedawać je między innymi Spółce z o.o."GE". Dyrektor UKS przeprowadził również w FH "W" D.K. kontrolę, która wykazała, że jedyny dostawca paliw do Spółki "L", tj. FH "W" D.K. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod szyldem tej firmy działalność miał prowadzić R.B.. Ponadto w księgach rachunkowych FH "V" D.K. znajdują się faktury za paliwa płynne, wystawione przez PHU "R" Spółka z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione m.in. dla Spółki "L". Dokonane ustalenia potwierdziły również fakt, że FH V uczestniczyła w łańcuchu firm pozorujących sprzedaż paliw, a faktury wystawione przez FH "V" mające dokumentować sprzedaż dla Spółki L nabytego od P.U.H. R Sp. z o.o. paliwa i artykułów chemicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem w ocenie organu I instancji zachodził fikcyjny obrót towarem, gdyż nie istniała firma która zapłaciłaby należny podatek od towarów i usług i legalnie wprowadziła towary do obrotu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z zeznań R.B. wynika, że nigdy nie był w Spółce "R.", w Spółce tej zamawiał paliwo telefonicznie lecz nie podał numeru telefonu, pod który dzwonił, ani nazwisk pracowników Spółki, z którymi przeprowadzał rozmowy, a także nazwisk kierowców, którzy paliwo przewozili i numerów rejestracyjnych samochodów. Z informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym wynika, że Spółka "R" nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i nie składała deklaracji VAT-7 od lutego 2000 r., co spowodowało, że Spółka "R" została uznana za podmiot nieistniejący. Organ pierwszej instancji ustalił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie podatkowe wobec Spółki "L" decyzjami, w których zakwestionował rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych między innymi ze Spółką z o.o "GE" uznając, że jeżeli Spółka "R" - pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży - nie istniała, to nie było obrotu paliwami, a co za tym idzie, nie uznał podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "L" dla Spółki z o.o "GE". Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, ze ustalenia postępowania kontrolnego potwierdziły również dowody zebrane w toku dochodzenia przeprowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze. Organ pierwszej instancji podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań K.M., Z.S. oraz wyjaśnień R.B., R.B., J.K. nie wynika, aby transakcje stwierdzone fakturami VAT wystawione przez firmę L dokumentowały czynności faktycznie przez nią dokonane. Ponadto świadkowie S.H. i R.K. nie potrafili podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących transakcji zakupu przez Spółkę GE od Spółki L jakiejkolwiek partii paliwa. W ocenie organu pierwszej instancji z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Spółka "L" nie mogła odsprzedać paliw płynnych do Spółki z o.o. "GE", gdyż: - sama nie kupowała oleju napędowego, ani nie pośredniczyła w obrocie takimi towarami w sposób określony w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. - Spółce z o.o. "GE", ani Spółce "L" nie jest znany sprzedawca, który jako pierwszy wydał olej napędowy. - z zebranych dowodów wynika, że w obrocie paliwami dostarczonymi do Spółki "GE" uczestniczyć miały "R" Sp. z o.o., "V" D.K., oraz "L" Sp. z o.o., i że podmiotem wprowadzającym paliwa do obrotu była Spółka "R". Sprzedawcą tym, wobec dowodów zebranych w sprawie, bez wątpienia nie była Spółka "R", bowiem w październiku 2002 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i została uznana za podmiot nieistniejący. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka z o.o. GE wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie przedstawiła żadnego nowego dowodu, wskazującego na inny stan sprawy od przedstawionego ani w sposób rzeczowy nie zakwestionowała dowodów na podstawie których rozstrzygano sprawę. Wobec powyższego, organ I Instancji wydał w dniu [...] października 2007r.decyzję, na rozstrzygnięcie której strona skarżąca złożyła odwołanie do organu II instancji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy orzeczenie I instancji podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez organ I instancji. Ponadto podniósł, iż przeprowadzone przed organem I instancji, jak i w postępowaniu przed organem odwoławczym postępowanie mające na celu weryfikację dokumentu urzędowego tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., nie doprowadziło do obalenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Do obalenia tego domniemania nie doprowadziły także dowody z przesłuchania świadków: J.K. (udziałowca Spółki z o.o. "GE"), R.K.