I SA/Go 562/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. W.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W okresie od [...] lutego do [...] sierpnia 2007 r. została w firmie skarżącego przeprowadzona kontrola. Zakres kontroli obejmował m. in., prawidłowość rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za 2003 r. W 2003 r. działalność firmy obejmowała sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych. W trakcie kontroli ustalono, że firma ujęła w ewidencjach zakupu 29 faktur VAT na zakup oleju napędowego i benzyny wystawionych przez firmę DS Spółka z o. o., na łączną ilość paliwa w wysokości 145.850,00 litrów, wartość netto 282.015,00 zł, podatek naliczony VAT 62.043,30 zł. Z zebranych w trakcie postępowania dowodów, w tym włączonych do niniejszego postępowania dowodów z innych postępowań wynika że: - Spółka DS nie posiada siedziby pod wskazanym na fakturze adresem, gdyż wysyłana na adres ul. [...] korespondencja powróciła z adnotacja adresat nieznany; - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie nr [...] z [...] kwietnia 2006r podkreślił, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce jest niemożliwe ze względu na brak informacji o aktualnej siedzibie Spółki; - Z powyższego pisma wynika także, że w dniu [...] maja 2003 r. Pan R.A.M. kupił udziały w Spółce DS od dotychczasowych udziałowców tj. Pana P.Ł., Pana E.J. oraz Spółki z o.o. G. Od [...] maja 2003 r. Pana R.M. był jedynym udziałowcem i właścicielem Spółki DS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próby przesłuchania Pana R.M., jednak nie odbierał on wezwań do osobistego stawienia się. Z dokonanych ustaleń wynika, że nie przebywa on pod adresem zameldowania i nie jest znane jego miejsce pobytu. Ustalono także, że Pan R.M. złożył zeznanie za 2003 r. w którym wykazał jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy w kopalni Węgla S.A. , natomiast w 2004r. nie złożył zeznania podatkowego, otrzymywał tylko świadczenie wypłacane przez Powiatowy Urząd Pracy; - Ostatnie deklaracje CIT-2 i VAT-7 zostały złożone za miesiąc kwiecień 2003r., czyli przez poprzednich udziałowców; - W treści aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z [...] maja 1998r. o zawarciu Spółki DS została opisana działalność powołanej Spółki, która dotyczyła usług budowlanych, montażowych i remontowo - budowlanych, usług doradczych i marketingowych, usług transportowych pojazdami samochodowymi, usług serwisowych, handlu hurtowego i detalicznego artykułami branży chemicznej, budowlanej i metalowej. Jak wynika z treści tego dokumentu zakres działalności nie obejmował handlu paliwami, na który to jest wymagana koncesja; - Osobą pełniącą obowiązki Prezesa Zarządu był pan P.Ł., który od dnia [...] września 2001r. nie był już zatrudniony w Spółce i zrezygnował z funkcji Prezesa; - Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] września 2006 r. Pan P.Ł. zeznał, że w okresie kiedy był Prezesem, Spółka prowadziła działalność budowlaną. Zeznał także, że nie podpisywał faktur okazanych przez inspektora kontroli skarbowej oraz, że wg jego wiedzy po sprzedaży udziałów w Spółce, Spółka ta nie mogła funkcjonować pod wskazanym adresem, gdyż lokal ten został zdany właścicielowi tj. firmie G Spółka z o.o.; - Powyższe świadek potwierdził w przesłuchaniu w dniu [...] maja 2007r .Ponadto świadek zeznał, że Spółka DS w okresie do [...] maja 2003r. tj. do dnia sprzedaży przez niego udziałów nie dokonywała transakcji z W.B., a podpisy złożone na okazanych fakturach dokumentach KP nie są jego; - Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2007r. Nr [...] wynika, że przesłuchano w charakterze świadka Pana J.G. Prezesa G Spółka z o.o.. Świadek zeznał, iż firma DS zaprzestała działalności gospodarczej w 2001 roku i do momentu sprzedaży jej udziałów nie wykonywała żadnej działalności; - Przesłuchany w dniu [...] lipca 2007r. w charakterze Strony W.B. zeznał, że nie zna ani Pana R.M., ani Pana P.Ł., nigdy nie miał z nimi kontaktu. Współpracę ze Spółką DS rozpoczął przez przedstawiciela firmy, który do niego przyjechał. Danych personalnych przedstawiciela nie pamięta. Nie pamięta kto był Prezesem i właścicielem firmy. Nigdy do siedziby firmy nie jeździł, nie sprawdzał też jej wiarygodności w Urzędzie Skarbowym lub innych instytucjach. Opierał się na dokumentach rejestracyjnych przedłożonych przez przedstawiciela firmy. Dostawy paliwa dokonywał zawsze sprzedawca, ale Strona nie pamięta czyje były samochody. W sprawie zakupu paliwa negocjował tylko z przedstawicielem firmy. Transakcje wyglądały w ten sposób, że przedstawiciel wraz z kierowcą (później tylko sam kierowca) przywozili paliwo wraz z podpisaną fakturą. Płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, wg Strony "wszyscy z branży rozliczają się tylko gotówką". Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego oraz zeznania Strony, w których Strona zasłania się, iż pewnych bardzo istotnych szczegółów nie pamięta, organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Strony oraz uznał, że Spółka DS była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym tylko pozory istnienia, natomiast zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż W.B. dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, świadomie przyjmując jako dowód księgowy "puste faktury" wystawione przez nieistniejącą firmę. Działania te miały upozorować, że paliwo pochodzi z legalnego źródła. Natomiast celem działalności Spółki DS było wystawianie tzw. "pustych faktur" mających uprawdopodobnić obrót paliwami w innych firmach, sama Spółka nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych. Z drugiej strony mechanizm ten pozwolił na wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego ze sprzedaży paliwa w firmie W.B.. W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że Strona zawyżyła podatek naliczony w okresie od sierpnia do grudnia 2003 r. o łączna kwotę 62.043,30 zł. Ponadto ustalono, że firma ujęła w ewidencjach zakupu 110 faktur VAT na zakup oleju napędowego i benzyny wystawione przez YA Spółka z o.o. na łączną ilość paliwa w wysokości 491.950,00 litrów, wartość netto 1.000.000,00 zł, podatek naliczony VAT 220.000,00 zł. Z zebranych w trakcie postępowania dowodów, w tym włączonych do niniejszego postępowania dowodów z innych postępowań, gdzie kontrahentem była także Spółka YA, wynika: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie sprawdzające dotyczące firmy YA Spółka z o. o. Ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z wyjaśnień właściciela lokalu przy ul. [...] Pana L.F. wynika, że nie zawierał on nigdy ze Spółką YA umowy najmu. Umowa najmu została zawarta z Przedsiębiorstwem pod nazwą TG Spółka z o.o. reprezentowanym przez J.K. - prezesa firmy (Spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem od przełomu III i IV kwartału 2000r.). Pan L.F. zorientował się na podstawie nadsyłanej korespondencji, że bez jego zgody pod wskazanym adresem zostały zarejestrowane różne firmy, w tym YA. Firma ta wg wyjaśnień właściciela lokalu nigdy nie prowadziła działalności pod tym adresem; - Z informacji z Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka YA złożyła deklarację VAT - R 01 września 2000r., a ostatnia i jedyna deklaracja. VAT-7 została złożona za IX 2000r. - data wpływu do urzędu 16 październik 2000r., w: deklaracji tej wykazano zwrot podatku VAT na rachunek podatnika. Pracownicy urzędu usiłowali przeprowadzić czynności kontrolne celem sprawdzenia zasadności zwrotu,. bezskutecznie z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi Spółkę. Spółka nie składała również od października 2000r. żadnych deklaracji dotyczących podatku dochodowego; - Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, a w szczególności z protokołu przesłuchania podejrzanego Pana R.K. z [...] marca 2005r. wynika, iż firma TO, której był prezesem była także kontrahentem firmy YA. Stwierdził on, że brał udział w obrocie fikcyjnymi fakturami, których .kilkanaście sztuk wystawił mu J.K. właściciel YA, za fikcyjne faktury zapłacił zgodnie z panującymi w tym okresie rozliczeniami za fikcyjne faktury; ; - Urząd Skarbowy powiadomił prokuraturę [...] września 2002r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. YA, gdyż podczas czynności sprawdzających ustalono okoliczności pozwalające przyjąć, że firma zajmuje się praktycznie "produkcją faktur" i uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT; - Przesłuchany w dniu [...] lipca 2007r. w charakterze Strony W.B. zeznał, że nie zna Pana J.K., nigdy nie miał z nim kontaktu. Współpracę ze Spółką YA rozpoczął przez przedstawiciela firmy, który do niego przyjechał. Danych personalnych przedstawiciela nie pamięta. Nie pamięta kto był Prezesem i właścicielem firmy. Nigdy do siedziby firmy nie jeździł, nie sprawdzał też jej wiarygodności w Urzędzie Skarbowym lub innych instytucjach. Opierał się na dokumentach rejestracyjnych przedłożonych przez przedstawiciela firmy. Dostawy paliwa dokonywał zawsze sprzedawca, ale Strona nie pamięta czyje były samochody. W sprawie zakupu paliwa negocjował tylko z przedstawicielem firmy. Transakcje wyglądały w ten sposób, że przedstawiciel wraz z kierowcą (później tylko sam kierowca) przywozili paliwo wraz z podpisaną fakturą. Płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, wg Strony "wszyscy z branży rozliczają się tylko gotówką". Strona przy nawiązaniu współpracy z przedstawicielem dostawcy nie dokonała żadnych czynności aby sprawdzić, czy podmiot oferujący towar akcyzowy po atrakcyjnych cenach jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi paliwo. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał, że sam sposób realizacji tych transakcji, wskazuje, iż nie były one przypadkowe. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej jednoznacznie stwierdził, że faktury VAT, na których Spółka z o.o. YA widnieje jako wystawca, na sprzedaż paliw dla Strony, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jedynym celem działalności tej firmy było wystawienie tzw. "pustych faktur" mających uprawdopodobnić obrót paliwami w innych firmach, sama Spółka nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych. Z drugiej strony mechanizm ten pozwolił na wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego ze sprzedaży paliwa w firmie W. B.. W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że Strona zawyżyła podatek naliczony w okresie od stycznia do października 2003r. na łączna kwotę 220.000,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.. U. Nr 11, poz.50 ze zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ustępie 2 tegoż artykułu ustawodawca określił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tak więc podatnik, który posiada fakturę, która nie stwierdza nabycia towaru od firmy widniejącej jako wystawca faktury, nie może posłużyć się nią jako dokumentem stanowiącym podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Tylko faktury odzwierciedlające rzeczywisty obrót gospodarczy są prawnie skuteczne. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny tj. że spółki DS i YA można określić jako podmioty nieistniejące, faktury na których widnieją jako wystawcy te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są to tzw. "puste faktury'" oraz powyższe przepisy organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003r. i w dniu [...] grudnia 2007r. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania za następujące miesiące: - styczeń 2003r. - w wysokości - 29.474,00 zł - luty 2003r. - w wysokości - 20.455,00 zł - marzec 2003r. - w wysokości - 28.453,00 zł - kwiecień 2003 r. - w wysokości - 34,159,00 zł - maj 2003 r. - w wysokości - 26.143,00 zł - czerwiec 2003r. - w wysokości - 13.010,00 zł - lipiec 2003r. - w wysokości - 26.665,00 zł - sierpień 2003r. - w wysokości - 30.875,00 zł - wrzesień 2003 r. - w wysokości - 27.135,00 zł - październik 2003r. - w wysokości - 26.510,00 zł - grudzień 2003r. - w wysokości - 25.800,00 zł kwoty do przeniesienia na następny miesiąc: - listopad 2003r. - w wysokości - 5.481,00 zł Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...] stycznia 2008r. Ww. decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust, 1, 2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust, 1,2, 10 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, iż zakupy od firmy DS sp. z o.o., YA sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, 3. rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 4. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, na podstawie przykładu (dotyczącego firmy T i zeznań prezesa R.K.), że YA zajmował się jedynie obrotem fikcyjnymi fakturami, 5. naruszenie art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak przeprowadzenia dowodów przesłuchania R.M. i J.K. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez reprezentowane firmy oraz na okoliczność potwierdzenia dostaw paliwa, 6. naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych 7. wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia odwołania wynika, iż Strona zarzucała organowi kontroli skarbowej naruszenie zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej ponieważ jak twierdzi, wnioskowanie organu podatkowego na podstawie zebranego materiału dowodowego jest błędne, gdyż organ nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że Strona działała świadomie i wiedziała o niejasnym pochodzeniu paliwa. Strona podnosiła także, iż organ podatkowy nieprawidłowo wywnioskował, że firmy DS sp. z o.o. i YA sp. z o. o. są to podmioty nieistniejące. Po zapoznaniu się ze sprawą oraz argumentami Strony zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2008r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust.1, 2, 10 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegających na. uznaniu, iż zakupy od firmy DS sp. z o.o., YA sp. z o. o. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, 3. rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 4. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w .art. 187 § 1 Ordynacji: podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, na podstawie przykładu (dotyczącego firmy: T i zeznań prezesa R.K.), że YA zajmował się jedynie i obrotem fikcyjnymi fakturami, 5. naruszenie art. 180 § 1 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak przeprowadzenia dowodów przesłuchania R.M. i J.K. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez reprezentowane firmy oraz na okoliczność potwierdzenia dostaw paliwa, 6. naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy tego, czy organy w sposób prawidłowy zgodny z regulacjami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej przyjęły ze posiadane przez skarżącego faktury wystawione przez firmy DS oraz YA dotyczące sprzedaży paliw były wystawione przez nieistniejące firmy a tym samym są "fakturami pustymi". Strona podniosła, że organy wydały decyzje w oparciu o zeznanie P.Ł., nie bacząc na to, że w jego interesie nie jest przyznanie się do dostaw paliw jak i wystawiania faktur. Ponadto organy nie wykazały, że strona działała świadomie i wiedziała o niejasnym pochodzeniu paliwa. Także dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o brak wykonywania obowiązków podatkowych przez Pana M. jedynego udziałowca w spółce DS, brak możliwości skutecznego doręczenia mu korespondencji oraz przeprowadzenia kontroli w firmie DS, nie może zdaniem skarżącego przesądzać o tym, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie zgodziła się także z dokonaną przez organy podatkowe oceną zeznań złożonych przez R.K. a dotyczących firmy YA. Skarżący stwierdził, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika tylko to, że odpowiedzialność podatkową wobec Skarbu Państwa ponoszą osoby reprezentujące nieuczciwe firmy DS i YA. Zdaniem skarżącego organy podatkowe próbują odpowiedzialnością podatkową obarczyć nieświadomie wplątanego w sprawę uczciwego podatnika jakim on jest. Podniósł także, że wynikający z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej spoczywający na organach podatkowych obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organach i nie może być przerzucony na stronę. Organy naruszyły także ogólną regułę dowodzenia zawartą w art. 6 kodeksu cywilnego, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Strona oprócz wyżej wskazanych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1,2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1, 2 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy obu instancji oceniając na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że wystawione dla skarżącego przez firmy DS spółka z o.o. oraz YA spółka z o. o., faktury wskazane w zaskarżonych decyzjach nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Prawidłowo zastosowały prawo materiale, wskazując z jakich powodów wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że faktura ma szczególna moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadnicza funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jedynym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy ( art. 6 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. ), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. ) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura , która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie w rzeczywistości takiej transakcji wraz z jej istotnymi elementami. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze ( tak tez NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.), Jak słusznie się przejmuje, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły na podstawie art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego ( tak też NSA w wyroku z 22.08.2001 r. , I SA/Gd 1486/99 ONSA 2002/4/151). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego budżetu. Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązując podmioty dokonujące wymiaru podatku, drogą samoobliczenia do prowadzenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym ( tak A. Hanusz – Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 – str. 199-211) W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatnika jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowana, nałożony został ciężar dowodu wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia jak w rozpoznawanej sprawie paliw od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Zatem nie można uznać za zasadny zarzut skarżącego, że ciężar dowodu obciąża organy podatkowe a nie jego. Przypomnieć należy, że to podatnik a nie organy podatkowe dokonywał samoobliczenia podatku. Zauważyć należy, że aktywność skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego. Skarżący kwestionuje zeznania P.Ł., wskazując że nie miał on interesu w tym aby pamiętać, że wystawiał faktury, jednak sam nie podważył treści tych zeznań. Ponadto zeznania złożone przez P.Ł. nie są wyłącznym dowodem w sprawie, ale zostały także pozytywnie zweryfikowane poprzez inne dowody z których wynikał sposób działania firmy DS sprzedawcy faktur a nie paliwa. Dotyczy to także dokonanej przez organy oceny zeznań złożonych przez R.K.. Organy wydając decyzje nie oparły się przy ustaleniu stanu faktycznego jedynie na tych zeznaniach ale dokonywały czynności, które je potwierdziły wskazując na działalność firmy YA. Skarżący negując te dowody, nie tylko nie przedkłada innych ale nawet sam składając zeznania nie potrafił wyjaśnić wielu istotnych szczegółów. Ponadto wielokrotnie dokonując zapłaty gotówką a nie za pośrednictwem rachunku bankowego naruszał regulację z art. 13 pkt 1 wówczas obowiązującej ustawy z 19 listopada 1999 r. prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm). W ocenie Sądu należało przyznać racje organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury, jako stwierdzające obrót, który w rzeczywistości nie został dokonany. Organy prawidłowo, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 ordynacji podatkowej dokonały oceny zebranego materiału i w konsekwencji na podstawie art. 19 ust 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, słusznie zakwestionowały faktury nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z zebranego materiału wynika, że faktury dokumentowały obrót, który nie został wykonany przez firmy DS oraz YA. W rozpoznawanej sprawie wbrew podniesionemu zarzutowi nie miał zastosowania art. 86 ust 1, 2, 10 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż w 2003 r. on jeszcze nie obowiązywał. Także powoływanie się na orzeczenie WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Go 1625/06 oraz art. 17 VI Dyrektywy nie jest zasadne, gdyż odnosi się do stanu prawnego istniejącego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej a rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Mając na uwadze powyższe należało uznać za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 ordynacji podatkowej jak również prawa materialnego co powyżej zostało wykazane. Skargę należało zatem jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk