I SA/Go 583/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżących P.N. i K.M.N. za zaległości podatkowe "D" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego w dniu [...] listopada 2007 r. importu towaru. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił "D" spółce z o.o. wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W wyznaczonym terminie spółka nie wpłaciła podatku, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, której nieuregulowanie spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja z wobec "D" spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym - mając na uwadze, że w dacie powstanie zobowiązania podatkowego w KRS jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N., postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w/w osób za zaległości podatkowe spółki "D". Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. "D" odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku VAT prezesa zarządu spółki P.N. oraz członka zarządu K.M.N.. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez P.N. obowiązków prezesa zarządu oraz K.M.N. obowiązków członka zarządu. Podkreślił również, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Stwierdził także, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Sąd Rejonowy w dniu [...] lipca 2006 r. wpisał "D" spółkę z o.o. do rejestru przedsiębiorców, a następnie wpisem z [...] września 2008 r. wykreślił K.N. z funkcji członka zarządu spółki, natomiast P.N. z pełnionej funkcji prezesa zarządu został wykreślony w dniu [...] października 2010 r. Od w/w decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, mimo istnienia majątku spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących majątek ten został wykazany w bilansach spółki złożonych do akt rejestrowych i wynika także z informacji zawartych we wnioskach o wpis do KRS. Skarżący podkreślili, że w chwili gdy została doręczona decyzja określająca zobowiązanie nie byli członkami zarządu, a do chwili wydania tej decyzji nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, a po tej dacie skarżący nie mieli legitymacji do złożenia takiego wniosku, co wyklucza ich winę w jego niezgłoszeniu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w jej uzasadnieniu na ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności i podkreślając, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zwracając uwagę na wpisy w KRS organ odwoławczy stwierdził, że w okresie w którym powstała zaległość podatkowa, tj. [...] listopada 2007r. funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., zaś funkcję członka zarządu K.M.N.. Wskazał równocześnie, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a w toku czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku spółki, zatem twierdzenie skarżących o istnieniu majątku dłużnej spółki, z którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast znajdujące się w KRS wpisów pozwalają wnioskować, że spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie jest postawiona w stan upadłości. W związku powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialność podatkowej skarżących za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Dodał, iż istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia tej odpowiedzialności mógłby być sam fakt wszczęcia postępowania układowego przez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W tych okolicznościach organ byłby zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jednakże, ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika wprost, że spółka złożyła taki wniosek, jak również nie wynika, że spółka zaprzestała swej działalności tracąc swój byt prawny przez wykreślenie z KRS z jakiejkolwiek przyczyny. Zaskarżając w ustawowym terminie powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę wskazali, że w odwołaniu podnieśli zarzut naruszenia dyspozycji art. 116 Ordynacji podatkowej związany z zarzutem pominięcia wnioskowanych dowodów z dokumentów urzędowych, natomiast organ odwoławczy wadliwie uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS o okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu, zaś nie jest istotne ustalenie faktycznej kondycji finansowej spółki w dacie kiedy skarżący przestali pełnić te funkcje. Tymczasem - w ocenie skarżących – takie stanowisko organów uniemożliwia wykazanie przesłanki uwalniającej skarżących od odpowiedzialności, albowiem skoro w dacie kończenia przez nich sprawowania funkcji w zarządzie spółka wykazywała aktywa przewyższające pasywa, to nie było przesłanek do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Od daty zaprzestania pełnienia funkcji skarżący nie posiadali żadnej wiedzy o stanie spółki oraz nie mieli już legitymacji czynnej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących P.N. oraz K.M.N. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "D" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu, z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle dowodziła nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz starała się wykazać, iż organ naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS informacje o okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Analizę poszczególnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem należy rozpocząć od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak zostało bowiem wyżej podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu można uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] maja 2011 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Kolejna przesłanka pozytywna, którą organ jest zobowiązany jest wykazać wynika z redakcji art. 116 § 2 w/w ustawy, zgodnie którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). W/w przesłanka została wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, iż w dniu [...] lipca 2006 r. dokonano wpisu do KRS "D" spółki z o.o., w której funkcję prezesa zarządu objął P.N., zaś do zarządu została powołana K.M.N.. Powołując się na kolejne wpisy ustalono, że skarżącą K.M.N. z pełnionej funkcji wykreślono wpisem z dnia [...] września 2008 r., natomiast skarżącego P.N. w dniu [...] października 2010 r. Biorąc pod uwagę okres, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa (tj. [...] listopada 2007 r.), należy przyjąć, iż P. i K.N. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego pełnili określone funkcje w zarządzie spółki "D". W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozumienie inicjatywy dowodowej w sprawach dotyczących odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich (członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest bowiem uprawnione w świetle zasad postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym. Podkreślić należy, że skarżący w odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji wskazali, iż do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Jednakże to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżących a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu. Przypomnieć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej wyżej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Stwierdzić zatem należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej, mając przy tym na uwadze, że wpis w KRS – na który organy się powołują – ma charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem sam z siebie nie kreuje nowej sytuacji prawnej. Tymczasem odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji a nie do daty wykreślenie członka zarządu z KRS (por. wyrok WSA w Kielcach z 16 września 2010 r., I SA/Ke 458/10). Ustalenie precyzyjnej daty w tym zakresie w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki "D" ma istotne znaczenie dla ustalenia czy wystąpiły przesłanki określenie w art. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.