I SA/Go 585/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. S.S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.899 zł, i orzeczono podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007 rok w kwocie 25.038 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 33.384 zł. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: Wobec małżonków S. i S.S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął odrębne postępowania kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, które z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej, zostały połączone. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] ustalono S.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 38.899 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 51.865 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków z kwoty 103.730,58 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, co przedstawia się w następujący sposób: -[...].01.2007r.- [...].02.2007r. - nadwyżka wydatków 31.255,02 zł, -[...].02.2007r.- [...].03.2007r. - nadwyżka wydatków 8.640,86 zł, -[...].03.2007r.- [...].05.2007r. - nadwyżka wydatków 28.766,25 zł, -[...].05.2007r.- [...].06.2007r. - nadwyżka wydatków 11.732,12 zł, -[...].11.2007r.- [...].12.2007r. - nadwyżka wydatków 23.336,33 zł, Razem nadwyżka wydatków nad przychodami 103.730,58 zł. Po stronie wydatków małżonków i zgromadzonego mienia ujęto m.in.: -wydatki związane z zakupem budynku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej oraz jego wykończeniem i wyposażeniem, -wydatki związane z zakupem motocykla [...], -wydatki związane z nabyciem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym [...], -wydatki związane z działalnością gospodarczą S.S., -koszty utrzymania gospodarstwa domowego małżonków, -kwoty związane z zakładaniem lokat bankowych, -opłaty i prowizje bankowe, -środki zdeponowane na rachunkach bankowych na koniec każdego okresu, -oszczędności gotówkowe na koniec roku. Jak podkreślił organ, wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono na podstawie historii rachunku bankowego S.S., dokumentów (rejestr zakupów, podatkowa księga przychodów i rozchodów, wynik kontroli działalności gospodarczej z dnia [...] lutego 2013 r.) oraz informacji z organów podatkowych. Wyjaśnił przy tym, że do ww. wydatków zaliczył koszty zakupu paliwa, których część została zakwestionowana w toku kontroli działalności gospodarczej. Stwierdził bowiem, że nie ma podstaw do przyjęcia, że paliwo nie było wykorzystywane do potrzeb działalności gospodarczej. Z kolei, wydatki na zakup materiałów wykończeniowych i wyposażenia domu przyjął na podstawie oświadczenia małżonka skarżącej; jedynie wydatek związany z zakupem drzwi prysznicowych za kwotę 1.140 zł w dniu [...] października 2007r. organ ustalił na podstawie historii rachunku bankowego małżonka. Z uwagi na fakt, iż organ nie dysponował dowodami potwierdzającymi dokładne daty oraz kwoty wydatkowane na wykładziny podłogowe, listwy przyścienne, płytki ceramiczne, lampy oraz baterie umywalkowe, celem uniknięcia niekorzystnych skutków dla stron przyjął, iż ww. wydatki zostały poniesione w dniu [...] grudnia 2007r., a co za tym idzie źródłem ich finansowania mogły być wszystkie dochody osiągnięte w 2007r. Dodatkowo organ ustalił zakup sprzętu AGD firmy [...] na łączną kwotę 6.330 zł. Wydatek na zakup motocykla [...] w wysokości 34.000 zł organ ustalił na podstawie kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2007r., historii rachunku bankowego S.S. w [...], dokumentu KP potwierdzającego zapłatę w dniu [...] czerwca 2007 r. kwoty 12 000 zł oraz pisemnych wyjaśnień P.A. z dnia [...] stycznia 2013r. oraz z dnia [...] lutego 2013r. Koszty utrzymania w zakresie opłat związanych z nieruchomością organ ustalił w wysokości rzeczywistej, w datach poniesienia wydatków, w oparciu o dowody potwierdzające zapłatę za telefon stacjonarny, internet, gaz, energie elektryczną, wodę, ścieki, i telewizję. Pozostałe wydatki przyjął natomiast w wysokości wynikającej z danych statystycznych dla gospodarstw domowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach nierobotniczych (miesięczne wydatki na 1 osobę - 1 060,79 zł). Kwotę wydatków ogółem z RS (1.060,79 zł) organ pomniejszył o wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości i łącznością (226 zł, tj. 172,32 zł + 53,68 zł), przyjął dla 2 osób (1.669,58 zł, tj. 834,79 zł x 2 osoby) i powiększył o koszty wyżywienia syna (229,28 zł). W okresach, w których stwierdzono płatności dokonywane kartą (wskazujące na wydatkowanie środków na utrzymanie gospodarstwa domowego), statystyczne koszty utrzymania zostały pomniejszone o kwoty wynikające z dokonanych płatności. Ponadto organ przyjął, że małżonkowie, zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia [...] listopada 2012r. posiadali na dzień [...] grudnia 2007 r. oszczędności gotówkowe w wysokości 35.000 zł. Z kolei, według ustaleń organu, źródłami przychodów małżonków S. były dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S.S. oraz z tytułu pracy w firmie "I" s.c., jak również z tytułu wynagrodzenia skarżącej ze stosunku pracy w Starostwie Powiatowym. Organ wyjaśnił, że w przychodach z działalności gospodarczej małżonka uwzględnił