(obecnej prezes w/w Spółki), S.H. (ówczesnego prezesa, obecnego dyrektora w/w Spółki) oraz Pana P.N. (głównego księgowego w/w Spółki). Natomiast takie dowody jak wynik kontroli nr [...] w FH V D.K., pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] potwierdzają prawidłowość ustaleń w przedmiotowej sprawie. Powyższe potwierdza również protokół przesłuchania świadka w postępowaniu karnym - K.M. - dyrektor Przedszkola, jak i materiał poglądowy do protokołu oględzin sporządzony w dniu [...] listopada 2003 r.. Również dowody z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych, w tym R.B., R.B., J.K., Z.S. włączone przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego niniejszej sprawy, potwierdzają prawidłowość w/w ustaleń. Zdaniem organu II instancji z dowodów zebranych w sprawie, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka z o.o. "L" nie mogła odsprzedać paliw płynnych do Spółki z o.o. "GE", bowiem sama nie kupowała oleju napędowego ani nie pośredniczyła w obrocie takimi towarami w sposób określony w art. 5 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dowodami na to są w szczególności materiały z kontroli przeprowadzonych w Spółce z o.o., L" oraz w FH "V" D.K., jak i dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej, jak i w postępowaniu odwoławczym. Nie ma żadnych wątpliwości, że transakcje ze Spółką z o.o. "L" w rzeczywistości nie miały miejsca, dlatego też zdaniem Strony Przeciwnej nie zaszła potrzeba wystąpienia na podstawie art. 199 a ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w związku z fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. "L". W zakresie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 68 § 1, art. 68 § 2 oraz art. 68 § 3 O.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., uznając, iż przedawnienie nie nastąpiło. Organ II instancji podkreślił ponadto, iż z uwagi że przedmiotem postępowania była prawidłowość rozliczeń z tytułu VAT za okres od października 2002 r. do grudnia 2003 r., do ustalonego stanu faktycznego sprawy należało odnieść przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym czasie. W związku z powyższym, przy określaniu w przedmiotowych decyzjach prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc organ kontroli skarbowej nie mógł zastosować zasad wypracowanych w prawie wspólnotowym obowiązujących od 1 maja 2004r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 187 § 1 w związku z 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikłe z naruszenia zasady bezpośredniości, 3) naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynikłe z przyjęcia, że uzasadnienie decyzji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z prawdą i w konsekwencji tego naruszenie praw strony wynikłe z nieuprawnionego przesunięcia obowiązku dowodowego z organu na stronę, 4) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielne rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do jego rozstrzygnięcia był sąd powszechny, 5) art. 20 ust 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.), wynikłe z przyjęcia, że prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie przedawniło się. 6) naruszenie art. 10, 15 i 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.f o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego skarżąca Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów sądowych. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w toku postępowania strona przedstawiła dowody otrzymania/przyjęcia towaru, zapłaty za niego za pośrednictwem rachunku bankowego, sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców (dowód min. poprzez opodatkowanie czynności). W powiązaniu z faktem, że L Sp. z o.o. również opodatkował czynności związane ze sprzedażą spornego towaru na rzecz Skarżącej nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy olej napędowy był w dyspozycji spółki L (która opodatkowała sprzedaż), został dostarczony do GE (po pierwsze przedstawione dokumenty przyjęcia, po drugie niekwestionowany fakt sprzedaży tego towaru na rzecz konsumentów), Skarżąca zapłaciła za niego umówioną cenę (za pośrednictwem rachunku bankowego). Zdaniem skarżącej organ nie przeprowadził żadnej konfrontacji tych faktów z ustaleniami, które eksponuje w tym zakresie, a nie ulega wątpliwości, że były to okoliczności bardzo istotne. W ocenie skarżącej twierdzenie o fikcyjności lub o braku dokonania transakcji są całkowicie nieuprawnione, albowiem transakcje te miały miejsce, gdyż dotyczyły konkretnego towaru i były skuteczne zarówno w zakresie prawa cywilnego (w wyniku ich zawarcia powstał stosunek prawny o treści umowy sprzedaży) oraz prawa podatkowego (powstały zarówno obowiązki jak i prawa które KE wykonała). Zdaniem strony skarżącej nie mogą mieć wpływu zeznania przedstawicieli spółki tj. S.H., R.K., czy P.N., gdyż pierwsze dwie osoby są tylko członkami zarządu i nie mają one wiedzy właściwej dla osoby zajmującej się zakupami w spółce, tj. na temat zakupu niewielkiej ilości paliwa (w skali działalności, którą bezpośrednio wykonują). Poza tym w okresie październik - grudzień 2002 R.K. była pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego i nie spełnia żadnej funkcji w Spółce. Ponadto osoby te nie były w stanie udzielić bardziej precyzyjnych informacji nawet w przedmiocie zakupów dokonanych w 2002 r. z P. Jeszcze bardziej błędna jest ocena stanu wiedzy świadka P.N. tj. głównego księgowego spółki. Skarżąca wskazała, że z osób związanych ze skarżącą jedynie J.K. miał wiedzę bezpośrednio wynikającą ze zdarzeń których uczestnikiem i w zakresie w jakim możliwe (...) zeznał o rzeczywistym charakterze transakcji z L Sp. z o.o. Wobec tego, w ocenie skarżącej, oparcie rozstrzygających ustaleń faktycznych na protokołach z wyjaśnień R.B. i R.B. oraz Z.S. złożonych w ramach postępowania karnego jest nieprawidłowe i godzi w zasadę bezpośredniości postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 Op. Strona Skarżąca kwestionuje twierdzenie, ze fakty ustalone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., o numerach od [...] korzystają z domniemania zgodności z prawdą. W przedmiotowej sprawie fakty ustalone z wykorzystaniem tych decyzji nie zostały przez organ podatkowy stwierdzone w komparycji decyzji, lecz ustalone w jej uzasadnieniu, które zdaniem skarżącej nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Z domniemania korzysta wyłącznie treść decyzji w zakresie rozstrzygnięcia (w tym przypadku o obowiązkach podatkowych spółki L Sp. z o.o.), a niej jej uzasadnienie. Oznacza to, że informacje podane w uzasadnieniu tych decyzji nie są wiążące dla organów i jako takie podlegają ocenie tych organów na zasadach ogólnych. Skarżąca podtrzymała w pełni zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w 2002 r. i do dnia [...] grudnia 2002 r., termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosił 3 lata. Skarżąca podniosła również, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły warunki dopuszczające określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a tym bardziej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, gdyż skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego od faktur: - uzyskanych od podmiotu istniejącego i ważnie zarejestrowanego ( organ kontrolny nie kwestionował tej okoliczności ), posługującego się prawidłowo nadanym NIP, odprowadzającego podatek należny oraz podatek dochodowy od transakcji poczynionych z GE Sp. z o.o., - zawierających wszystkie elementy niezbędne do uzyskania uprawnienia do odliczenia, a określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - potwierdzających czynności dokonane co do których skarżąca przedstawiła dowody zapłaty i dowody przyjęcia towaru. W związku z tym, w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności umożliwiające kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała również liczne orzecznictwo prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że powołane przez skarżącą argumenty nie dowodzą, iż Spółka z o.o. "L" rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka "L" nie uczestniczyła w obrocie paliwami płynnymi, a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury nieodzwierciadlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie organu, podatnik nie mógł skutecznie nabyć paliw będących przedmiotem transakcji sprzedaży, bowiem podmiot R w podatkowym łańcuchu sprzedaży nie istniał, a wystawione przez spółkę L faktury, na których figurowało paliwo pochodzące od fikcyjnego podmiotu są tzw. "pustymi fakturami". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawidłowość ustaleń w przedmiotowej sprawie potwierdzają takie dowody jak: wynik kontroli nr [...] w FH V D.K., pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r, nr [...], pismo Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], protokół przesłuchania świadka w postępowaniu karnym K.M (dyrektorki przedszkola), materiał poglądowy do protokołu oględzin sporządzony w dniu [...] listopada 2003 r.. Ponadto wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania karnego przez R.B., R.B., J.K., Z.S. nie przeczą ustaleniom zawartym w decyzji, ale również je potwierdzają. Organ podkreślił, iż słuchani w charakterze świadków przedstawiciele Spółki: S.H., R.K., P.N. nie wskazali żadnego nowego dowodu wskazującego na inny stan sprawy od przedstawionego powyżej, ani w sposób rzeczowy nie wskazali sposobu realizacji rzekomych transakcji zakupu paliwa od Spółki z o.o. "L" z podaniem nazwisk osób, z którymi się kontaktowały, numerów telefonów. Faktów w tym zakresie nie dostarczył również dowód z przesłuchania J.K. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w zakresie przesłuchania R.B. oraz R.B. zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy podjęli działania mające na celu przesłuchanie w/w osób jako świadków w niniejszym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z zeznań w/w świadków, gdyż jak wskazał, co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy Spółka zgłaszając wniosek w tej sprawie nie podała żadnych innych danych tych osób niezbędnych do doręczenia wezwań i odmówiła uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Natomiast w postępowaniu odwoławczym R.B. nie odbierał wezwań kierowanych na znane organom adresy zamieszkania a R.B. nie stawił się w celu złożenia zeznań. Jednakże organ odwoławczy podkreśla, iż protokoły przesłuchań w/w osób w sprawie karnej zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten, stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, ulega jednak przedłużeniu do 5 lat w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania. W ocenie organu skarżąca spółka w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące od października 2002r. do grudnia 2002r. nie wykazała podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i paragonów fiskalnych jak również odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza przepisy prawa materialnego. W pozostałym zakresie skargę należało uznać za niezasadną. Organ zaskarżoną decyzją naruszył przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. przez uznanie, że nie miał on zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze § 3 tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Należy zgodzić się z tym, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania, to - niezależnie od uznania go za zobowiązanie akcesoryjne wobec "podstawowego" zobowiązania w podatku od towarów i usług - do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji. Natomiast nie miał zastosowania przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 § 1 stanowi (w brzmieniu obowiązującym i przed dniem 1 stycznia 2003 r., że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w stanie prawnym, obowiązującym przed wejściem w życie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powstanie, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały określone nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, tzn. wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzenie okoliczności braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Jednak należy zwrócić uwagę, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy. Tym samym przyjąć należy, że obowiązek podatkowy odnośnie do jednego (deklaratoryjnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego – art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (podobnie Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2004r. – Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Juliusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX). Przepis art. 68 został znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 poz. 1387), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Ustawa ta w art. 20 §1 zawiera przepis przejściowy, który przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowił, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005r. wskazano, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane (sygn. akt III SA/Wa 2006/2005 Lex nr 185209). Na kwestię tą zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2007r. podkreślając, że przepis art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dotyczy instytucji zobowiązań podatkowych, natomiast rozpatrywana kwestia dotyczy instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA płynie stąd wniosek, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie tej tezy NSA przytoczył wyrok WSA z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 948/03, M. Podat. 2004r/11/45, w którym to Sąd ten stwierdził, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, a w sytuacji gdy w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji. Stwierdzenie, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Mając na uwadze przedstawione rozważania należy stwierdzić, że termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002r. rozpoczął swój bieg od [...] stycznia 2004r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2006r. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. doręczona skarżącej spółce w dniu 5 listopada 2007r., a tym samym została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Za błędne należy uznać prezentowane stanowisko organu zgodnie z którym w sprawie w zakresie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i utrzymującą ją zaskarżoną decyzję należało w tej części uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spornym jest zakwestionowanie transakcji zakupu paliwa od spółki z o.o. "L" , co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w których wystawcą wykazana była wymieniona spółka. W pozostałym zakresie ustalenia organu nie były przez stronę kwestionowane. Organ nie kwestionował, że skarżąca dysponowała paliwem. Z ustaleń dokonanych przez organ wynikało, że paliwo nie pochodziło od Przedsiębiorstwa "L" spółka z o.o.. Spółka "L" nie mogła odsprzedać paliw płynnych do skarżącej , bowiem sama nie kupowała oleju napędowego i benzyny PB95. Do skarżącej dostarczane były tylko faktury, a paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach dostarczała osoba określana przez świadków jako "W.". W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że firma L nie dysponowała paliwem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie wobec spółki "L" decyzjami, w których zakwestionował rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych między w/w spółką a skarżącą. Uznając, że jeżeli spółka "R" – pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży – nie istniała, to nie było obrotu paliwami, a co za tym idzie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "L" dla skarżącej spółki z o.o. "GE" . Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. Z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że zamówiony towar został do skarżącej spółki dostarczony, skarżąca pokwitowała jego odbiór, zapłaciła umówioną cenę za pośrednictwem przelewu bankowego, sprzedała wyżej opisany towar i transakcje te opodatkowała podatkiem z zakresie VAT jak i podatku dochodowego. W tym miejscu wskazać należy, że okoliczność, że skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie było kwestionowane. Zakwestionowane przez organy zostało źródło pochodzenia tego paliwa. Organy w toku postępowania nie twierdziły , że paliwo nie zostało nabyte. Organ w toku postępowania niezbicie wykazał, że paliwo nie pochodziło od PHU "L" sp. z o.o. Należy również wskazać, że w toku postępowania przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej – dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Organy zatem miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo "L" Spółka z o.o., FH V D.K., sp. z o.o. R jak również z materiałów pochodzących z postępowania karnego. Z wyniku kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że spółka "L" nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywała zakupu paliw, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko strony skarżącej, że fakty ustalone na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej wobec PH "L" Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2007r. nie korzystają z domniemania zgodności z prawda. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej taki dokument stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględniając powyższe przesłanki dokumentu urzędowego, można przykładowo wskazać, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (wyrok SN z dnia 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165) oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), w tym decyzje organów celnych (wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., III SA 653/01, M. Pod. 2003, nr 4 s. 40) Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej. Z uwagi na powyższe rozważania wskazać należy, że błędny jest pogląd skarżącej, iż ustalenia organu zawarte w uzasadnieniu decyzji nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Ponadto w toku postępowania strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podsumowując wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie mogą się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw, aby zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierać jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (a nie dowody ocenione odmiennie od oczekiwań), a tego strona skarżąca w skardze nie uczyniła. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenie organu, że PH "L" Sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej. Faktury w których wystawcą była w/w firma nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były tzw. "pustymi fakturami". Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w roku 2002 przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonana przez organy wykładnia wskazanych przepisów jest prawidłowa. Organy słusznie wskazały, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest jej wyrazem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko to w pełni podziela Sąd w niniejszym składzie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. A w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że paliwo nabyła od Przedsiębiorstwa "L" Spółka z o.o., nie wykazano że podmiot ten był właścicielem paliwa. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. W sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo "L" Spółka z o.o. nie dokonywał zakupu towaru ani usług i nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał puste faktury, to jak trafnie zauważył organ, nie powstał u niego w ogóle obowiązek podatkowy. Na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zakwestionowany został podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "L" na rzecz skarżącej. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008, sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). W ocenie Sądu organy w pełni zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Prawidłowo również zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przywołany przepis obliguje organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej - obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Rozumując a contrario - obowiązek taki nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie w ogóle nie wystąpiły. Powołany przepis więc, nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, mając na uwadze przedmiot sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z wystawionych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży paliwa przez PH "L" sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej, czego skutkiem podatkowym było przyjęcie, że paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Nie mając wątpliwości w tej kwestii prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny zaistnienia między skarżącą spółką a tym podmiotem rzeczywistych czynności, do czego są uprawnione m. in. na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 7-11 do art. 199a). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mógł być naruszony, gdyż nie miał zastosowania, organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 powołanej ustawy. Zwrot kosztów obejmuje: zwrot wpisu w wysokości 260 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1.200 zł określonego na podstawie § 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz zwrot kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |