I SA/Go 583/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E.S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 258/09 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 11289 (jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 13 października 2009r. sygn. akt I SA/Go 258/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 274.922zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 366.562zł, w części i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. wynosi 270.209zł od dochodów w wysokości 360.278zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach uzasadnienia Sąd wskazał, że skarżący, wobec którego toczyło się postępowanie w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych przez niego w 2002r. wydatków zobowiązany był na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym udowodnić lub uprawdopodobnić dysponowanie w roku podatkowym środkami z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł w wysokości pozwalającej na pokrycie tych wydatków, czego jednakże nie uczynił. Wyrok stał się prawomocny od dnia 8 stycznia 2010 r. W dniu 25 listopada 2013r. E.S., reprezentowany przez adwokata A.J., na postawie art.272 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazanym wyrokiem. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zapadały w oparciu o przepisy art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.68 §4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt: 18/09) orzekł o niezgodności przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym od 01.01.1998r. do 31.12.2006r. z art.2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji, a nadto niezgodność z tymi przepisami art.68 §4 Ordynacji podatkowej określającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. Zaznaczył również, że zgodnie z regulacją art.190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, są ostateczne i co do zasady wywołują skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. W ocenie pełnomocnika skarżącego stan ten oznacza to, że dotychczasowe rozstrzygnięcia w sprawie zapadły w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania, który to brak dyskwalifikuje je z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku, bądź jego zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji podatkowych organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu wszelkich kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Sąd, że w dniu 11 września 2013r. do organu wpłynął wniosek E.S. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2009r. nr [...]. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2013r. nr [...] wznowił przedmiotowe postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, że wniosek podatnika wpłynął do organu przed skargą o wznowienie postępowania sądowego, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art.56 P.p.s.a. Z informacji udzielonych przez pracownika organu w dniu 17 lutego 2014r. wynika, że prowadzone przez organ postępowanie podatkowe wobec E.S., wznowione postanowieniem z dnia [...] września 2013r., zostało zawieszone z uwagi na wniosek Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013r. do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do skutków wyroku SK18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności zbadał, czy skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia i czy została wniesiona w terminie. Ustawowe podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały wymienione w art.271-273 P.p.s.a. Należą do nich przyczyny nieważności, wymienione w art.271 cytowanej ustawy oraz właściwe przyczyny restytucyjne wskazane w przepisie art.273. Jak określa art.272 §1 P.p.s.a. podstawą wznowienia może być również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W przypadku oparcia skargi na tej podstawie prawnej, termin do wniesienia skargi wynosi trzy miesiące od dnia wejścia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w życie (art. 272 § 2 P.p.s.a.). Podstawę wznowienia związaną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wskazał w swej skardze E.S., powołując wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. Skargę o wznowienie wniesiono w dniu 25 listopada 2013r., czyli z zachowaniem terminu przewidzianego w art.272 §2 P.p.s.a. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. za niezgodny z art.2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art.2 w zw. z art.64 ust.1 Konstytucji RP Trybunał uznał także przepis art.68 §4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł przychodów; z tym, że w tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W aspekcie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić przede wszystkim należy, że zgodnie z art.190 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia te mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do ich uwzględnienia na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art.87 ust.1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga również to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), chyba że Trybunał w swoim orzeczeniu wskaże inny termin utraty mocy prawnej zakwestionowanej regulacji (jak miało to miejsce chociażby w przypadku niekonstytucyjności art.68 §4 Ordynacji podatkowej), albo w sentencji swojego wyroku wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Co do zasady jednak, przepis jest niekonstytucyjny od samego początku, tj. od chwili jego wejścia w życie. Prowadzi to do powstania swoistego rodzaju fikcji prawnej, że danej normy nigdy w systemie prawnym nie było, co umożliwia wzruszanie czynności dokonanych na jej podstawie; zachodzi bowiem konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytucyjnego przepisu. Rozpoznając sprawę na nowo, w granicach zakreślonych podstawą wznowienia, Sąd miał na względzie, że organy obu instancji wydały swoje decyzje w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Go 258/09 oceniał legalność zaskarżonej decyzji w świetle tego przepisu. Zatem przy dokonywaniu obecnie takiej oceny należało uwzględnić treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Na skutek wyżej wymienionego wyroku Trybunału została wyeliminowana materialnoprawna podstawa orzekania wobec skarżącego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym za 2002r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tej sytuacji również całemu postępowaniu podatkowemu przeprowadzonemu przez organy przypisać można brak legalności. W związku z powyższym na podstawie art.282 §2 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę o wznowienie postępowania sądowego, co też oznaczało konieczność zmiany zaskarżonego orzeczenia sądowego, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I SA/Go 258/09 w ten sposób, że na podstawie art.145 §1 ust.1 lit. a i c tej ustawy uchylono zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...], jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd miał na uwadze treść art.135 P.p.s.a. uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Odnośnie podnoszonej przez organ kwestii zawieszenia postępowania zainicjowanego skargą strony o wznowienie postępowania Sąd, oddalając wniosek na rozprawie, przede wszystkim uznał, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawienie nie znajduje zastosowania art.56 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowanie sądowe podlega zawieszeniu w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Mając na uwadze, że ratio legis powyższego uregulowania to zachowanie pewności obrotu prawnego poprzez zapobieżenie możliwości powstania sytuacji, gdy w dwóch toczących się równolegle postępowaniach, dotyczących tej samej decyzji, mogą zapaść niedające się ze sobą pogodzić rozstrzygnięcia, trzeba podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym inny jest przedmiot zaskarżenia. Skarga o wznowienie postępowania sądowego skierowana jest bowiem przeciw prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i to ono przede wszystkim podlega kontroli sądu. W powyższym zakresie Sąd kierował się m.in. poglądem wyrażonym przez NSA w postanowieniu z dnia 16 października 2009r., sygn. akt I OSK 1293/09, akceptując go w pełni na gruncie rozpatrywanej sprawy. Ze względu na występujący faktyczny związek pomiędzy postępowaniami zainicjowanymi przez skarżącego, tj. o wznowienie postępowania administracyjnego oraz o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, wyrażający się tym, że w określonym zakresie odnoszą się one do tej samej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r., Sąd rozważał także możliwość zawieszenia swojego postępowania na podstawie art.125 §1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, m.in. administracyjnego. Wznowienie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło przed złożeniem skargi do sądu o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 13 października 2009r., niemniej Sąd przyjął, że po pierwsze jego rozstrzygnięcie po rozpoznaniu skargi o wznowienie dotyczyć będzie przede wszystkim wyżej wymienionego wyroku a po drugie, że zawieszenie postępowania na podstawie art.125 §1 pkt 1 P.p.s.a. powinno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej. Takie kryteria są bowiem wskazywane jako istotne przy fakultatywnym zawieszaniu przez sąd swojego postępowania (np. w postanowieniu NSA z dnia 28 sierpnia 2011r. , sygn. akt II FZ 390/11). Ponadto Sąd przyjął, że zawieszenie postępowania nie jest zasadne, jeżeli sąd jest w stanie sam dokonać ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. W powyższym zakresie, w rozpoznawanej sprawie, istniało jedynie potencjalne ryzyko, że w dacie wydania rozstrzygnięcia przez Sąd, mogła być uchylona (w trybie wznowienia postępowania administracyjnego) decyzja, która miałaby być przedmiotem rozpoznania na nowo sprawy przez Sąd. Jednakże Sąd powziął wiadomość, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego, wznowione przez organ postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. zostało zawieszone z uwagi na wniosek Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013r. do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do skutków wyroku SK 18/09 (vide: notatka służbowa z dnia 17 lutego 2014r. – k 36 akt sądowych). Wobec powyższego nie było przeszkód, by w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, stosownie do występujących okoliczności, Sąd zmienił zaskarżony wyrok z dnia 13 października 2009r. w ten sposób, że uchylił decyzje organów obu instancji. W związku z wydaniem wyroku w niniejszej sprawie obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wyrażonej powyżej oceny prawnej w dalszym postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 P.p.s.a. | | | |