stwierdzone w toku kontroli tej działalności przychody, których małżonek nie wykazał w księgach podatkowych i nie zadeklarował do opodatkowania. Wskazał przy tym na złożoną przez małżonków korektę zeznania podatkowego za rok 2007. Dochody zaś z tytułu pracy męża skarżącej organ ustalił w oparciu o listy płac, a w przypadku skarżącej - na podstawie historii rachunku bankowego. Organ I instancji uznał ponadto, że źródłem pokrycia wydatków małżonków S. mogły być również oszczędności z lat poprzednich przechowywane na rachunkach bankowych. Nie dał natomiast wiary oświadczeniom małżonków odnośnie posiadania oszczędności w gotówce. Organ dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków w latach 2002-2006 i ustalił, że we wszystkich tych latach wydatki przewyższały uzyskiwane dochody. Małżonkowie nie mogli więc posiadać oszczędności gotówkowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zakwestionował także kwotę 25.868,95 zł (część środków zgromadzonych na rachunku bankowym S.S. w Banku [...]). Stwierdził bowiem, że pochodzą one z dochodów z działalności gospodarczej, które nie zostały przez niego opodatkowane. Ponadto organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2006 r. małżonkowie zawarli z synem K.S. umowę przechowania środków pieniężnych w kwocie 295.000 zł. Z umowy oraz wyjaśnień złożonych przez małżonków wynika, iż: -w listopadzie 2006r. posiadali m.in. środki ze sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. – 260.000 zł) i przekazali synowi kwotę 295.000 zł (w gotówce), -syn został zobowiązany do zakupu - na własne nazwisko - akcji Spółki P, mającej wejść na giełdę papierów wartościowych; zakup miał zostać dokonany za pośrednictwem [...] S.A., -K.S. nie mógł swobodnie dysponować środkami przekazanymi przez rodziców oraz był zobowiązany do natychmiastowej sprzedaży akcji na ich żądanie, -z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym wynikało, iż umowa przechowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, -w dniu [...].12.2006r. syn otrzymał zwrot części środków przeznaczonych na zapisy na akcje (157.117,18 zł,) i ze środków tych - w dniu [...] grudnia 2006r. - dokonał przelewu na kwotę 157.000 zł na konto S.S. w [...], -w dniu [...] lutego 2007r. K.S. otrzymał środki w wys. 143.179,23 zł z tyt. sprzedaży akcji P i w tym samym dniu dokonał przelewu środków w wysokości 138.000 zł na rachunek ojca w [...]. Od ww. decyzji skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o: -przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: umowy sprzedaży samochodu marki [...] zawartej w dniu [...] października 2006r. i umowy sprzedaży akcji [...] na kwotę 66.443,56 zł, na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz -przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J.S. i E.P., na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów przez małżonków S. i S.S. w 2007 r. oraz wysokości wydatków w 2007 r. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie norm postępowania podatkowego, w szczególności: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej, a nie dokonanie niezbędnych czynności do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w przyjęciu: a) iż w okresie od października do grudnia 2007 r. podatnik poniósł wydatki związane z zakupem materiałów wykończeniowych i wyposażenia domu przy ul. [...] w wysokości 12.000 zł, w sytuacji gdy sam organ I instancji wskazuje, że poza wydatkiem związanym z zakupem drzwi prysznicowych, brak było dowodów potwierdzających dokładne daty oraz kwoty wydatkowane na pozostałe materiały, a zatem brak było podstaw ustalić nadwyżki wydatków nad przychodami w oparciu o te okoliczności, b) iż samochód [...] został sprzedany w 2005 r., w sytuacji gdy został on sprzedany w dniu [...] października 2006 r. za 50.000 zł, co skutkuje tym, że wyliczenia organu są dowolne, albowiem wydatki w styczniu 2007 r. miały pokrycie w ujawnionym źródle przychodu, a mianowicie uzyskanej cenie za sprzedaży ww. pojazdu, c) organ I instancji nie uwzględnił przychodu ze sprzedaży akcji [...], dokonanej w dniu [...] czerwca 2006 r. za kwotę 66.443,56 zł, d) organ podatkowy nie wziął pod uwagę w sposób należyty mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że niezasadnym było ujęcie po stronie wydatków małżonków kwoty w łącznej wysokości 6.330 zł na zakup sprzętu AGD. W jej ocenie budzi wątpliwości uznanie za wiarygodne gołosłownych zeznań J.K. w tej kwestii i odmowa wiarygodności wyjaśnieniom S.S., że całkowity koszt zakupu wyniósł 1.350 zł. Dla skarżącego niezrozumiałe jest także to, iż w wyszczególnieniu przychodów i wydatków w zakresie stanu kont małżonków organ I instancji w kolumnie wydatki wykazał łączną kwotę 221.271,78 zł. Stwierdził przy tym, że ujemne saldo było spowodowane tym, że środki z konta wybierano na wydatki, które były wyszczególnione już w wykazie, dlatego kwoty wydatkowane zostały podwojone, a organ I instancji w treści uzasadnienia nie odniósł się w ogóle do kwot podanych w tych pozycjach. Podniósł również, że organ nie uwzględnił w wyszczególnieniu kwoty 200.000 zł, za które zakupił fundusze inwestycyjne. Jak wynika z zeznań jej męża, kwota 125.372,73 zł była na rachunkach bankowych (stan na dzień [...].12.2006 r.), a kwota 75.000 zł była w gotówce, zatem wydatek w kwocie 200.000 zł i wykazanie źródła przychodów z których wydatek został poczyniony, prowadzi do wniosku, iż powyższe kwoty powinny się wzajemnie znieść. Mimo to organ I instancji uwzględnił tylko wydatek w kwocie 200.000 zł. W opinii skarżącego, nieuzasadniona jest także metoda wyliczenia nadwyżki wydatków przyjęta przez organ I instancji (abstrahując przy tym zarzucie od tego, iż w ogóle wydatki wskazane przez organ I instancji nie mają uzasadnienia faktycznego). Organ I instancji dokonywał rozliczeń, zestawiając co miesiąc wydatki i przychody, a innym razem co 2 miesiące. W dalszej części odwołania skarżący zarzucili błędne przyjęcie, iż samochód marki [...] został sprzedany w 2005 r. (w 2005 r. został on nabyty), w sytuacji, gdy faktycznie miało to miejsce w dniu [...] października 2006 r. za 50.000 zł. Stwierdza, że podważa to wyliczenia organu I instancji, gdyż wydatki w styczniu 2007 r. miały pokrycie w ujawnionym źródle przychodu. Kończąc wskazał, iż z treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] marca 2012r. w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotowe postępowanie toczyło się przeciwko S.S. i S.S., jako małżonkom. Co więcej, w okresie objętym postępowaniem (rok 2007) między małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wybiórczo stosował przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a mianowicie tylko tam gdzie było to korzystniejsze dla wierzyciela podatkowego. Przy określaniu wydatków, gdzie ewidentnie większość z nich była wydatkami ponoszonymi przez S.S. (o czym świadczą wyciągi bankowe z jego konta, którymi organ I instancji dysponował), organ I instancji zaliczył je jako wspólnie poniesione, tymczasem decyzję podatkową wydał odrębnie na S.S. i S.S., jak gdyby pomiędzy nimi była rozdzielność majątkowa. Zarzuciła ona również, że ustalenie zobowiązania podatkowego odbyło się na zasadzie prostego działania rachunkowego, polegającego na podzieleniu przez 2. Organ I instancji natomiast nie wyjaśnił, dlaczego takie działanie zastosował i w oparciu o jakie kryteria, bądź podstawy prawne. Podkreślił, że nie odpowiada to dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stwierdza, iż wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Ponadto, pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. skarżący wniósł o jego przesłuchanie i jego żony na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów w 2007 r. oraz wysokości wydatków w 2007 r. Z kolei, pismem z dnia [...] września 2013r. wniosek ten został ograniczony do przesłuchania skarżącego na okoliczność źródeł pochodzenia oraz wysokości środków pieniężnych w gotówce posiadanych przez małżonków S. w dniu [...] stycznia 2007r. oraz rodzaju i wysokości wydatków ponoszonych przez małżonków w zakresie utrzymania oraz prowadzenia gospodarstwa domowego w roku 2007. W toku dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w dniu [...] grudnia 2013r., przesłuchano w charakterze strony S.S.. Żona skarżącego zaś nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...], sprostowaną następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. o tym samym numerze, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.899 zł, i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007 rok w kwocie 25.038 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 33.384 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków w roku podatkowym, sumując występujące w ciągu roku niedobory i w konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania. Wyjaśnił, że długość poszczególnych okresów w ciągu roku podatkowego różni się z uwagi na metodę ich wyodrębniania; przy ich wyodrębnianiu organ brał pod uwagę jednorazowe wydatki w kwocie przekraczającej 10.000 zł. Taki sposób rozliczenia jest zgodny z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego również prawidłowe są ustalenia dotyczące wydatków w poszczególnych okresach roku podatkowego. Jedynie w poz. 426 przyjęto niewłaściwą kwotę stanu środków na rachunku S.S. w [...] na dzień [...] listopada 2007 r. (21.993,79 zł zamiast 20.464,77 zł). W szczególności, za zasadne Dyrektor uznał ustalenia organu I instancji, że w związku z wykończeniem i wyposażeniem domu małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 12.000 zł, w tym: 1.140 zł na zakup drzwi prysznicowych, a 10.860 zł na pozostałe wydatki przyjęte na dzień [...] grudnia 2007 r. Ustaleń w zakresie wydatku na zakup drzwi prysznicowych w dacie [...] października 2013 r. dokonano na podstawie historii rachunku bankowego S.S. w [...], zaś pozostałych wydatków - w oparciu o oświadczenia małżonków (pismo z dnia [...] lutego 2013r.). Uzasadnione w ocenie organu odwoławczego było również przyjęcie "pozostałych wydatków" w dacie [...] grudnia 2007r., z uwagi na brak dokumentami wskazujących na daty ich poniesienia. Bezpodstawne są również, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty strony skarżącej w przedmiocie wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że małżonkowie ponieśli z tego tytułu wydatki w łącznej wysokości 6.330 zł, w tym: zaliczka w wysokości 500 zł zapłacona w dniu [...] listopada 2007r. za pośrednictwem rachunku bankowego S.S. w [...] (historia rachunku bankowego) i kwota 5.830 zł pobrana przez firmę kurierską (pisemne wyjaśnienia J.K., kserokopia listu przewozowego oraz wyciąg z rachunku bankowego i fragment specyfikacji faktury [...]). Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, w sprawie nie doszło także do podwojenia wydatków małżonków. Zgodzić się ze stroną należy, że po stronie wydatków zostały ujęte salda rachunków bankowych na ostatni dzień badanego okresu, ale jednocześnie dodać też trzeba, że z drugiej strony (przychody) organ przyjął stan środków na rachunkach na początek okresu. We wskazywanym okresie na początek, tj. na dzień [...] stycznia 2007r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych łącznie kwotę 273.291,81 zł (przy czym organ nie uwzględnił części tych środków, tj. kwoty 25.868,95 zł z uwagi na brak ich opodatkowania i przyjął kwotę 247.422,86 zł). Na koniec okresu (na dzień [...] lutego 2007r.) posiadali natomiast łącznie 221.271,78 zł. Kwota oszczędności na początek okresu była wyższa niż na koniec okresu. Zatem ta część środków zgromadzonych na rachunkach (różnica pomiędzy saldem początkowym, a końcowym: 273.291,81 zł - 221.271,78 zł = 52.020,03 zł) posłużyła pokryciu wydatków analizowanego przedziału czasowego. Gdyby kwota początkowa była niższa od końcowej, oznaczałoby to, że nastąpił wzrost oszczędności. Zatem różnica pomiędzy saldami stanowiłaby wydatek danego okresu. Ujęcie sald rachunków po stronie przychodów na początek okresu i wydatków na koniec okresu nie oznacza zatem podwojenia wydatków. W opinii Dyrektora, prawidłowo również organ I instancji ustalił koszty utrzymania gospodarstwa domowego w poszczególnych okresach roku podatkowego; część wydatków (związanych z nieruchomością oraz łącznością) w wysokości rzeczywistej w oparciu o dokumenty, zaś pozostałe na podstawie danych statystycznych, uwzględniając przy tym koszty wyżywienia syna małżonków (zgodnie z oświadczeniami S.S. złożonymi w piśmie z dnia [...] stycznia 2013r.). Podkreślić przy tym należy, że łączna kwota wydatków ustalonych przez organ wynosi 31.673,14 zł i jest niewiele wyższa aniżeli ta podana przez małżonków w dniu [...] listopada 2012r. (29.150 zł), z tym, że co istotne, w swym oświadczeniu małżonkowie pominęli niektóre kategorie wydatków, jak choćby na higienę osobistą. Ponadto transakcje kartami wskazują, że ponosili oni wydatki świadczące, iż nie ograniczali znacząco swoich wydatków; zakupów dokonywali bowiem w sklepach markowych (np. Sephora, Victor), w których ceny są wyższe od przeciętnych. W świetle powyższego, za niewiarygodne uznano wyjaśnienia S.S. złożone 13 grudnia 2013r. o prowadzeniu życia na skromnym poziomie. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia na okoliczność wydatków roku podatkowego dowodów z przesłuchania J.S. i E.P. (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r.). Ustalenia w tym zakresie znajdują oparcie w zebranych przez organ I instancji dowodach, w szczególności oświadczeniach i zeznaniach małżonków, którzy mieli największą wiedzę co do wysokości ponoszonych przez nich wydatków. W konsekwencji, jak podkreślił organ odwoławczy, nie jest zatem uzasadnione przesłuchiwanie osób, które nie prowadziły wraz z małżonkami wspólnego gospodarstwa, a wiedzę na ten temat mogły czerpać od samych małżonków. W kwestii zaś źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach stanu środków na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2007r. oraz [...] listopada 2007r., dopisanych odsetek, szczegółowo opisując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że, w jego ocenie, brak jest podstaw do pomniejszenia kwoty oszczędności na dzień [...] stycznia 2007r. o kwotę 25.868,95 zł; środki te pochodzą z działalności gospodarczej S.S. i źródło ich pochodzenia jest znane. Brak zatem podstaw, aby środków tych nie uwzględnić tylko dlatego, że z powodu upływu terminu przedawnienia nie ma możliwości ich opodatkowania ich wg źródła, szczególnie, że w dniu wszczęcia postępowania takie opodatkowanie było jeszcze możliwe. Uwzględnienie ww. kwoty powoduje, że stwierdzony na dzień [...] lutego 2007r. niedobór wynosi 5.386,07 zł, nie zaś jak ustalił organ I instancji 31.255,02 zł. Ponadto organ I instancji nieprawidłowo ustalił stan oszczędności małżonków na [...].01.2007r. poza rachunkami bankowymi. W zaskarżonej decyzji przyjęto kwotę 0,00 zł, podczas gdy powinna ona wynosić 9.094,38zł (okoliczność tą również opisał szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej zasobów z lat poprzednich). Uwzględnienie ww. kwoty w rozliczeniu roku podatkowego powoduje, iż w pierwszym z przyjętych przez organ I instancji okresów ([...].01.2007r. - [...].02.2007r.) nie wystąpi nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 5.386,07 zł, ale nadwyżka przychodów w kwocie 3.708,31 zł. O tę wielkość należało zatem pomniejszyć niedobór w drugim stwierdzonym okresie tj. [...].02.2007r. - [...].03.2007r. W odniesieniu zaś do zarzutu zawyżenia o kwotę 1.529,02 zł wysokości oszczędności na rachunku bankowym S.S. w [...] na początek okresu [...] listopada - [...] grudnia 2007r. organ odwoławczy stwierdził, iż pozostaje ono bez wpływu na wynik postępowania. Wynika to z faktu, że organ tą samą zawyżoną kwotę przyjął na koniec wcześniejszego okresu ([...] sierpnia- [...] listopada 2007r.). W konsekwencji więc na początek okresu [...] listopada - [...] grudnia 2007 r. przyjęto mniejszą kwotę oszczędności z poprzedniego okresu (31.197,26 zł, zamiast 32.726,37 zł). Różnica pomiędzy zawyżonym, a faktycznym saldem początkowym (na dzień [...] listopada 2007r.), jak również pomiędzy przyjętą na ten dzień, a faktyczną kwotą oszczędności z poprzedniego okresu wynosi 1.529,02 zł. Obie różnice znoszą się zatem wzajemnie i nie mają wpływu na wysokość niedoboru na dzień [...] grudnia 2007r. Przy czym w związku z nieprawidłowym ujęciem w poz. 324 kwoty odsetek dopisanych na rachunku bankowym S.S. w [...] w dniu [...] sierpnia 2007r. niedobór na koniec roku wynosi 23.336,24 zł, zamiast 23.336,33 zł. Z historii rachunku bankowego S.S. w [...] wynika ponadto, że na rachunek ten wpływały oprócz wynagrodzenia także inne środki od pracodawcy. Brak jest więc podstaw do uwzględnienia jakichkolwiek innych kwot wypłaconych przez pracodawcę skarżącej, na które w sposób ogólny wskazał jej mąż, w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2013r. Dlatego też również i tu, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J.S. i E.P. na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów w roku podatkowym podkreślając, że ustalenia w tym zakresie znajdują oparcie w zebranych przez organ I instancji dowodach. Nie jest więc uzasadnione przesłuchiwanie osób, które nie prowadziły wraz z małżonkami wspólnego gospodarstwa, a wiedzę na ten temat mogły czerpać od nich samych. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu skarbowego w kwestii braku możliwości posiadania przez małżonków, poza rachunkami bankowymi, oszczędności w kwocie 75.000 zł. Przeprowadzona bowiem przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany okres, po skorygowaniu popełnionych przez organ I instancji nieprawidłowości, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazała: 2002 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 42.002,91 zł (zamiast 71.649 zł); 2003 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 1.496,07 zł (zamiast 1.396,15 zł); 2004 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 49.738,10 zł (zamiast 49.154,90 zł); 2005 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 45.543,41 zł (zamiast 19.943,76 zł); 2006 rok - nadwyżka przychodów nad wydatkami 9.094,38 zł (zamiast niedoboru 183.703,42 zł). W toku postępowania odwoławczego ustalono bowiem między innymi, że po stronie przychodów roku 2006 nie zostały ujęte przychody z tytułu zbycia w dniu [...] czerwca 2006r. jednostek uczestnictwa w funduszu [...] w wysokości 66.443,56 zł, na który strona powołała się w odwołaniu oraz na kwotę 76.074,96 zł, na którą S.S. wskazał w toku przesłuchania w dniu [...] grudnia 2013r., załączając dowód w postaci potwierdzenia transakcji, jak również przychód ze sprzedaży w dniu [...] października 2006 r. samochodu [...] nr rej. [...] za kwotę 50.000 zł, który organ błędnie zaliczył do roku 2005. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania małżonkowie nie wskazywali na oszczędności gotówkowe w wysokości 75.000 zł. W złożonych wraz z pismem z dnia [...] listopada 2012 r. oświadczeniach wymienili jedynie kwotę 4.600 zł. Podawana przez pełnomocnika kwota 75.000 zł została wskazana przez S.S. w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., w toku kontroli jej oświadczeń majątkowych za 2006 i 2007r. W dniu 23 kwietnia 2007r. żona skarżącego złożyła oświadczenie majątkowe wg stanu na dzień [...] grudnia 2006r., w którym w pozycji środki pieniężne w walucie polskiej wykazała kwotę 200.000 zł w formie funduszy inwestycyjnych. W piśmie z dnia [...] października 2011r. podała, że fundusze inwestycyjne zostały zakupione w roku 2007. W kolejnym piśmie z dnia [...] listopada 2011r. wyjaśniła, że nie podała w oświadczeniu oszczędności na dzień [...] grudnia 2006r., ponieważ za te oszczędności kupiła fundusze inwestycyjne. Załączyła dokumenty, z których wynikało, że na rachunkach bankowych małżonkowie S. posiadali ok. 125.000 zł. Wyjaśniła, że różnicę pomiędzy tą kwotą, a wartością funduszy inwestycyjnych posiadała wraz z mężem w formie gotówki (ok. 75 000 zł). W ocenie organu odwoławczego ww. oświadczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006r. małżonkowie posiadali nie ok. 125.000 zł, ale 273.291,81 zł. Ponadto posiadali jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych [...], które sprzedali w dniu [...] stycznia 2007r. za kwotę 231.086,33 zł. W świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że na początku roku podatkowego mogli dysponować środkami w gotówce w wysokości 75.000 zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził brak podstaw, aby do oszczędności małżonków S. zaliczyć wskazaną przez S.S. w dniu [...] grudnia 2013r. zaliczkę ze sprzedaży domu w [...] (38.600 zł). W ramach rozliczenia roku 2006 została bowiem ujęta cała kwota ze sprzedaży tej nieruchomości. W konsekwencji powyższych ustaleń rozliczenie roku podatkowego, według organu odwoławczego, winno przedstawiać się w następujący sposób: Nadwyżka wydatków w okresie [...].02.2007r.- [...].03.2007r. 4.932,55 zł Nadwyżka wydatków w okresie [...].03.2007r.- [...].05.2007r. 28.766,25 zł Nadwyżka wydatków w okresie [...].05.2007r.- [...].06.2007r. 11.732,12 zł Nadwyżka wydatków w okresie [...].11.2007r.- [...].12.2007r. 23.336,24 zł Razem nadwyżka wydatków w 2007r. 68.767,16 zł Kończąc, za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego wydania decyzji osobno na każdego z małżonków. Podkreślił, że stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 6 ust. 2; dotyczy on jednak opodatkowania na zasadach ogólnych i nie ma zastosowania przy wydawaniu decyzji ustalających podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Konieczne zatem było wydanie decyzji osobno na każdego z małżonków. W kwestii zaś podzielenia ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami przez 2 Dyrektor stwierdził, że z uwagi na fakt, iż pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa organ I instancji był zobligowany do wspólnego rozliczenia ich przychodów i wydatków. Nie można było rozdzielać poszczególnych przychodów i wydatków pomiędzy małżonków. Wszystkie bowiem zasilały/obciążały ich wspólny majątek. Brak było również podstaw, aby ustalać podstawę opodatkowania na małżonka w sposób inny niż jako połowę stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W złożonej, w ustawowym terminie, skardze na powyższą decyzję S.S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. w zakresie w jakim organ orzekł, iż podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 2007 wynosi 25.038,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 33.384,00 zł i nakazanie przez Sąd ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, które jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nadto nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie z następujących dokumentów: a) zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2014r. b) umowy sprzedaży z dnia [...] października 2002r. pojazdu marki [...], c) umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2003r. pojazdu marki [...] na okoliczność tego, że podatnik w latach poprzednich posiadał oszczędności, które pokryły wydatki w 2007r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z ostrożności procesowej zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: 1. art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka J.S. i E.P., co było niezbędne do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, stanowiącego właściwą podstawę rozstrzygnięcia, pomimo złożenia takiego wniosku przez skarżącą, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów, wskazując na to, że organ w sprawie zaniechał prawidłowych działań w zakresie gromadzenia i oceny stanu faktycznego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, że organ II instancji: -nie uwzględnił faktu, że małżonek skarżącej w dniu [...] grudnia 2002r. zlikwidował lokatę w kwocie 64.428,96 zł, w dniu [...] października 2002r. sprzedał samochód marki [...] za kwotę 20.000 zł, a także w dniu [...] maja 2003 r. sprzedał samochód marki [...] za kwotę 16.800 zł, w wyniku czego zgromadził oszczędności w wysokości 101.228,96 zł, które nie zostały przez organ II instancji uwzględnione -uniemożliwił skarżącej wypowiedzenia się co do zgromadzonego mienia w latach poprzednich tj. 2002-2006r. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż w dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny orzekł że ww. przepis jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, w tym właśnie art. 20 ust. 3, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Uznał również, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji. Skarżąca podniosła, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Podkreśliła przy tym, iż treść wskazanego przepisu obowiązująca w 2007r. jest tożsama z treścią przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., o której niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku. W związku z czym stwierdził, że przepis na którym oparł swoje rozstrzygnięcie zarówno organ I, jak i II instancji jest niezgodny z Konstytucją. Podniósł, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Podkreślił też, że nie kwestionuje tego, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lecz kwestionuje to, że ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007r. w wysokości 25.038,00 zł., w takim zakresie, iż rozstrzygnięcie narusza normy postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu zaś do powołanych w skardze nowych dowodów świadczących o osiąganych dochodach, organ wskazał, że nie mają one wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w 2007 roku. Z uwagi na występujące w latach 2002-2005 nadwyżki wydatków nad przychodami uwzględnienie ww. kwot nie spowoduje bowiem zwiększenia stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2007 r. W szczegółowy sposób przedstawiła, że przyjęcie w roku 2002 przychodów z tytułu sprzedaży samochodu [...] nr rej. [...] za kwotę 20.000 zł oraz z tytułu likwidacji w dniu [...] grudnia 2002r. lokaty na kwotę 64.428,96 zł (razem 84.428,96 zł) powoduje nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 42.426,05 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 42.002,91 zł). Przyjęcie ww. nadwyżki oraz przychodu z tytułu sprzedaży w dniu [...] maja 2003r. samochodu [...] nr rej. [...] za kwotę 16.800 zł powoduje z kolei w 2003r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 57.729,98 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 1.496,07 zł). Również ww. nadwyżka powoduje zwiększenie nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2004r. do kwoty 8.122,40 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 49 738,10 zł). Natomiast, uwzględnienie ww. nadwyżki przychodów z roku 2004 powoduje jedynie obniżenie niedoboru w 2005 r. do kwoty 37.949,17 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 45.543,41 zł). W konsekwencji nie ma ona wpływu na rozliczenie roku 2006 i stan oszczędności na początek badanego roku podatkowego. Organ zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że ww. dokumenty strona skarżąca przedstawiła dopiero na etapie skargi do sądu; zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, skarżący nie powoływał się na fakt osiągnięcia w tych latach przychodów z ww. źródeł również w toku przesłuchania w dniu [...] grudnia 2012r. przeprowadzonego w ramach dodatkowego postępowania w sprawie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zleconego organowi I instancji pismem z dnia [...] listopada 2013 r., pomimo że był pytany odnośnie pochodzenia oszczędności z lat poprzednich. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. Po wydaniu wyroku przez TK w dniu 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w zakresie ww. pytań prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., postanowieniem z dnia 8 października 2014 r., podjął zawieszone postępowanie. Pismem procesowym z dnia [...] października 2014r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze, a dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 24 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego wraz z uzasadnieniem (sygn. akt P 49/13), podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było od niego uzależnione (zarzut pierwotny) i w konsekwencji brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przyjętej przez ten organ wykładni w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną w zakresie zastosowania niejednoznacznych zwrotów zawartych w przepisie prawa materialnego, który został uznany za niekonstytucyjny, w myśl wskazówek TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) (zarzut wtórny). W uzasadnieniu podniósł, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (postanowienie z 3 października 2013r., sygn. akt I SA/Go 336/13), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1835/13) zwrócili się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Tymczasem organ, mimo, że był zobowiązany do zawieszenia postępowania kontrolnego z urzędu, postępowanie w tym przedmiocie nadal prowadził. Na rozprawie w dniu 29 października 2014r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a.", przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu S.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2007r. W art. 20 ust. 3 ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., ustawodawca stwierdził, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawowym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz wartości mienia, i to zarówno mienia zgromadzonego w tymże roku, jak i mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków, przy czym w obu przypadkach mienie musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne jest również to, że ww. wartości winny być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Podnieść w tym miejscu należy, że ww. przepis stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 uznał, że "Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jednocześnie, w pkt II wyroku, orzekł, że "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (wyrok ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052). Trybunał w swym uzasadnieniu podkreślił, że wyznaczenie 18-miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał jeszcze, że "W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw". W świetle powyższego należy zatem przypomnieć jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył wtedy, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak - co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów - rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Dalej Trybunał stwierdził, że "Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika" (str. 72 tiret 2). Zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu nie jest inaczej rozłożony niż w pozostałych postępowaniach podatkowych; znajdują w nim zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące do tej pory w praktyce, przerzucanie ciężaru dowodzenia wyłącznie na podatnika. Wskazać w tym miejscu również należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa, ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału, jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy dodatkowo ocena taka musi być dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyrokach. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak zakrojonych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie może zostać uwzględniona, a zarzuty w niej podniesione należy uznać za niezasadne. W ocenie Sądu, przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe z uwzględnieniem zasad dotyczących postępowania podatkowego. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku prowadzonego postępowania, podejmowały wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), przy jednoczesnym zapewnieniu stronie i jej pełnomocnikowi, na każdym etapie prowadzenia postępowania, prawa do czynnego w nim udziału, poprzez nie tylko zapoznanie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także poprzez składanie wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także składanie stosownych wniosków dowodowych. Dobrowolne nieskorzystanie z przysługującego jej prawa nie może otwierać drogi do skutecznego czynienia z tego zarzutu. Organy przeprowadziły szereg dowodów: z dokumentów, z przesłuchania stron i świadków, i to zarówno z własnej inicjatywy, jak również na wniosek strony czy jej pełnomocnika. Następnie dokonały jego oceny w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności, i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Ponadto, podjęta przez organy ocena dowodów, w ocenie Sądu, nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Co więcej, eksponując w zaskarżonej decyzji istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organy prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Odnosząc się do zarzutu skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka J.S. i E.P. wskazać należy, że zarzut ten jest chybiony. Organ odwoławczy, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie uznał, że w sprawie nie było potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczność wysokości i źródeł uzyskiwanych przez S. i S.S. w 2007 roku przychodów oraz ponoszonych przez nich wydatków, bowiem ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty źródłowe (wyciągi bankowe, księgowe), i co więcej, w oparciu o oświadczenia samych zainteresowanych tj. małżonków S. - osób posiadających największą wiedzę w tym zakresie, zaś strona nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu, który wymagałby skonfrontowania dotychczasowych dowodów z wyjaśnieniami świadków. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono wysokość wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 roku oraz osiągniętych przez nich przychodów. Ww. wartości określone zostały w oparciu o wiarygodne i materialne dowody, w zdecydowanej części w oparciu o wyciągi bankowe, umowy, faktury itp, w pozostałej zaś części na podstawie oświadczeń samych skarżących. Za chybiony w konsekwencji uznać należy zarzut skarżącego błędnego przyjęcia wydatków na zakup sprzętu AGD czy wydatków związanych z wykończeniem i wyposażeniem domu zaliczonych na dzień [...] grudnia 2007r. Co więcej, wszystkie ustalenia zostały w wyraźny i szczegółowy sposób przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności dotyczy to kwestii korekt dokonanych przez organ odwoławczy, w stosunku do ustaleń organu podatkowego I instancji, po części spowodowanych dokumentami przedłożonymi przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, co również należy podkreślić. Sąd popiera przy tym sposób ustalenia zobowiązania podatkowego dokonany przez organ, z zastosowaniem chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 roku poprzez wyodrębnienie kilku, różnej długości okresów, w związku z poniesieniem przez skarżącego i jego żony jednorazowo wydatków w wysokości przekraczającej 10.000 zł. Na takie działanie pozwala treść zastosowanego w rozpoznawanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, prawidłowo ustalona została również kwota zasobów pieniężnych małżonków według stanu na [...].01.2007r. w kwocie 9.094,38 zł (nadwyżka przychodów nad wydatkami pochodząca z 2006 roku), w zgodzie z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz zgromadzonymi dowodami. Podkreślić przy tym należy sposób w jaki organ tego dokonał: wyczerpująco i skrupulatnie zebrał i przedstawił rozliczenie wydatków i przychodów małżonków w poszczególnych latach okresu 2002-2006. W ślad za organem odwoławczym powtórzyć należy, że powyższych ustaleń dotyczących oszczędności małżonków zmienić w żadnym razie nie mogą dowody przedłożone przez skarżącą jako załączniki skargi, z których Sąd, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził dowód uzupełniający: -umowa sprzedaży w dniu [...] października 2002 r. samochodu [...] za kwotę 20.000 zł, -zaświadczenie [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdzające likwidował w dniu [...] grudnia 2002 r. lokaty na kwotę 64.428,96 zł, -umowa sprzedaży w dniu [...] maja 2003 r. samochodu [...] za kwotę 16.800 zł. Z uwagi bowiem na występujące w latach 2002-2006 nadwyżki wydatków nad przychodami ich uwzględnienie nie spowodowało, wbrew twierdzeniom skarżącego, zwiększenia stanu oszczędności na pierwszy dzień badanego okresu, a w konsekwencji nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w 2007 roku. W sprzeczności zatem z ustaleniami organu pozostają gołosłowne twierdzenia skarżącego o posiadaniu na dzień [...].01.2007r. oszczędności poza systemem bankowym w kwocie 75.000 zł. Kończąc Sąd podkreśla, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu S.S. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.